2006年2月15日，財(cái)政部頒布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則），要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化邁出了關(guān)鍵堅(jiān)實(shí)的一步，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際慣例趨同的堅(jiān)定信念。
為了提高保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和內(nèi)部管理水平，促進(jìn)保險(xiǎn)業(yè)又快又好地發(fā)展，中國(guó)保監(jiān)會(huì)決定自2007年1月1日起全行業(yè)同時(shí)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新頒布的39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中專門針對(duì)保險(xiǎn)業(yè)的有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)――原保險(xiǎn)合同》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)――再保險(xiǎn)合同》。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)――原保險(xiǎn)合同》
保險(xiǎn)合同的確認(rèn)
承擔(dān)被保險(xiǎn)人的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，是保險(xiǎn)合同區(qū)別于其他合同的主要特征。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)概念，作為判斷和確定原保險(xiǎn)合同的依據(jù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)――原保險(xiǎn)合同》規(guī)定，對(duì)于既有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)又有其他風(fēng)險(xiǎn)的合同，如：分紅保險(xiǎn)合同、萬(wàn)能保險(xiǎn)合同、投資連結(jié)保險(xiǎn)合同等可以進(jìn)行分拆處理，除非兩種風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法區(qū)分或單獨(dú)計(jì)量。因此業(yè)內(nèi)有不少人擔(dān)心，如果新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將投連險(xiǎn)、分紅險(xiǎn)等投資性保單的收入從保費(fèi)收入統(tǒng)計(jì)口徑中剔除，將導(dǎo)致全行業(yè)保費(fèi)收入在賬面上大幅“縮水”。
其實(shí)這種擔(dān)心是多余的，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施并不會(huì)影響保費(fèi)規(guī)模。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)――原保險(xiǎn)合同》規(guī)定，保險(xiǎn)合同是指保險(xiǎn)人與投保人約定保險(xiǎn)權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)源于被保險(xiǎn)人保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議。也就是說(shuō)，保險(xiǎn)合同的認(rèn)定，關(guān)鍵在于確定保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。只要在保險(xiǎn)合同中含有保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，就可以認(rèn)定為保險(xiǎn)合同。這和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同，依據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有包含“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”的保險(xiǎn)產(chǎn)品，其收入才能計(jì)入保費(fèi)，否則作為投資來(lái)處理，比如投資連結(jié)保險(xiǎn)產(chǎn)品，其保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)很小，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就不能作為保險(xiǎn)合同來(lái)核算。而我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，將“重大”兩字移去，保險(xiǎn)合同成立的要素主要看是否存在保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，不考慮保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的程度，只要包含保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)就視為保費(fèi)收入。況且，目前在我國(guó)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分拆的條件也不成熟，保險(xiǎn)公司可以不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分拆。也就是說(shuō)，合同中既承擔(dān)保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，又承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)的，可以視為保險(xiǎn)合同。由于分紅保險(xiǎn)合同、萬(wàn)能保險(xiǎn)合同、投資連結(jié)保險(xiǎn)合同等都包含保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，在新準(zhǔn)則下均可視為保險(xiǎn)合同，其保費(fèi)還是可以計(jì)入保費(fèi)收入的，并不會(huì)影響保費(fèi)規(guī)模。
保費(fèi)收入的計(jì)量
雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施并不會(huì)影響保費(fèi)規(guī)模，但是保費(fèi)收入的計(jì)量方法卻需要改變?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)――原保險(xiǎn)合同》規(guī)定，不同種類的保險(xiǎn)合同性質(zhì)不同，其保費(fèi)收入的計(jì)量也不同。該準(zhǔn)則將原保險(xiǎn)合同分類為非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同和壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同，分別對(duì)應(yīng)于不同的會(huì)計(jì)處理方法。非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同的保費(fèi)收入金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)約定的保費(fèi)總額確定。一次性收取保費(fèi)的壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)一次性收取的保費(fèi)確定；分期收取保費(fèi)的壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同保費(fèi)收入金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)收取的保費(fèi)確定。對(duì)于分期收取保費(fèi)的壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同，目前部分壽險(xiǎn)公司尚不能達(dá)到這一要求，而是在實(shí)際收到保費(fèi)時(shí)才對(duì)保費(fèi)收入予以確認(rèn)。因此保險(xiǎn)公司需要針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的這一要求，在業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)中增加新的功能設(shè)置，使得系統(tǒng)可以在應(yīng)收取保費(fèi)時(shí)即自動(dòng)對(duì)保費(fèi)收入進(jìn)行確認(rèn)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)――
再保險(xiǎn)合同》
分保費(fèi)收入的預(yù)估
再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的主要特點(diǎn)之一是業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的間接性、滯后性和不完整性。由于再保險(xiǎn)接受人收到分出人提供賬單的滯后性，使再保險(xiǎn)接受人在滿足分保費(fèi)收入確認(rèn)條件的當(dāng)期，通常無(wú)法及時(shí)收到分出人提供的實(shí)際賬單。因此，在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，保險(xiǎn)公司一般于收到分保業(yè)務(wù)賬單時(shí)確認(rèn)分保費(fèi)收入和相關(guān)費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)――再保險(xiǎn)合同》規(guī)定，再保險(xiǎn)接受人應(yīng)根據(jù)再保險(xiǎn)合同的約定對(duì)當(dāng)期分保費(fèi)收入進(jìn)行專業(yè)、合理的預(yù)估，并將預(yù)估方法作為基準(zhǔn)方法，將根據(jù)分保業(yè)務(wù)賬單處理作為備選方法。為確保再保險(xiǎn)接受人在分出人確認(rèn)分出保費(fèi)的相同期間內(nèi)確認(rèn)分保費(fèi)收入，接受人應(yīng)當(dāng)建立預(yù)估方法或模型，對(duì)分保費(fèi)收入的金額進(jìn)行合理估計(jì)。同時(shí)，接受人需要進(jìn)一步根據(jù)預(yù)估的分保費(fèi)收入提取分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。
應(yīng)收分保準(zhǔn)備金
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)――再保險(xiǎn)合同》明確了再保險(xiǎn)合同形成的資產(chǎn)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)的原則。再保險(xiǎn)分出人應(yīng)在提取原保險(xiǎn)合同各項(xiàng)準(zhǔn)備金的當(dāng)期，按照相關(guān)再保險(xiǎn)合同的約定，計(jì)算確定應(yīng)向再保接受人攤回的相應(yīng)準(zhǔn)備金，確認(rèn)當(dāng)期損益，并同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的應(yīng)收分保準(zhǔn)備金資產(chǎn)，不得將再保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的資產(chǎn)直接沖減有關(guān)的原保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的負(fù)債。這種單獨(dú)確認(rèn)的原則要求分保分出人在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示分出業(yè)務(wù)相關(guān)的責(zé)任準(zhǔn)備金。這和現(xiàn)行的做法有較大的區(qū)別。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表中，各項(xiàng)準(zhǔn)備金科目按扣除從事再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)收各項(xiàng)分保準(zhǔn)備金的凈額列示。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第26號(hào)――再保險(xiǎn)合同》要求將再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)形成的相關(guān)資產(chǎn)單獨(dú)列示，通過(guò)新增的“應(yīng)收分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備”等應(yīng)收各項(xiàng)分保準(zhǔn)備金科目來(lái)反映，各項(xiàng)準(zhǔn)備金科目只反映分保前的余額。這樣，既能真實(shí)反映分出人對(duì)保單持有人應(yīng)有的負(fù)債以及所承擔(dān)的責(zé)任，又能真實(shí)反映分出人對(duì)接受人應(yīng)有的債權(quán)，同時(shí)還能充分揭示分出業(yè)務(wù)所引起的信用風(fēng)險(xiǎn)，有利于真實(shí)、全面、客觀地對(duì)分出人進(jìn)行評(píng)價(jià)。
綜上所述，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，保險(xiǎn)合同的確認(rèn)、保費(fèi)收入的計(jì)量以及再保險(xiǎn)合同分入和分出業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量等都會(huì)受到不同程度的影響。因此，保險(xiǎn)公司必須根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出相應(yīng)的調(diào)整，以滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公司內(nèi)部順利執(zhí)行的要求。
作者：張立業(yè)
