改革開放三十多年來，我國企業(yè)會(huì)計(jì)體系不斷完善、不斷發(fā)展，比較之下，我國的政府會(huì)計(jì)改革起步晚、問題多，特別是在我國預(yù)算管理體制改革之后，我國政府會(huì)計(jì)出現(xiàn)了一些弊端。而當(dāng)前國際上許多國家，如美國、加拿大等國正醞釀下一輪的政府會(huì)計(jì)改革。隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，研究建立我國政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，已經(jīng)成為加強(qiáng)政府公共管理的重要內(nèi)容。我國政府會(huì)計(jì)改革必將影響公共財(cái)政體制改革成果、當(dāng)前政府職能轉(zhuǎn)變及中國大國形象，文章擬對(duì)政府會(huì)計(jì)改革問題作出一些探討。
一、政府會(huì)計(jì)改革的背景
（一）公共財(cái)政體制改革促使政府會(huì)計(jì)改革
我國經(jīng)過多年的改革開放，市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大變化，尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制的改革、政府收支分類科目的變化、政府績效評(píng)價(jià)制度的建設(shè)以及政府監(jiān)督的加強(qiáng)等，均對(duì)反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政府會(huì)計(jì)信息提出了更高要求，從而需要與時(shí)俱進(jìn)，積極推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。我國公共財(cái)政體制改革主要致力于三方面轉(zhuǎn)變：一是從傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)到現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)，反映政府履行職責(zé)與政府占用、消耗經(jīng)濟(jì)資源的配比關(guān)系；二是從公共投入（程序）管理到公共產(chǎn)出（目標(biāo)）管理，消除公共悲??；三是從偏重政府財(cái)政、財(cái)務(wù)狀況的（短期）流量分析到（短期）流量分析和（長期）存量分析并重，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。相應(yīng)地，國庫集中支付、部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購、預(yù)算外資金納入預(yù)算管理、績效評(píng)價(jià)等重大改革措施相繼出臺(tái)，對(duì)財(cái)政資金的管理體現(xiàn)了事前預(yù)算、事中控制、事后追蹤與監(jiān)督。公共財(cái)政體制需要相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)信息作支撐來保證財(cái)政管理公正、透明和財(cái)政資金使用的有效性，核算預(yù)算部門預(yù)算的合理性及效用性，保證政府采購的合理性及考察政府績效。
與此同時(shí)，在我國公共財(cái)政體制改革之后，我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度已不能適應(yīng)相應(yīng)的變化。如在實(shí)行國庫集中支付之前，我國對(duì)財(cái)政撥款采用“以撥作支”的方法，只記錄每次撥款的數(shù)額，行政單位自己記錄資金的使用情況。實(shí)行國庫集中支付后，各行政單位只能得到當(dāng)年度的預(yù)算額，財(cái)政對(duì)資金的控制加強(qiáng)，擴(kuò)大了預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍。
（二）政府職能轉(zhuǎn)變促使政府會(huì)計(jì)改革
20世紀(jì)80年代以來，西方發(fā)達(dá)國家針對(duì)區(qū)域性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)和經(jīng)濟(jì)衰退開展了所謂的“新公共管理（New Public Management）運(yùn)動(dòng)”各國政府一致期望改善公共部門的內(nèi)部管理，提高成效和效率。
在新公共管理的大背景下，我國改革開放與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)當(dāng)前政府的執(zhí)政能力提出了新的要求。我國正逐步實(shí)施政府職能轉(zhuǎn)換，提出了“立黨為公、執(zhí)政為民”的執(zhí)政綱領(lǐng)和建立透明、高效政府的目標(biāo)?！缎姓S可法》的出臺(tái)從法律上界定了政府的職責(zé)和權(quán)限，明確了政府行政管理的界限，促進(jìn)了我國政府職能的轉(zhuǎn)變。政府職能的轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)政府的受托責(zé)任，受人民之托，管理國家事務(wù)，政府應(yīng)當(dāng)好人民之家、理好人民之財(cái)，踐行績效政府理念，體現(xiàn)服務(wù)型、管理型、績效型政府。
欲實(shí)現(xiàn)上述政府職能轉(zhuǎn)變，必將建立一個(gè)完善的政府信息系統(tǒng)。這套系統(tǒng)應(yīng)全面反映政府的各項(xiàng)活動(dòng)；另一方面，它能對(duì)政府形成有效的制約與監(jiān)督。在這個(gè)信息系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)信息至關(guān)重要，是政府信息系統(tǒng)的重要組成部分。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)全面反映當(dāng)期政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)轉(zhuǎn)情況及現(xiàn)金流量，利于信息使用者了解整個(gè)政府的資產(chǎn)負(fù)債及政府績效。因此，政府職能轉(zhuǎn)變要求政府會(huì)計(jì)改革，政府會(huì)計(jì)改革促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)了可持續(xù)的科學(xué)發(fā)展觀。
（三）國際大環(huán)境促使我國政府會(huì)計(jì)改革
一場聲勢(shì)浩大的新公共管理運(yùn)動(dòng)在全世界范圍內(nèi)展開，至今已有三十多年。預(yù)算管理和政府會(huì)計(jì)一直處于這場運(yùn)動(dòng)的前沿。美國聯(lián)邦政府1990年成立的聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)一直在努力，試圖將聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由原來修正的現(xiàn)金制改為應(yīng)計(jì)制。加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)布的公立單位公告第2號(hào)《政府財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》（1984）、第6號(hào)《地方政府財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和一般原則》（1990）要求，政府或政府單位采用修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)第27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》（1989）和第55號(hào)《政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)告》（1992）要求，政府及政府部門采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)。而美國、加拿大等國正積極醞釀下一輪的政府會(huì)計(jì)改革。
在我國，作為整個(gè)會(huì)計(jì)體系一個(gè)重要組成部分的政府會(huì)計(jì)，改革起步相對(duì)較晚，在某些方面甚至滯后于預(yù)算管理體制改革，與國際會(huì)計(jì)慣例也存在著較大的差距。中國是世界經(jīng)濟(jì)大國，中國經(jīng)濟(jì)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的具有重要作用，中國想要在世界舞臺(tái)上發(fā)揮應(yīng)有的作用，盡可能遵守國際公認(rèn)的游戲規(guī)則是其必要條件。
二、當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)中存在的問題
（一）政府會(huì)計(jì)對(duì)象概念狹窄
目前我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度主要包括1998年開始實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及2005年開始實(shí)施的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》?？梢哉f，在我國還沒有真正意義的政府會(huì)計(jì)，或者說只有政府會(huì)計(jì)的一部分――預(yù)算會(huì)計(jì)。我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)，特別是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，反映了政府預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督等信息，但不能像政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)那樣全面、連續(xù)、系統(tǒng)地反映預(yù)算收支對(duì)政府財(cái)務(wù)活動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生的當(dāng)期影響及連續(xù)影響。在我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》只涉及貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，其計(jì)價(jià)對(duì)象包括財(cái)政性存款、有價(jià)證券、暫付及應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)撥款項(xiàng)、財(cái)政周轉(zhuǎn)放款、借出財(cái)政周轉(zhuǎn)金以及待處理周轉(zhuǎn)金?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》認(rèn)為行政單位的資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，并沒有引入一些非金融資產(chǎn)，如不動(dòng)產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)。由此可見，其對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)范圍非常狹小。同樣的原因，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)中的負(fù)債概念也反映得不全面，缺少政府的或有負(fù)債，可能導(dǎo)致政府在某些金融活動(dòng)中（發(fā)行政府債券）承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)。
（二）政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要
目前，我國政府預(yù)算會(huì)計(jì)采用的是以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的收付實(shí)現(xiàn)制。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境中，收付實(shí)現(xiàn)制已不能完全適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?，F(xiàn)金制會(huì)計(jì)確認(rèn)的是實(shí)際入庫的預(yù)算資金，這就便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出進(jìn)度，也便于落實(shí)預(yù)算余缺，并如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果，這是它的優(yōu)點(diǎn)。但是，按照這種基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表及其反映的財(cái)務(wù)成果易于被管理當(dāng)局操縱（因?yàn)楣芾懋?dāng)局可以根據(jù)其需要將收款或付款的時(shí)間從本期推遲到下期，或從下期提前到本期），使會(huì)計(jì)信息缺乏一貫性和可靠性。此外，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)還有其他的缺點(diǎn)。比如，無法分清各級(jí)政府及各預(yù)算單位的財(cái)務(wù)責(zé)任，特別是涉及到財(cái)政體制結(jié)算、稅收返還、預(yù)算撥款或財(cái)政補(bǔ)助等情況，也無法落實(shí)政府的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任。
（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量）有待提高
財(cái)務(wù)報(bào)告是報(bào)告主體對(duì)一定會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)活動(dòng)乃至整個(gè)主體各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)、全面的總結(jié)和報(bào)告，典型的財(cái)務(wù)報(bào)告為年度財(cái)務(wù)報(bào)告。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量直接影響報(bào)告使用者能否全面、客觀了解政府運(yùn)行情況。在我國雖然每年各級(jí)政府在開人大會(huì)、政協(xié)會(huì)時(shí)都會(huì)有政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，但并不是完整意義的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。這些報(bào)告大都反映政府預(yù)算執(zhí)行情況，沒有反映政府財(cái)務(wù)信息。
三、改進(jìn)政府會(huì)計(jì)的對(duì)策
（一）擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)對(duì)象
政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)從更廣的范圍來研究會(huì)計(jì)對(duì)象，即政府會(huì)計(jì)對(duì)象除了反映當(dāng)期預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)情況及結(jié)果外，還應(yīng)該全面、系統(tǒng)、完整地反映整個(gè)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)連續(xù)的過程及累積的結(jié)果。因此，我國預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大資產(chǎn)、負(fù)債等要素的范圍，盡可能把政府的所有資產(chǎn)都納入會(huì)計(jì)的核算范圍。這樣可以全面反映政府的受托管理責(zé)任，分清各級(jí)各部門的政府職責(zé)的履行情況，以降低本屆政府承擔(dān)的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，減少對(duì)下一屆政府的影響，體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀。
（二）以修正的現(xiàn)金制為核算基礎(chǔ)
現(xiàn)行現(xiàn)金制核算機(jī)制已不能完全適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)政府會(huì)計(jì)提出的新要求，筆者認(rèn)為，我國政府會(huì)計(jì)應(yīng)采用修正的現(xiàn)金制，逐步過渡到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。其實(shí)我國政府實(shí)務(wù)界已開始接受修正的現(xiàn)金制，這是很好的趨勢(shì)，應(yīng)逐步擴(kuò)大應(yīng)用范圍，以實(shí)現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，以加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性和一貫性，落實(shí)當(dāng)期政府經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任。
（三）建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系
政府是人民的政府。隨著我國公眾對(duì)政府財(cái)務(wù)關(guān)注度的提高，政府更應(yīng)注重政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，因此，編制政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告，已是迫在眉睫。首先，應(yīng)明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。筆者認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是：向社會(huì)公眾提供有關(guān)政府職能履行情況，以反映政府的受托責(zé)任。其次，可以借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的形式，結(jié)合政府運(yùn)營的實(shí)際，編制財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)信息全面，涉及政府資產(chǎn)、負(fù)債情況，預(yù)算執(zhí)行情況和一些特殊項(xiàng)目的信息。
總結(jié)
當(dāng)前我國的政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)多考慮擴(kuò)大會(huì)計(jì)的核算范圍，將政府的全部資產(chǎn)與負(fù)債納入核算范圍；逐步實(shí)現(xiàn)從修正的現(xiàn)金制到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變；建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系這三方面的問題，以實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變，建立服務(wù)型政府。
