一、引言
傳統(tǒng)理論認(rèn)為，管理會計系統(tǒng)是管理層執(zhí)行傳統(tǒng)管理職能的重要方式，這些職能包括計劃、組織、協(xié)調(diào)和按照企業(yè)目標(biāo)和策略以達(dá)成組織目標(biāo)。年度預(yù)算的執(zhí)行就是這一系統(tǒng)的重要例證。正常情況下，一個組織內(nèi)各責(zé)任中心的經(jīng)理在上級管理層的授權(quán)和批準(zhǔn)下，參與預(yù)算的編制，并負(fù)責(zé)完成預(yù)算年度的目標(biāo)。因此，預(yù)算系統(tǒng)被視為是幫助管理層執(zhí)行這些職能的重要方式和途徑。
但是，在組織行為方面的一些研究指出，管理行為有另外一面――在管理工作方面更加貼近現(xiàn)實（Klein and Meckling，1958；Hirschman and Lundbloom，1962；Burrell and Morgan，1979；Cooper and Burrell，1988）。據(jù)他們觀察，管理層日常的工作，包括對實時的形勢因素及時作出反應(yīng)，有時以補救的方式，有時以機會主義的方式。然而，很少有研究涉及管理會計系統(tǒng)是否有益于管理工作這一問題。
盡管很多管理行為學(xué)家已經(jīng)提出了關(guān)于管理行為和組織行為的理論，其中涉及這方面的理論主要是Mintzberg（1972，1973，1975）在管理職能方面的研究成果。它的研究以及上述引用的其他理論提出，這些實時的反應(yīng)是管理工作不可分割的組成部分。Mintzberg還指出，管理層在執(zhí)行他們實時職能的過程中，往往會避開正式的會計信息系統(tǒng)。但是，有一些證據(jù)得出截然不同的結(jié)論（如，Macintosh，1985）。因此，管理會計系統(tǒng)是否與管理工作正相關(guān)仍未得到確定的結(jié)論。
Macintosh和Williams通過實證分析方法對以上問題進行研究。其研究結(jié)果說明，預(yù)算對各部門的管理人員執(zhí)行他們的管理職能很有價值，尤其是資源分配職能、代理人職能和領(lǐng)導(dǎo)者職能。研究結(jié)果還指出，這些職能的相互作用和預(yù)算行為在業(yè)績良好的部門和業(yè)績欠佳的部門表現(xiàn)是有差別的。
二、管理職能（Managerial Roles）
（一）概念
Mintzberg（1975年）曾指出，管理層的工作是計劃、組織、協(xié)調(diào)和控制，因而類似于1900年早期由Fayol(1960年)提出的“管理”一詞的含義，也被后來者奉為管理學(xué)派的經(jīng)典理論。但是，通過研究Mintzberg發(fā)現(xiàn)，管理者通常從事一些不相關(guān)的持續(xù)的活動。訝異于自己的發(fā)現(xiàn)，Mintzberg試圖建立一套關(guān)于管理工作的比經(jīng)典學(xué)派理論更加實用的理論。
Covaleski和Dirsmith(1986)以及Preston(1986)都曾采用過Mintzberg（1973年）的研究方法，即把管理職能的概念作為研究行為方面的變量。Macintosh和Williams（1992年）也采用Mintzberg的定義，認(rèn)為“管理者（Managers）”就是坐在辦公室里履行職責(zé)的人，管理者應(yīng)該：（1）確保部門有效地生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)；（2）調(diào)整部門使之適應(yīng)不斷變化的環(huán)境；（3）制定與組織目標(biāo)相一致的（部門）決策；（4）作為本部門與組織內(nèi)其他部門和外界環(huán)境相溝通的橋梁；（5）行使部門等級系統(tǒng)賦予的受托責(zé)任。
Mintzberg把“Roles（職能）”定義為：一系列可歸屬為明確職位的有組織的行為。因此，管理者的責(zé)任包括執(zhí)行預(yù)先設(shè)定好的職能。這些職能有三大類，共十項，而Macintosh和Williams采用其中的六項，因其在組織層級中更具有普遍意義和概括性。如圖1所示：
（二）分類
1.人際交往職能(Interpersonal Roles)
該職能與管理者的授權(quán)和地位相關(guān)，處于責(zé)任中心的最高層級。其中，最重要的人際交往職能是領(lǐng)導(dǎo)者(Leader)和聯(lián)絡(luò)人(Liaison)。前者體現(xiàn)為協(xié)調(diào)自身與下屬之間的縱向關(guān)系，后者體現(xiàn)為與管理者相關(guān)的個人和組織外部的其他集體之間的橫向關(guān)系。
具體來說，領(lǐng)導(dǎo)者職能主要涉及領(lǐng)導(dǎo)和下屬之間的人際關(guān)系以及二者的相互作用，它包括：贊揚和批評下屬，給下屬建議，調(diào)查下屬的行為，密切關(guān)注部門運作是否出現(xiàn)異常以及查找錯誤。而聯(lián)絡(luò)人職能主要處理重要的人際關(guān)系，比如管理層與他所領(lǐng)導(dǎo)組織之外的眾多個人與團體（Mintzberg，1973）。管理者試圖確保以各種各樣的方式，諸如加入董事會、充當(dāng)委員、參加會議和參與特殊事項行使其職能。該職能主要作用在于將組織單元與外部環(huán)境聯(lián)系在一起，進而可以加深和拓寬部門的智力和知識基礎(chǔ)。
2.信息職能(Informational Roles)
管理活動包括信息的生產(chǎn)、接收和傳遞。因管理者掌握更多的內(nèi)外部信息，故被稱作組織部門的“神經(jīng)中心”（Mintzberg，1972）。Macintosh和Williams著重考察監(jiān)控者(Monitor)和發(fā)言人(Spokesman)兩項職能。前者要求管理者尋找并收集有助于他們理解組織以及外界環(huán)境的信息，后者要求管理者代表部門利益公開發(fā)言，使上級以及組織外部主要的利益相關(guān)者（包括供應(yīng)商、客戶、行業(yè)聯(lián)合會、媒體等）了解組織、部門的相關(guān)信息。
具體來說，監(jiān)控者職能要求管理者尋找和接收信息，這些信息有利于他們了解組織中其他部門的情況以及社會大環(huán)境。大多數(shù)信息不是來源于正式的報告，而是來源于口口相傳、沒有事實依據(jù)的閑聊、偶遇以及來源于外界正式途徑但未經(jīng)請求的資源（Mintzberg，1973）。作為正式的領(lǐng)導(dǎo)，發(fā)言人職能要求管理者代表部門利益發(fā)言。管理者扮演游說者、公共關(guān)系首腦以及部門運作在技術(shù)層面上的官方專家（Mintzberg，1973）。以上兩種職能都要求管理者或多或少地直接參與信息的傳遞過程。
3.決策職能（Decisional Roles)
該職能涉及的管理活動與制定重大決策相關(guān)，尤其是那些具有戰(zhàn)略意義的決策。Macintosh和Williams關(guān)注代理人(Entrepreneur)和資源分配者(Resource allocator)兩項具體職能。前者是指管理者作為組織部門的發(fā)起人和設(shè)計者，有權(quán)力進行決策的自由裁量、發(fā)現(xiàn)機會、解決尚不緊迫的問題，并關(guān)注外界環(huán)境的變化以便尋找新的機遇和面臨的問題；后者賦予管理者制定計劃、立項、授權(quán)下級行為以及分配組織內(nèi)包括資金、時間、設(shè)備、人力等重要資源的權(quán)力。
在代理人職能中，管理者作為部門內(nèi)大部分變化的發(fā)起人和設(shè)計者，它賦予管理者使用決策裁量權(quán)、發(fā)現(xiàn)機會以及解決尚不緊迫問題的權(quán)力。另一個決策職能的子職能是資源分配職能，它是策略制定系統(tǒng)的核心。因為該子職能涉及組織內(nèi)部確定的戰(zhàn)略性資源的使用（Mintzberg，1973），它賦予管理者制定時間計劃、將工作程序化、行為授權(quán)以及組織內(nèi)諸如貨幣、時間、設(shè)備和人力資源等重要資源的分配權(quán)力。在行使這一職能時，管理者必須具備大量的信息儲備和廣泛的組織和環(huán)境的實用知識。盡管模式和計劃也很有用，但是資源分配過程通常是一個復(fù)雜而且有爭議的過程。
三、預(yù)算行為（Budget-related Behavior）
（一）預(yù)算（Budget）
預(yù)算是一種系統(tǒng)的方法，用來分配企業(yè)的財務(wù)、實物及人力等資源，以實現(xiàn)企業(yè)既定的戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)可以通過預(yù)算來監(jiān)控戰(zhàn)略目標(biāo)的實施進度，有助于控制開支，并預(yù)測企業(yè)的現(xiàn)金流量與利潤。美國學(xué)者認(rèn)為：“預(yù)算涉及到管理會計的方方面面”，“是管理會計中研究最為深廣的題目之一”（Covalesk，2003）。預(yù)算被當(dāng)作是為數(shù)不多的能把組織的所有關(guān)鍵問題融于一體的管理控制方法之一（Otley，1999）。它將公司治理、公司管理、內(nèi)部控制、評價與薪酬等企業(yè)問題全部囊括其中（高嚴(yán)、曹云，2010）。我國在改革開放以后，在引進的基礎(chǔ)上，也在不斷發(fā)展企業(yè)預(yù)算管理，尤其是全面預(yù)算管理，且成果顯著。
全面預(yù)算管理作為對現(xiàn)代企業(yè)成熟與發(fā)展起過重大推動作用的管理系統(tǒng)，是企業(yè)內(nèi)部管理控制的一種主要方法。該方法自從20世紀(jì)20年代在美國的通用電氣、杜邦、通用汽車公司產(chǎn)生之后，很快就成了大型工商企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)程序。從最初的計劃、協(xié)調(diào)，發(fā)展到現(xiàn)在的兼具控制、激勵、評價等諸多功能的一種綜合貫徹企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的管理工具，全面預(yù)算管理在企業(yè)內(nèi)部控制中日益發(fā)揮核心作用。
?。ǘ╊A(yù)算相關(guān)行為（Budget-related Behavior，簡稱BRB）
Macintosh和Williams（1992）在一項研究中，把預(yù)算相關(guān)行為作為管理信息系統(tǒng)的變量。其原因有二：首先，此種做法具有普遍性；其次，具有全面性，這種設(shè)計結(jié)合了與預(yù)算系統(tǒng)相關(guān)的各個方面的行為。
與管理者預(yù)算相關(guān)的行為融合了一系列預(yù)算系統(tǒng)中包括預(yù)算監(jiān)控、計量和績效評價等行為，其核心是由以下四項概念結(jié)構(gòu)來體現(xiàn)：變量分析；預(yù)算壓力；參與；相互作用。在以上四種概念結(jié)構(gòu)中，Macintosh和Williams又分別選取兩個變量作為代表，共計八種預(yù)算相關(guān)行為，它們代表預(yù)算過程中正式或非正式的方面。
四、管理職能、預(yù)算行為對績效的影響
（一）管理職能與預(yù)算相關(guān)行為之間的相互關(guān)系
二者之間的相互關(guān)系可概括為兩個方面：一方面盡管預(yù)算相關(guān)行為中的預(yù)算壓力和參與同管理職能關(guān)系最為密切，但是預(yù)算過程對于管理者履行資源分配、領(lǐng)導(dǎo)者、發(fā)言人職能最有幫助；另一方面研究發(fā)現(xiàn)（Macintosh and Williams，1992），管理職能與預(yù)算相關(guān)行為之間關(guān)系存在兩種表現(xiàn)形式，分別是策略型管理模式和居家型管理模式。
1.策略型管理模式（Strategic Manager）
該模式下，管理者從策略的角度和方式使用預(yù)算系統(tǒng)。結(jié)合圖2可知，在第一層次中，資源分配職能及環(huán)境監(jiān)控職能與BRB變量最密切，且呈正相關(guān)關(guān)系，而發(fā)言人職能與其呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。
與此同時，管理者更加關(guān)注預(yù)算差異，并與下屬討論預(yù)算相關(guān)的事宜。
2.居家型管理模式（Housekeeping or Stay-at-home Manager）
結(jié)合圖2，即在第二層次中，居家型管理模式以聯(lián)絡(luò)人、領(lǐng)導(dǎo)者兩項職能為主。與策略型管理模式不同，管理者往往更關(guān)注部門內(nèi)部，并且積極了解組織內(nèi)各個其他部門發(fā)生的事。
（二）績效與管理職能、預(yù)算相關(guān)行為之間的關(guān)系
通過Canonical相關(guān)性分析，研究探討和發(fā)現(xiàn)了在業(yè)績良好部門（High-Performing）和業(yè)績欠佳部門（Low-PerForming）管理職能、預(yù)算相關(guān)行為的差異。
與業(yè)績欠佳部門相比，業(yè)績良好的部門是由管理者親自領(lǐng)導(dǎo)的，管理者更多地參與并負(fù)責(zé)正式的預(yù)算系統(tǒng)，他們更加積極地履行各項管理職能，如代理人、領(lǐng)導(dǎo)者、監(jiān)控者、以及資源分配者職能，并關(guān)注預(yù)算相關(guān)行為中的差異分析。而業(yè)績欠佳部門更看重預(yù)算相關(guān)行為中的應(yīng)對預(yù)算超支和管理職能中的發(fā)言人職能。
五、結(jié)論
本文在文獻綜述的基礎(chǔ)上，對管理職能、預(yù)算相關(guān)行為等問題展開理論評述。由于組織的外部環(huán)境不一致、組織內(nèi)部客觀存在的諸如信息不對稱等影響因素，加之管理層諸如逐利性、壓力等行為及心理屬性，管理層在履行其管理職能、參與預(yù)算的過程中呈現(xiàn)出差異化的特征。這些特征與組織績效之間存在著許多內(nèi)在的因果聯(lián)系：第一，管理職能與預(yù)算行為有密切關(guān)系，且管理者可采用策略型管理模式或居家型管理模式。第二，業(yè)績良好部門與業(yè)績欠佳的部門實施的管理職能與預(yù)算行為有所不同。第三，這些研究發(fā)現(xiàn)與Mintzbeg’s關(guān)于管理層不關(guān)心正式財務(wù)與信息系統(tǒng)的理論相悖。本文通過以上理論述評，提供拓寬預(yù)算控制理論研究深度和強化預(yù)算管理水平，從而提升組織業(yè)績的思路和方法。
