所得稅是以“人”為主體，以“所得”為課稅對象的稅種，是最能體現(xiàn)稅收原則與功能的稅種。在我國按生產經營“行為人”身份的不同，分別適用個人所得和法人企業(yè)所得稅。新個稅修正案的實施，改善了自然人生產經營的稅收環(huán)境，但與法人企業(yè)對比，還是有很多值得完善的地方。
一、核定征收時的不公平
?。ㄒ唬┓ㄈ似髽I(yè)核定征收稅收優(yōu)惠權利的保留，豐富了稅收公平的內涵
1.核定征收稅收優(yōu)惠權利的演變
《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發(fā)［2008］30號）中取消了原辦法（國稅發(fā)［2000］第38號）中關于“納稅人實行核定征收方式的，不得享受企業(yè)所得稅各項優(yōu)惠政策”的說法，結合《關于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅［2009］69號）的相關規(guī)定，從2008年1月1日起，實行核定征收企業(yè)所得稅的法人企業(yè)，可以享受企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠，主要包括以下幾種情況：（1）以收入為基礎核定所得的企業(yè)，涉及免稅收入、減計應稅收入優(yōu)惠；（2）以成本為基礎核定所得的企業(yè)，涉及加計扣除、加速折舊等優(yōu)惠；（3）與收入和成本計算不直接相關的優(yōu)惠項目，包括環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產專用設備投資抵免，殘疾人員工資等，核定征收企業(yè)也可享受。
2.稅收公平原則內涵的新詮釋
理論上對稅收優(yōu)惠的道德性一直有爭議，稅收優(yōu)惠作為國家干預經濟的政策工具也有不同意見。但實踐證明，通過稅收的差別待遇，利用人們趨利避害的心理，在環(huán)境治理、福利制度、科技發(fā)展、產業(yè)方向等方面實行稅收優(yōu)惠，對社會資源的優(yōu)化配置能起到積極作用。法人企業(yè)不因查賬和核定征收的不同，均享有稅收優(yōu)惠的權利，這無疑詮釋和豐富了稅收公平的內涵。
（二）自然人核定征收稅收優(yōu)惠權利的限制
1.自然人與法人之間的不公平
從上述分析可看出，法人企業(yè)核定征收時不論如何計算應稅所得，都有享受優(yōu)惠的領域，并且其稅收優(yōu)惠方式、內容和力度上都較個稅有明顯的優(yōu)勢。據(jù)納稅服務幫扶需求的一項調研數(shù)據(jù)顯示（2009年湖北省稅務學會課題），90%以上的個體工商戶和70%以上的小規(guī)模納稅企業(yè)才是最需要政府的幫助與扶持的，但法人企業(yè)對政府稅收的貢獻與服務似乎較自然人更能引起關注，如稅收監(jiān)控、跟蹤服務、預約定價等方面都有體現(xiàn)。相同課稅對象、征收方法在稅收優(yōu)惠上的不同待遇，是否可理解為貢獻多的道德高尚，就應享有更多的優(yōu)惠與服務？自然人和法人核定征收中的“厚此薄彼”違背了稅收道德中性和公平原則。
2.自然人之間的不公平
《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅［2000］91號）10條規(guī)定，個人生產經營所得核定征收時，投資者不能享受個人所得稅的優(yōu)惠政策。若是查賬征收就可以享受稅收優(yōu)惠。同樣是自然人，只是因為稅收征管方式的不同，稅收優(yōu)惠的資格也不同，違背了稅收公平和實質課稅原則。
從核定征收主觀動機的角度解釋差別待遇：
解釋一：納稅人主觀上有趨利動機，故意不建賬實行查賬征收，稅法懲罰性的剝奪了其享有稅收優(yōu)惠的權利。但核定征收也是按規(guī)定應稅所得率等計算而得，實際稅負與查賬征收大致相當。
那是否可認為核定征收的征管成本較查賬征收高，所以要納稅人彌補？
稅收執(zhí)法成本由全體納稅人共同負擔，征管服務應是免費的公共物品，按《稅收征管法》核定征收時，不論動機是如何的，實質都是對生產經營所得課稅，沒有違背稅收法定原則。若需要對多占用公共產品的納稅人進行懲罰，需要全體納稅人同意，也就是需要以法律的形式規(guī)定，而不能以行政法規(guī)的形式規(guī)定。所以，財稅［2000］91號第10條中，對個稅核定征收限制其享有稅收優(yōu)惠的權利顯然值得探討。
解釋二：納稅人客觀上不具備建賬條件，沒有主觀故意不建賬，也被剝奪了享有《個人所得稅法》所規(guī)定的稅收優(yōu)惠的權利，但納稅人核定征收盡到了納稅義務，權利與義務的不對稱處理顯然是嚴重違背了稅收公平原則。
另外，財稅[2000]91號只適合個人獨資和合伙企業(yè)，不具備建賬條件的個體工商戶是否能享受稅收優(yōu)惠并沒有明確規(guī)定，若個體工商戶也享有稅收優(yōu)惠，更是違背了稅法公平原則。
二、查賬征收時的不公平
《個人所得稅法》和財稅［2000］91號規(guī)定，個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)適用5%~35%五檔超額累進稅率征收個人所得稅。這充分體現(xiàn)個稅調節(jié)收入差距的功能優(yōu)勢，也是量能負擔公平原則的要求。在收入一定的情況下，稅前扣除標準直接影響應稅所得額。為體現(xiàn)公平，自然人與法人生產經營應稅所得稅前扣除標準基本一致。但這只適用于查賬征收的自然人。
（一）自然人與法人稅負臨界點
按當前個稅修正案分析，設納稅人年應納稅所得額為X，若二者的稅負相同：
令X*5%= X*25%，X無解，表明X<15 000元時，自然人稅負輕；
令（X-15 000）*10%+15 000*5%= X*25%，X無解，表明X<30 000元時，自然人稅負輕；
令（X-30 000）*20%+15 000*10%+15 000*5%= X*25%，X無解，表明X<60 000元時，自然人稅負輕；
令（X-60 000）*30%+30 000*20%+15 000*10%+15 000
*5%= X*25%，X=19.5萬元，但60 000 令（X-100 000）*35%+40 000*30%+30 000*20%+15 000
*10%+15 000*5%= X*25%，X=14.75萬元。表明X>14.75萬元時，自然人稅負超過法人企業(yè)。
從上面的分析看出，14.75萬元是二者稅負的臨界點。同理，計算出自然人與法人小型微利企業(yè)稅負臨界點是9.75萬元。意味著自然人年應納稅所得額大于14.75（或9.75）萬元時，自然人稅負就高于法人企業(yè)。
?。ǘ┎橘~征收時自然人與法人稅負的不公平
1.自然人生產經營建賬的規(guī)定
《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》（國稅總局令［2006］16號）和財稅［2000］91號對個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)采用查賬還是核定征收進行了詳細的規(guī)定，對比發(fā)現(xiàn)三者選擇征管方式的條件是一致的，在此就以個體工商戶的情況進行分析。
個體工商戶依據(jù)《個體工商戶建賬管理暫行辦法》（國稅總局令［2006］17號）建賬，若是達不到建賬標準的，或達到建復式賬的條件但不滿足查賬征收的，實行定期定額管理。達到建賬條件的，根據(jù)《個體工商戶會計制度（試行）》（財會字[1997]19號）建賬。
2.自然人企業(yè)查賬征收時稅負超過了法人企業(yè)
若自然人符合國稅總局令［2006］17號第3條第2款的規(guī)定，即營業(yè)稅納稅人月銷售（營業(yè)）額在40 000元以上，生產企業(yè)月銷售額在60 000元以上，商業(yè)企業(yè)月銷售額在80 000元以上，就必須建賬。參照財稅[2000]91號第9條，核定征收時各行業(yè)的個人所得稅應稅所得率從5%~40%不等，年應稅所得大都能達到上述分析的14.75萬元，若是與小型微利企業(yè)比，稅負臨界點是9.75萬元。意味著只要是查賬征收的自然人，其稅負很可能超過法人企業(yè)。
3.為提高征管效率而實行的建賬管理辦法影響稅法公平，增加稅收遵從成本
若納稅人為取得與法人企業(yè)相同的待遇，通過事前的籌劃來避免不公平的結果，這有悖稅法公平原則。稅法與納稅人博弈后的結果是：
首先，符合建賬的條件下納稅人會傾向考慮以法人身份生產經營，因為10萬~14.75萬元的年應稅所得范圍很難控制，因此35%這檔稅率的設計是低效率的，很少使用；5%、10%、20%和30%這四檔稅率適用于核定征收的納稅人。
其次，稅收政策改變了納稅人的選擇，其民事主體地位由自然人身份變?yōu)榉ㄈ?，從成立、出資、組織結構、法律責任、會計制度、稅收政策等法律環(huán)境都發(fā)生變化，實質上是影響了市場對資源配置的結果。這是有悖稅收中性原則的。
三、會計制度與稅法協(xié)調性的差異
?。ㄒ唬┓ㄈ似髽I(yè)的會計制度與稅法差異較小
按國經貿中小企［2003］143號文對中小型企業(yè)的劃分，法人企業(yè)中規(guī)模較大的適用《企業(yè)會計準則》，即將實施的《小企業(yè)會計準則》為法人小型微利企業(yè)解決了會計制度與稅法不協(xié)調的困境。兩個準則與稅法的協(xié)調大大提高了法人企業(yè)的征管效率，也減少了納稅人的納稅風險。
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1.差異的形成
自然人企業(yè)稅前扣除的依據(jù)主要是國稅發(fā)［1997］ 43號文。2008年新企業(yè)所得稅法頒布后，為體現(xiàn)自然人生產經營所得和法人企業(yè)所得公平，出臺了《財政部 國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》（財稅［2008］65號），其中對廣告費、業(yè)務招待費、與職工工資掛鉤的“三費”等稅前扣除的項目都與企業(yè)所得稅扣除限額一致。但要得到合理的扣除，只是建賬的個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)才有可能。
自然人生產經營分別適用《個體工商戶會計制度（試行）》和行業(yè)《企業(yè)會計制度》，其會計核算所得與個稅中生產經營應稅所得差異很大。如在營業(yè)收入的核算中，個稅的生產經營所得沒有包括視同銷售，所以需納稅調增，并且將進一步影響與營業(yè)收入掛鉤的廣告費、業(yè)務招待費等扣除限額。
2.差異的持續(xù)存在
即將實施的《小企業(yè)會計準則》會使小企業(yè)會計制度核算與稅法的差距縮小?！缎∑髽I(yè)會計準則》對其適用對象限定為符合國務院發(fā)布的中小企業(yè)劃分標準的小企業(yè)或微型企業(yè)，具體是指國經貿中小企［2003］143號文以及《企業(yè)所得稅實施條例》中關于小型微利企業(yè)的標準。依據(jù)這些規(guī)定看，適用個稅的個體工商戶、個人獨資和合伙企業(yè)很可能又將排除在外。
四、自然人生產經營所得課稅的完善路徑
如前所述，自然人與法人生產經營在核定征收、查賬征收、課稅范圍、會計制度的選擇方面都有區(qū)別，在同等獲利的情況下，二者存在著稅負的不公平。
針對上述問題，自然人生產經營應從以下幾方面進行完善：
?。ㄒ唬┤∠硕ㄕ魇斩愂諆?yōu)惠權利的限制，補充優(yōu)惠內容
核定征收的自然人不論從實質課稅還是稅收道德角度分析，都應保留其享有稅收優(yōu)惠的權利，應取消財稅［2000］91號第10條的相關規(guī)定。
另外，應補充個人生產經營所得稅制的優(yōu)惠內容。從立法的角度來看，平等原則必須奉行“行為立法”，而不能采用“主體立法”，相同的生產經營行為應適用相同稅法。因此，參考法人企業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定，補充個人所得稅在環(huán)保、節(jié)能節(jié)水項目上的優(yōu)惠，加計扣除研發(fā)費用、加速折舊、減計應稅收入、稅額抵免等方面的稅收優(yōu)惠政策，更大范圍地實行稅收優(yōu)惠，才能促使上述“公共利益”領域的資源配置更優(yōu)化。
?。ǘ┎橘~征收不公平的改進建議
如前分析，自然人生產經營課稅經過征納雙方博弈的結果是：四檔低稅率主要適用核定征收，35%稅率適用查賬征收，但這檔稅率因不可能要求納稅義務人配合征納，實踐中極少使用。
1.不公平的原因
?。?）按民事主體身份區(qū)別適用稅法
自然人企業(yè)其個人和經營實體的財產不可分割，其經營所得也是個人所得，需征個稅。但一人有限責任公司，也存在個人財產與公司財產劃分的困難，即使是組織結構很完善的法人企業(yè)，也難以避免委托―代理機制可能導致的職業(yè)經理人“搭便車”行為，如利用企業(yè)資源謀私利的行為，由于監(jiān)督成本和征管成本太高，在計征企業(yè)所得稅時也無法納稅調增。實質上，自然人和法人的劃分標準并不能徹底解決個人與經營實體所得的劃分不清問題。所以，按納稅人民事主體身份區(qū)別稅法適用對象值得商榷。
?。?）建賬標準與應稅所得級距設計的不協(xié)調
如前分析，自然人滿足建賬條件時其年應稅所得額基本都可以達到14.75萬元以上，其實際稅率就超過了法人企業(yè)的25%，主要原因還是應稅所得級距設計過小。
2.調整路徑與可行性
（1）調整路徑
如前分析，有兩條路徑解決與法人企業(yè)間的不公平問題：
一是加大當前的級距設計，這涉及自然人建賬辦法的調整，調整依據(jù)需考慮諸多因素，在此不做進一步討論。
二是在不調整當前建賬標準和應稅所得級距的前提下，對生產經營行為適用稅法的重分類。取消以民事主體身份區(qū)別適用個稅和企業(yè)所得稅，建賬的自然人適用企業(yè)所得稅，不需建賬的適用個人所得稅。需注意的是，滿足建賬條件應設而未設置賬簿、擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料等也是核定征收，也應按企業(yè)所得稅，否則就會出現(xiàn)由于征管程序的不同而影響適用的實體法，這是不可取的。
?。?）可行性分析
1）自然人查賬征收適用企業(yè)所得稅法的可行性
當前的個稅是分稅目計征的，已經把生產經營所得與其他稅目區(qū)別開來，“個人”生產經營能正確計算其應稅所得額，提供必需的賬簿憑證及會計記錄，具備了法人企業(yè)所得稅法的實質條件――經營實體能獨立核算。雖然自然人企業(yè)不能獨立承擔風險與責任，但這并不影響其納稅主體身份的認定。
另一方面，正是由于自然人私人財產與其生產經營所得在法律上的無限連帶責任，反而促進了自然人會計核算的真實性，建賬實體的應稅所得能更可靠取得，稅收的征管效率也得到提高。其計算標準幾乎是照搬企業(yè)所得稅的計算辦法，保持了與法人企業(yè)的公平。
2）自然人核定征收是稅收效率原則的要求
由前述計算得知，年應稅所得9.75萬元是自然人與法人小型微利企業(yè)稅負的臨界點，按建賬標準換算，大都不需建賬，按國家稅務總局令［2006］第16號核定征收的規(guī)定，按新修訂個稅級距設計，適用30%以下的四檔稅率，幾乎涵蓋了所有級距，也使得新個稅適用性更強。
這樣大量達不到建賬標準的自然人，只需建立收支憑證粘貼簿、進貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置，簡便的征管辦法也為將來個稅綜合稅制改革創(chuàng)造條件。而且建賬的標準是有彈性的，隨著收入的增長提高自然人建賬標準，既可減少納稅人會計核算的成本，還可避免通貨膨脹時納稅人實際稅負的增加。
3.會計制度與稅法協(xié)調的建議
達到建復式賬的企業(yè)，不論在民事主體上是否具有法人資格，不論是適用個稅還是企業(yè)所得稅，均可考慮使用《小企業(yè)會計準則》。只有縮小會計制度與稅法的差異，才能提高稅收征管效率，降低納稅人的納稅事務管理成本和納稅風險。
