會計學(xué)術(shù)理論界普遍認(rèn)為，會計目標(biāo)是會計系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)達(dá)到的境地。在實踐工作中，會計目標(biāo)是指導(dǎo)會計工作，評價會計準(zhǔn)則的指南針；在會計概念框架的研究中，會計目標(biāo)既是會計準(zhǔn)則概念框架的起點，也是其重要組成部分。會計目標(biāo)有基本目標(biāo)和具體目標(biāo)之分， 在這里我們所稱的會計目標(biāo)即指會計的基本目標(biāo)。20世紀(jì)70年代以來，關(guān)于會計基本目標(biāo)西方形成了兩大流派：決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派。二者對會計目標(biāo)的爭論對后來的會計理論研究產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。20世紀(jì)80年代以來，我國對會計目標(biāo)的研究也涉及受托責(zé)任與決策有用兩個方面。筆者認(rèn)為無論是決策有用觀還是受托責(zé)任觀都具有一定的局限性，不適合作為會計的基本目標(biāo)。
一、決策有用觀和受托責(zé)任觀的簡述
受托責(zé)任觀是以“委托代理”理論為基礎(chǔ)，將會計目標(biāo)定位于向會計信息使用者提供受托人相關(guān)經(jīng)濟責(zé)任和社會責(zé)任的履行、完成情況等信息，在會計實踐中更具有操作性。它的代表人物主要有著名會計學(xué)家井尻雄士、恩里斯特・帕羅科等。繼受托責(zé)任觀之后，帕特・N.安東尼、亨德里克森等提出了又一具有代表性的觀點：決策有用觀。該觀點認(rèn)為，會計的主要服務(wù)對象是會計信息使用者，會計的目標(biāo)就是向信息使用者提供有助于他們進(jìn)行決策的信息，因此必須關(guān)注財務(wù)報表的有用性。
決策有用觀和受托責(zé)任觀，兩者都以會計信息論為基礎(chǔ)，產(chǎn)生于兩權(quán)分離的經(jīng)濟環(huán)境。受托責(zé)任觀的產(chǎn)生較早，這時的資本市場尚未發(fā)展成熟，受托關(guān)系明確，資源提供者和管理者一般可以直接接觸，雙方都關(guān)注受托資源的保值增值情況。伴隨著資本市場的發(fā)達(dá)，決策有用觀則在資源優(yōu)化配置占主導(dǎo)地位的經(jīng)濟環(huán)境下產(chǎn)生，這使得資本市場成為資源提供者和管理者的中間媒介。兩者的產(chǎn)生雖然體現(xiàn)了會計目標(biāo)受環(huán)境的變化而發(fā)展，但若作為基本目標(biāo)也存在一定的局限性。筆者將從以下兩方面闡述，受托責(zé)任觀和決策有用觀不適合作為會計的基本目標(biāo)。
二、財務(wù)報告目標(biāo)不等同于會計目標(biāo)
受托責(zé)任觀的代表人物美國著名會計學(xué)家理查德・M.西爾特和井尻雄士在1973年出版的《財務(wù)報表目標(biāo)論文集》中發(fā)表了論文《提出財務(wù)報表目標(biāo)的理論框架》。他們認(rèn)為財務(wù)報表目標(biāo)可分為基本目標(biāo)、總目標(biāo)、操作性目標(biāo)、指令性目標(biāo)等四個層次。基本目標(biāo)是確保經(jīng)管責(zé)任，是財務(wù)報表的最終目標(biāo)。國際會計準(zhǔn)則理事會于2001年4月采納的《編制財務(wù)報表的框架》，在“財務(wù)報表目的”的第14段也指出：“財務(wù)報表還反映管理層對交托給它的資源的經(jīng)管成果或受托責(zé)任”。
代表決策有用觀的美國會計原則委員會（APB）1970年發(fā)表的第4號報告認(rèn)為：“財務(wù)會計和財務(wù)報表的基本目標(biāo)，是向財務(wù)報表的使用者提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟決策的數(shù)量化的財務(wù)信息?！?973年10月由美國注冊會計師協(xié)會組成的“財務(wù)報表目標(biāo)研究小組”提出題為“財務(wù)報表的目標(biāo)”的研究報告。列舉財務(wù)報表的12項目標(biāo)，其中有一項基本目標(biāo)：提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟決策的信息，其他11項則是從不同角度把基本目標(biāo)具體化。1978年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)表的《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標(biāo)》提出“編制財務(wù)報告本身不是目的，而是為了提供對于企業(yè)和經(jīng)濟決策有用的信息。”“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶，提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。
綜上，可以看出，無論受托責(zé)任觀還是決策有用觀都是從財務(wù)報告（報表）的基本目標(biāo)的角度提出的，所強調(diào)的都是財務(wù)報告應(yīng)達(dá)到的目的。雖然兩者所側(cè)重的信息和報告使用者等有所不同，經(jīng)濟環(huán)境有所不同，但都在特定的環(huán)境下對財務(wù)報告的編制具有指導(dǎo)性的作用。而筆者認(rèn)為財務(wù)報告的目標(biāo)并不能等同于會計的基本目標(biāo)，財務(wù)報告是財務(wù)會計對外傳輸信息的工具和手段，是會計的一部分而并不是全部內(nèi)容，將財務(wù)報告的基本目標(biāo)與會計的基本目標(biāo)混同是不合理的。財務(wù)報告的基本目標(biāo)可以作為會計的具體目標(biāo)之一。
三、對社會環(huán)境決定會計基本目標(biāo)的質(zhì)疑
許多學(xué)者認(rèn)為會計目標(biāo)是由環(huán)境決定的?！皬睦碚撋现v，不論是一般會計目標(biāo)還是具體會計目標(biāo)，也不論是寬泛性描述的會計目標(biāo)還是嚴(yán)密性描述的會計目標(biāo)，都受會計環(huán)境的影響，其定位都是由會計環(huán)境決定的”（梁爽，2005）。受托責(zé)任觀與決策有用觀都是以一定的環(huán)境為前提，對兩權(quán)分離情況下會計具體目標(biāo)的闡述。受托責(zé)任觀所依托的兩權(quán)分離，其擁有財產(chǎn)所有權(quán)的所有者與擁有財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者是確定的。受托責(zé)任關(guān)系十分明顯，客觀上要求會計系統(tǒng)反映受托經(jīng)管責(zé)任。決策有用觀同樣依托于兩權(quán)分離，并且是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟背景下形成的。在資本市場中，投資者進(jìn)行投資決策需要有大量可靠而相關(guān)的財務(wù)信息，因此財務(wù)報告目標(biāo)以提供信息服務(wù)于決策為目標(biāo)取向。相對于這一特定的環(huán)境，它們具有一定程度上的合理性。
不可否認(rèn)，環(huán)境對會計系統(tǒng)的產(chǎn)生和發(fā)展有著重大的影響。但環(huán)境是處于系統(tǒng)之外的，按馬克思主義辯證法，事物的運動發(fā)展是由內(nèi)部矛盾決定。系統(tǒng)論也指出“系統(tǒng)環(huán)境是與系統(tǒng)發(fā)生聯(lián)系和相互作用而不包含在系統(tǒng)內(nèi)的諸事物組成的整體?！笨梢?，會計目標(biāo)是由環(huán)境決定的不符合辯證唯物主義觀點。
葛家澍、余緒纓教授指出：“職能是體現(xiàn)會計本質(zhì)的功能，而目標(biāo)則是……會計職能的具體化?！毕到y(tǒng)論指出：“系統(tǒng)功能表達(dá)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的目的性。”在會計系統(tǒng)中，基本目標(biāo)受一定的環(huán)境影響，但卻是由基本職能決定。會計職能與會計目標(biāo)同屬會計理論體系范疇，兩者應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致，前后一貫。從會計基本目標(biāo)是職能的具體化來看，公認(rèn)的會計的兩大基本職能為控制和反映，而無論在決策有用觀或受托責(zé)任觀中都能強調(diào)向使用者提供經(jīng)濟信息，體現(xiàn)出了反映職能而忽略了控制職能，具有一定的局限性。李孝林教授也曾提出，對應(yīng)會計有兩種基本職能，提供真實信息和強化經(jīng)濟管理才是由會計本質(zhì)和基本職能決定的會計基本目標(biāo)。這種提法既體現(xiàn)反映職能，也體現(xiàn)了控制職能，實現(xiàn)了會計基本職能與基本目標(biāo)的對應(yīng)，實現(xiàn)了前后一貫、協(xié)調(diào)一致，同時也符合系統(tǒng)科學(xué)“系統(tǒng)同時具有許多目標(biāo)或特定功能”的觀點。
綜上所述，筆者認(rèn)為財務(wù)報告目標(biāo)不等同于會計基本目標(biāo)或包含于會計基本目標(biāo)，會計目標(biāo)是會計職能的具體化，會計系統(tǒng)具有的兩大基本職能具體化為會計目標(biāo)的兩種基本觀點。因此，以受托責(zé)任觀和決策有用觀作為會計的基本目標(biāo)不太合理，具有一定的局限性。著名會計學(xué)家亨德里克森1982年在《會計理論》一書中提出：“任何研究領(lǐng)域的起點都是提出研究的界限和確定它的目標(biāo)?！睍嫷幕灸繕?biāo)作為會計準(zhǔn)則概念框架的起點，對于指導(dǎo)會計工作，建立和完善會計準(zhǔn)則概念框架具有重要的意義。對于會計基本目標(biāo)的定位還應(yīng)考慮建立會計系統(tǒng)的客觀需要，在一定的社會環(huán)境下，結(jié)合基本職能，綜合考慮才能確立合適的會計基本目標(biāo)。
