一、問題的提出
自從“會(huì)計(jì)”這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)出現(xiàn)以來，無論在哪一個(gè)國(guó)家或地區(qū)，無論在什么時(shí)候都存在著一定程度的“會(huì)計(jì)假賬”現(xiàn)象。作為一個(gè)世界性的難題，會(huì)計(jì)假賬不僅發(fā)展成為各國(guó)嚴(yán)重的社會(huì)公害，而且演變成為一國(guó)政治法律領(lǐng)域的重大問題。近年來，我國(guó)上市公司中出現(xiàn)的“五糧液事件”和“綠大地事件”等也進(jìn)一步暴露出我國(guó)的會(huì)計(jì)假賬現(xiàn)象十分嚴(yán)重。
據(jù)2009年9月30日《四川在線》(成都)、《東方早報(bào)》(上海)和2009年10月14日《揚(yáng)子晚報(bào)》（南京）報(bào)道，五糧液集團(tuán)2007年年報(bào)在披露主要控股子公司宜賓五糧液供銷有限公司的會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)時(shí)，將供銷公司的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”725 066.15萬元變更為825 066.15萬元，增加營(yíng)業(yè)收入達(dá)10億元。封某等四人依據(jù)五糧液集團(tuán)2006年和2007年的年報(bào)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的無保留審計(jì)意見，相繼購(gòu)買五糧液股票約1萬股，虧損近25萬元，2009年1月封某等四人向法院起訴，請(qǐng)求民事賠償。
2010年9月，云南綠大地生物科技股份有限公司涉嫌的會(huì)計(jì)違法違規(guī)案，成為中國(guó)證監(jiān)會(huì)近年來查處的又一起帶有典型意義的上市公司會(huì)計(jì)欺詐發(fā)行案件。2004―2007年，綠大地公司通過簽訂陰陽合同、偽造銀行票證、操縱資金流轉(zhuǎn)、偽造虛假交易業(yè)務(wù)和合同發(fā)票等方式虛增資產(chǎn)、收入和利潤(rùn)，共計(jì)虛增營(yíng)業(yè)收入2.96億元，2011年9月6日該案在昆明市官渡區(qū)法院審理。2011年12月初法院給出判決結(jié)論，判決之輕讓人感到不可思議：原財(cái)務(wù)總監(jiān)和董事長(zhǎng)均只被判處有期徒刑三年，并緩刑四年執(zhí)行；外聘的財(cái)務(wù)顧問龐某和公司員工趙某僅獲刑兩年，并緩刑三年執(zhí)行；公司員工趙某某獲刑一年，并緩刑兩年；罰金處罰也僅400萬元。
眾所周知，會(huì)計(jì)的使命在于建構(gòu)會(huì)計(jì)信息的優(yōu)化配置與高效運(yùn)行機(jī)制，確保會(huì)計(jì)信息的客觀真實(shí)，防范會(huì)計(jì)假賬，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的公共物品屬性和資源配置功能。但是，會(huì)計(jì)假賬通過會(huì)計(jì)主體在履行會(huì)計(jì)契約過程中經(jīng)過多次博弈形成的違約無序狀態(tài)使會(huì)計(jì)的積極功能難以得到有效發(fā)揮。本文試圖通過分析會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中的博弈行為以及博弈的基本內(nèi)涵、博弈的主體對(duì)象、主要目標(biāo)等問題，期望能為我國(guó)上市公司治理會(huì)計(jì)假賬問題提供一種思路或參考。
二、會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈的基本內(nèi)涵與性質(zhì)
在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中，經(jīng)濟(jì)博弈是指各當(dāng)局方在相互影響、相互聯(lián)系和相互制約的依存關(guān)系中，基于理性判斷而采取的（或選擇的）、能最大程度地提高經(jīng)濟(jì)主體自身利益的經(jīng)濟(jì)行為。依據(jù)經(jīng)濟(jì)博弈過程中經(jīng)濟(jì)主體的信息擁有程度不同等因素來分析，經(jīng)濟(jì)博弈可分為基于完全信息基礎(chǔ)上的靜態(tài)博弈和基于不完全信息基礎(chǔ)上的靜態(tài)博弈，以及基于完全信息基礎(chǔ)上的動(dòng)態(tài)博弈和基于不完全信息基礎(chǔ)上的動(dòng)態(tài)博弈等類型。經(jīng)濟(jì)博弈的實(shí)質(zhì)在于博弈主體根據(jù)他人可能采取的行動(dòng)措施來確定自己的最佳行為方式，并盡最大的可能來減少自身行為所必須支付的交易費(fèi)用，經(jīng)過反復(fù)博弈，實(shí)現(xiàn)交易費(fèi)用一定時(shí)的自身利益最大化或利益所得一定時(shí)的交易費(fèi)用最低化，從而使博弈客體在保證各博弈主體意志基礎(chǔ)上各自利益得以兼容統(tǒng)一，最終通過多次博弈逐步形成確定的社會(huì)契約機(jī)制。
從“會(huì)計(jì)”這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域來分析，會(huì)計(jì)行為通常是政府等立法者、社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織（如企業(yè)）、會(huì)計(jì)從業(yè)人員等多元會(huì)計(jì)行為主體在不斷反復(fù)博弈后形成的均衡契約現(xiàn)象。一般而言，會(huì)計(jì)活動(dòng)中的博弈次數(shù)越多，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善程度也就越高，最終所達(dá)成的反映和表達(dá)所有主體意志的利益均衡狀態(tài)便成為社會(huì)各界普遍接受的會(huì)計(jì)基本規(guī)則，并使任何違反該規(guī)則而暫時(shí)獲得利益的人能在更大程度上受到懲罰，或者說“得利”會(huì)被更大的懲罰成本所沖減，違規(guī)者面臨著更大的經(jīng)濟(jì)利益損失。
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈是會(huì)計(jì)活動(dòng)中各契約主體之間為達(dá)成對(duì)行為主體各方均有利的均衡而出現(xiàn)的反復(fù)“討價(jià)還價(jià)”過程。就性質(zhì)而言，這種會(huì)計(jì)博弈活動(dòng)是一種基于“信息不完全”基礎(chǔ)上的“討價(jià)還價(jià)”，或者說是一種基于“非對(duì)稱信息”基礎(chǔ)上的動(dòng)態(tài)博弈。作出這一判斷的主要理由有三個(gè)方面：
第一，從信息擁有方面看，會(huì)計(jì)博弈主體所擁有的信息量是不對(duì)等的。信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，交易市場(chǎng)上的契約雙方（或者說供給方和需求方）所掌握的信息是不均衡的。一般來說，供給方擁有較完全的或較充分的市場(chǎng)信息，而需求方則擁有較少的市場(chǎng)信息。以會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈過程來說，各會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)活動(dòng)中所擁有的信息數(shù)量不可能相等，信息質(zhì)量的優(yōu)劣也不可能均衡，這樣雙方必然存在著博弈信息分布的不對(duì)稱狀態(tài)。一般來說，處于信息優(yōu)勢(shì)的契約方（如供給方）總是企圖通過輸出有利于自己的信息而獲取交易中的經(jīng)濟(jì)利益，處于信息劣勢(shì)的一方（如需求方）則想方設(shè)法通過支付搜尋信息費(fèi)用來獲取對(duì)自己有利的市場(chǎng)信息，從而扭轉(zhuǎn)自己在會(huì)計(jì)行為主體博弈中的被動(dòng)局面，力求取得較為平衡的博弈信息地位。
第二，從交易費(fèi)用方面來看，會(huì)計(jì)博弈過程中所耗費(fèi)的交易費(fèi)用不易被確定。會(huì)計(jì)行為主體在反復(fù)進(jìn)行的討價(jià)還價(jià)過程中，總是力求降低交易費(fèi)用，把博弈費(fèi)用降至最低點(diǎn)，爭(zhēng)取最大的契約利益，以達(dá)到對(duì)主體各方均有利的均衡點(diǎn)或最優(yōu)化目標(biāo)。按照現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋，交易費(fèi)用不僅包括經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的簽約和談判費(fèi)用，而且還包括產(chǎn)權(quán)的度量和界定費(fèi)用、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)績(jī)效的費(fèi)用和進(jìn)行組織活動(dòng)的費(fèi)用等在內(nèi)。由于會(huì)計(jì)這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈主體在擁有信息量上并不均衡，并且博弈信息量還處于不斷變化調(diào)整之中，因而必然造成不同會(huì)計(jì)博弈主體所耗費(fèi)的交易成本大小不相等，加之博弈信息的交易成本具有很大的不確定性，會(huì)計(jì)博弈過程耗費(fèi)的交易成本必然難以準(zhǔn)確量定。
第三，從博弈環(huán)境來看，會(huì)計(jì)活動(dòng)中的博弈行為所依賴的外部環(huán)境具有不穩(wěn)定性。任何一種行為都是在特定環(huán)境中完成的，會(huì)計(jì)博弈行為也離不開一定的外部環(huán)境。由于受到社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律、人口、資源等各種因素的制約，而社會(huì)經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境又是不斷變化的，永遠(yuǎn)處于動(dòng)態(tài)調(diào)整過程中，因此，會(huì)計(jì)活動(dòng)的博弈行為所依賴的社會(huì)環(huán)境始終具有動(dòng)態(tài)易變性和不穩(wěn)定性等特征，從而使會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈行為也必然處于動(dòng)態(tài)變化過程中。
三、會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈過程中的博弈主體與博弈對(duì)象
由于會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可能存在著個(gè)別博弈主體的參與動(dòng)力或參與程度不足，這導(dǎo)致另一些行為主體便可能控制并壟斷會(huì)計(jì)活動(dòng)信息，并以其自身利益最大化來主導(dǎo)對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息的虛假程度，從而形成能夠確保其本身利益最大化的會(huì)計(jì)信息秩序。因此，基于公司假賬治理視角的會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈問題研究，必然要對(duì)會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈過程中的主體以及博弈對(duì)象等問題作進(jìn)一步思考分析。
會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈主體，是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中存在利益關(guān)聯(lián)性的各類經(jīng)濟(jì)主體，主要包括立法者（國(guó)家或政府）、投資人、債權(quán)人、會(huì)計(jì)從業(yè)人員、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者、企業(yè)勞動(dòng)者等在內(nèi)。一般而言，會(huì)計(jì)活動(dòng)主體的特征主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，利益關(guān)系上是相異性和相關(guān)性的統(tǒng)一。一方面各類會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體代表著各不相同的利益關(guān)系，并且各種利益之間存在相互矛盾的甚至對(duì)立的方面，不可能存在利益關(guān)系完全一致的兩個(gè)博弈主體；另一方面，參加會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)博弈的任何一個(gè)行為主體的利益又不可能是完全獨(dú)立存在的，而是相互依存和相互影響的對(duì)立統(tǒng)一體，一方的利益實(shí)現(xiàn)必然會(huì)受到其他會(huì)計(jì)行為主體的利益制約和影響。第二，博弈行為主體符合現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“有限理性”或“非完全理性”假設(shè)。誠(chéng)然，各行為主體參加會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)的博弈，均存在著追求自身利益最大化的動(dòng)機(jī)和行動(dòng)，參加會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈的各行為主體一般都能充分表達(dá)自己的思想或意愿，博弈行為人存在完全的意思表達(dá)，不存在有意思表示上的缺陷，或者說不允許意思缺陷的會(huì)計(jì)行為主體參加會(huì)計(jì)博弈活動(dòng)。但是不可否認(rèn)的是，會(huì)計(jì)行為主體對(duì)利益的追求必然會(huì)受到國(guó)家法律法規(guī)等合法變量的約束，“有限理性”才是經(jīng)濟(jì)主體行為特征中最現(xiàn)實(shí)和最客觀的表現(xiàn)。
與會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈主體有著天然聯(lián)系的是博弈對(duì)象問題。長(zhǎng)期以來，會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的博弈對(duì)象不甚明晰，如人們普遍地將“會(huì)計(jì)信息”視為會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中的博弈對(duì)象。本文認(rèn)為，這種以“會(huì)計(jì)信息及其控制程度”作為維護(hù)不同主體利益的主要手段，必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)假賬現(xiàn)象產(chǎn)生，尤以是導(dǎo)致上市公司中的會(huì)計(jì)假賬現(xiàn)象流行并日益嚴(yán)重。
本文主張“會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈的對(duì)象是提供客觀真實(shí)會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)契約關(guān)系”的觀點(diǎn)。所謂會(huì)計(jì)契約關(guān)系，主要包括會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的法律與法規(guī)、規(guī)章和制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)合同協(xié)議等在內(nèi)。眾所周知，會(huì)計(jì)法律由全國(guó)人民代表大會(huì)制定；會(huì)計(jì)法規(guī)由國(guó)務(wù)院即中央政府制定；會(huì)計(jì)規(guī)章和會(huì)計(jì)制度則是由會(huì)計(jì)主管部門（目前為國(guó)家財(cái)政部）制定；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)起草并經(jīng)會(huì)計(jì)主管部門（財(cái)政部）認(rèn)可后頒布。上述這些都是通過國(guó)家法定程序制定的、具有強(qiáng)制約束力和執(zhí)行力的制度性契約規(guī)范。而會(huì)計(jì)合同協(xié)議則是由會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈主體通過充分的博弈而達(dá)成的一種契約，對(duì)契約當(dāng)事人具有當(dāng)然的法律效力，雖然這種契約不是具有普適性的制度契約，但是對(duì)于特定當(dāng)事人而言，無疑具有和制度契約等同的效力特征，可以視為適用范圍具有特殊性的制度契約規(guī)范，因而會(huì)計(jì)合同協(xié)議也構(gòu)成會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈對(duì)象。
分析會(huì)計(jì)這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈對(duì)象，可以得出兩個(gè)重要特征：一是契約關(guān)系的相對(duì)穩(wěn)定性。已生效的會(huì)計(jì)法律法規(guī)、合同協(xié)議等契約，在有效期內(nèi)如果沒有出現(xiàn)特別重大的不可抗力因素，一般來說是不能輕易變動(dòng)的，但是，當(dāng)會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈環(huán)境以及不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件發(fā)生變化時(shí)，則也應(yīng)該要進(jìn)行適時(shí)的變化調(diào)整，從而使會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈對(duì)象能不斷更新和進(jìn)化。二是契約建立程序公正基礎(chǔ)上的約束有效性。會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈對(duì)象是依照一定的法律程序或約定程序進(jìn)行博弈的，因而就程序而言具有公正合理性；進(jìn)一步地，建立在客觀公正和合理有序基礎(chǔ)上的博弈對(duì)象一旦通過有效博弈達(dá)成了結(jié)果，自然地就要對(duì)全部會(huì)計(jì)行為主體形成較強(qiáng)的法律約束力，且效力必須顯著。
四、會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中的博弈組成要素和目標(biāo)
借鑒現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的博弈要素理論，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈要素也應(yīng)該包括以下六方面要素在內(nèi)，如博弈的參與人、對(duì)象、環(huán)境、信息、規(guī)則、目標(biāo)等。對(duì)于博弈行為來說，這些構(gòu)成要素缺一不可，缺少任何一個(gè)要素都不能構(gòu)成會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈行為。
從會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈參與人來說，這是指參加會(huì)計(jì)活動(dòng)博弈過程中的具有完全行為能力的各類會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)主體。其中會(huì)計(jì)制度契約由所有會(huì)計(jì)主體共同組成，是所有會(huì)計(jì)行為主體的利益契約統(tǒng)一體；會(huì)計(jì)的行政、民事、勞動(dòng)等契約由不同的會(huì)計(jì)行為主體參加，是不同的對(duì)立利益的契約組合。
從會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈對(duì)象來分析，如上所述，這是指會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)行為和會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)行為是指會(huì)計(jì)行為主體的積極作為和消極不作為，由具有法律效力的會(huì)計(jì)合同、會(huì)計(jì)協(xié)議等契約文件所構(gòu)成；而會(huì)計(jì)制度則由會(huì)計(jì)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)規(guī)章、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等所構(gòu)成。
從會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈的環(huán)境來分析，這是指會(huì)計(jì)行為博弈依存的外部條件或因素所形成的整體狀態(tài)。會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈的基本環(huán)境要求是輿論寬松和激勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)。所謂的輿論寬松是指博弈主體的態(tài)度積極、行為主動(dòng)、欲望強(qiáng)烈以及新聞媒體和其他組織、個(gè)體能給予強(qiáng)有力的支持；所謂的激勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)是會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)博弈環(huán)境有助于調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)行為主體的博弈需求、有利于激發(fā)會(huì)計(jì)主體的競(jìng)爭(zhēng)行為、有益于提升會(huì)計(jì)主體的競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)和理念。
從會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈信息來分析，這是指對(duì)會(huì)計(jì)博弈行為能產(chǎn)生積極效果的各種因素、條件和變量，包括主體性狀、環(huán)境優(yōu)勢(shì)、利益目標(biāo)、決策方案、對(duì)象狀況等。
從會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈規(guī)則來看，主要包括主體平等、合法公正、高效有序等要求。主體平等是參加會(huì)計(jì)博弈的主體具有相同的法律資格，法律地位平等；合法公正是會(huì)計(jì)博弈過程始終遵守國(guó)家法律法規(guī)，依法依規(guī)展開，并且參加博弈過程的權(quán)利義務(wù)公平公正，沒有歧視現(xiàn)象，合法公正是會(huì)計(jì)有序博弈的基本規(guī)則；高效有序是會(huì)計(jì)博弈始終貫徹成本效益規(guī)則，以最低的博弈成本取得最好的博弈效果，即博弈后形成的會(huì)計(jì)法律制度能夠得到社會(huì)普遍公認(rèn)，并且出現(xiàn)會(huì)計(jì)博弈高效、井然有序會(huì)計(jì)行為的經(jīng)濟(jì)效果，高效有序是會(huì)計(jì)最佳博弈的目標(biāo)規(guī)則。
從會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的博弈目的來說，這是指會(huì)計(jì)博弈行為所要達(dá)成的方向和目標(biāo)，即達(dá)成高效的會(huì)計(jì)契約，生產(chǎn)提供客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。
會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)博弈行為的主要目標(biāo)是通過不斷博弈，使會(huì)計(jì)制度達(dá)到充分表達(dá)所有會(huì)計(jì)行為主體意志和利益的均衡狀態(tài)，以確保生產(chǎn)或?qū)ν夤┙o客觀真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。這一目標(biāo)一般包括以下兩個(gè)基本要求：
第一，建立在博弈行為策略效果最佳基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)博弈利益均衡。每一個(gè)會(huì)計(jì)活動(dòng)主體（或者說博弈當(dāng)局者）所采取的策略一定是基于其他會(huì)計(jì)活動(dòng)主體（或博弈當(dāng)局者）所采取的策略的理性反映，每個(gè)會(huì)計(jì)行為主體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，通過充分的博弈，使會(huì)計(jì)法律和法規(guī)對(duì)各行為主體的利益訴求達(dá)到最優(yōu)表示，各行為主體的利益呈現(xiàn)出一種穩(wěn)定均衡態(tài)勢(shì)，博弈參與各方的利益目標(biāo)也實(shí)現(xiàn)最大化。
第二，各會(huì)計(jì)主體共同確認(rèn)遵守。由于會(huì)計(jì)法律充分表達(dá)了各會(huì)計(jì)行為主體的利益或意志，體現(xiàn)了各會(huì)計(jì)行為主體的權(quán)利要求，同時(shí)在法律上對(duì)各會(huì)計(jì)行為主體的義務(wù)和責(zé)任也進(jìn)行了相應(yīng)的確定，因此，按照權(quán)利和義務(wù)的對(duì)等性等規(guī)則，各會(huì)計(jì)行為主體必然普遍認(rèn)可會(huì)計(jì)法律和法規(guī)的權(quán)威性，并主動(dòng)地遵守執(zhí)行法律法規(guī)，真實(shí)地履行法律賦予給各當(dāng)事人的義務(wù)，從而使自己的法定權(quán)利在法律范圍內(nèi)得到充分的實(shí)現(xiàn)。
