秦漢時(shí)期的會(huì)計(jì)制度在三代的基礎(chǔ)上有了進(jìn)一步的發(fā)展，系統(tǒng)了解兩漢的會(huì)計(jì)制度對(duì)加深漢代財(cái)政監(jiān)督體制、國家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的制度保障諸問題的研究皆不無裨益。本文擬結(jié)合考古材料專就漢代的會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和結(jié)算制度作一系統(tǒng)考察。
一、會(huì)計(jì)報(bào)表
自春秋戰(zhàn)國至秦，上計(jì)的計(jì)簿就是會(huì)計(jì)報(bào)告。郭道揚(yáng)先生認(rèn)為，三代的會(huì)計(jì)報(bào)告還不是獨(dú)立意義上的“會(huì)計(jì)報(bào)告”，只能說是“會(huì)計(jì)報(bào)告”的雛形。因?yàn)樵谀莻€(gè)時(shí)代，會(huì)計(jì)簿籍的記錄與“會(huì)計(jì)報(bào)告”尚處于兩位一體的階段。嚴(yán)格地講，西漢時(shí)代的簿籍才是中式會(huì)計(jì)報(bào)告的早期形態(tài)。秦漢的上計(jì)簿包括人戶土地的記錄，錢谷出入等內(nèi)容，確切地說，漢代的上計(jì)具有會(huì)計(jì)報(bào)告的作用。會(huì)計(jì)報(bào)告是以日常核算資料為依據(jù)，集中反映某部門在一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，當(dāng)時(shí)主要體現(xiàn)為“上計(jì)集簿”。
會(huì)計(jì)資料的管理主要通過對(duì)會(huì)計(jì)賬簿、報(bào)表的審核，監(jiān)督有關(guān)部門的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)，審核的主要任務(wù)就是審查會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。筆者認(rèn)為探討漢代的會(huì)計(jì)報(bào)告還應(yīng)該從《月言簿》、《四時(shí)簿》出發(fā)，因?yàn)樗鼈儽容^全面地反映了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)報(bào)告的基本情況。居延漢簡(jiǎn)128.1主要記錄了“廣地南部言永元五年六月官兵釜月言簿”、“廣地南部言永元五年七月見官兵釜月言簿”、“廣地南部言永元六年七月見官兵釜月言簿”、“廣地南部言永元七年正月盡三月見官兵釜四時(shí)簿”以及“廣地南部言永元七年四月盡六月見官兵釜四時(shí)簿”的情況，從這些“月言簿”、“四時(shí)簿”的內(nèi)容來看，它們是一份完整的會(huì)計(jì)報(bào)告，各種數(shù)字登記非常詳細(xì)。會(huì)計(jì)報(bào)告不是日常加工信息的簡(jiǎn)單重復(fù)，編制會(huì)計(jì)報(bào)告不是將日常加工的信息進(jìn)行羅列。從憑證賬簿到報(bào)告是一個(gè)不斷壓縮數(shù)量、去粗取精提高質(zhì)量的過程，這些“月言簿”、“四時(shí)簿”集中體現(xiàn)了這些特點(diǎn)。
根據(jù)陳直先生的考證，當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)上報(bào)制度比較健全，還體現(xiàn)在定時(shí)匯報(bào)上。他說，居延地區(qū)的簿檢大約可以分為八類，“以名籍及簿二類，名目最繁?！彼麑?duì)各種簿籍上報(bào)的時(shí)間也作了考證（陳直，1986）。我們知道，集簿反映的是長(zhǎng)時(shí)間的會(huì)計(jì)報(bào)告形式，關(guān)于集簿，漢簡(jiǎn)和傳世文獻(xiàn)都有記載。如：
元康三年十月盡四年九月吏已得奉一歲集。126•42A
第五丞別田令史信元鳳五年四月鐵器出入集簿。310•19
這兩支簡(jiǎn)分別記載了一定期間內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，關(guān)于第二簡(jiǎn)“信”其人的其它情況，由于簡(jiǎn)文缺漏，不得而知（李振宏等，1997）。又如《續(xù)漢書•百官志五》：“……秋冬集課，上計(jì)于所屬郡國?！蓖瑫⒁鷱V曰：“秋冬歲盡，各計(jì)縣戶口墾田，錢谷入出，盜賊多少，上其集簿?！币鼮碀h墓出土木牘，對(duì)研究漢代郡級(jí)“集簿”的會(huì)計(jì)報(bào)告的各種情況提供了條件。據(jù)同墓出土之其它簡(jiǎn)牘所示，此牘為東海郡上報(bào)朝廷之年度綜合報(bào)告副本，內(nèi)容全面，含縣、邑、侯國、都官、鄉(xiāng)、里、亭、郵、郡界、縣鄉(xiāng)三老、吏員、戶口、提封、邑居園田、宿麥、男女老幼、種樹、新立戶、錢谷出入數(shù)等，皆為當(dāng)時(shí)國家統(tǒng)計(jì)必須掌握之基本事項(xiàng)，其中關(guān)于錢谷出入的記載已是嚴(yán)格意義上的會(huì)計(jì)報(bào)告。謝桂華先生認(rèn)為：“尹灣漢墓所出《武庫永始四年兵車器集簿》，所記分乘輿兵、車器和庫兵、車器兩大部分，逐項(xiàng)記載成帝永始四年所收藏的兵、車器的名稱和數(shù)量。兩部分之末均有兵、車器種類及物件的統(tǒng)計(jì)數(shù)字，最后還有總的統(tǒng)計(jì)數(shù)字，當(dāng)為年度報(bào)簿。這些月報(bào)簿、季報(bào)簿和年度報(bào)簿雖然都稱為‘集簿’，和上計(jì)簿之間也許存在著某些聯(lián)系，有的可能構(gòu)成編制上計(jì)簿時(shí)的依據(jù)和基礎(chǔ)資料，甚至可能單獨(dú)作為報(bào)簿和上計(jì)簿一道向上呈報(bào)，但不應(yīng)視同為上計(jì)簿?！保ㄖx桂華，1997）而且，在集簿中，不僅有具體準(zhǔn)確的數(shù)量，還有對(duì)比數(shù)、平均數(shù)及對(duì)其產(chǎn)生原因的簡(jiǎn)單說明等，如“戶廿六萬六千二百九十，多前二千六百廿九，其戶萬一千六百六十二獲流”；“多前……”即比上年多出的數(shù)量；“……獲流”，指流民定居的數(shù)量。因此，可以看出此集簿高度概括了東海郡的經(jīng)濟(jì)情況。
但是由于各種原因，會(huì)計(jì)報(bào)告失實(shí)歷來是會(huì)計(jì)工作的最大弊端。秦漢時(shí)期，造成報(bào)表不符的情況主要有兩種，一是會(huì)計(jì)人員故意弄虛作假；二是會(huì)計(jì)人員的粗心失誤。在會(huì)計(jì)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)里，都很容易產(chǎn)生貪污腐敗行為。財(cái)會(huì)人員往往在工作之中，損公肥私，造成財(cái)政資金的大量流失，如大司農(nóng)田延年“上簿詐增直車二千，凡六千萬，盜取其半”（《漢書》卷九○《酷吏傳》，第3 665-3 666頁）。有的地方官為了虛飾政績(jī)，指使會(huì)計(jì)人員假造計(jì)簿等，這些都是故意行為。還有一種是會(huì)計(jì)人員在制帳過程中的疏忽所造成。財(cái)會(huì)工作是十分枯燥乏味的，加上秦漢時(shí)期書寫工具一般都是刻刀和竹簡(jiǎn)，財(cái)會(huì)人員的工作相當(dāng)辛苦，在工作過程中難免出現(xiàn)失誤。如東漢明帝時(shí)“詔賜降胡子縑，尚書案事，誤以十為百”（《后漢書》卷四一《鐘離意傳》，第1 409頁）。在考古材料中也常發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表失誤的現(xiàn)象，如：
誤以糜百卅四石八斗二升大為粟，禹為書誤。E.P.T58:91
□等吏秩皆百石，移簿書，事以誤亂為常官。285.20
自少八月為書誤。E.P.T59:77
前簡(jiǎn)中的糜和粟是不同的糧食品種，而禹這個(gè)人在做賬時(shí)錯(cuò)誤地把糜寫成了粟。中間一簡(jiǎn)可能反映的是會(huì)計(jì)人員在制官吏俸祿秩別簿時(shí)出現(xiàn)的錯(cuò)誤。會(huì)計(jì)人員在制簿時(shí)卻把秩本百石的小吏誤為“常官”。后簡(jiǎn)可能反映的是吏卒勞績(jī)簿中的錯(cuò)誤。漢代對(duì)官吏的考核分功、勞兩種。功和勞是對(duì)官吏的升遷、賞賜、進(jìn)秩的重要依據(jù)。蔣非非先生認(rèn)為，功勞是一種具有公平性而且可度量、對(duì)比的客觀性標(biāo)準(zhǔn)，用此來衡量官吏的行政管理能力，在現(xiàn)實(shí)中是一種易于執(zhí)行的任用制度，有利于廣泛地從社會(huì)各階層中選拔任用人才。在功勞制度執(zhí)行較好的西漢前中期，一批貧窮人士如兒寬等得以依靠自身的才能進(jìn)入統(tǒng)治集團(tuán)的中高層。其次，保證只有政績(jī)優(yōu)異，確有能力者才能進(jìn)入高層領(lǐng)導(dǎo)集團(tuán)。再次，功次制度下，官吏的升遷采取循序漸進(jìn)，由基層逐級(jí)上升的形式，用行政命令保證用人路線的執(zhí)行（蔣非非，1997）。審計(jì)部門十分重視對(duì)功、勞的審查，在《尹灣漢墓簡(jiǎn)牘》中就有《東?？だ魡T考績(jī)簿》。
財(cái)會(huì)部門對(duì)故意弄虛作假的行為和過失之誤的懲罰輕重是不同的：誤者輕，故意者重。如《后漢書》卷四六《郭躬傳》：“法令有故、誤，章傳命之謬，于事為誤，誤者其文則輕。”（第1 544頁）再如《后漢書》卷四一《鐘離意傳》：
帝見司農(nóng)上簿，大怒，召郎將笞之。意因入叩頭曰：“過誤之失，常人所容。若以懈慢為愆，則臣位大，罪重，郎位小，罪輕，咎皆在臣，臣當(dāng)先坐?！保ǖ? 409頁）
對(duì)于故意者，常處以重罰，如前引大司農(nóng)田延年上簿詐增僦值三千萬而下獄死，對(duì)于失誤的處罰，相對(duì)要輕得多。如“坐移正月盡三月四時(shí)吏名籍誤十事，適□里?！保?85.32）在會(huì)計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)十處差誤，也要被謫遷別里，可見漢代會(huì)計(jì)報(bào)告要求之嚴(yán)格。
二、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置
從秦的“籍”到漢代的“簿”有個(gè)逐步演變的過程。秦時(shí)，張蒼“明習(xí)天下圖書計(jì)籍”，到了宣帝時(shí)就稱為“上計(jì)簿”（《史記》卷九六《張丞相列傳》，第2 676頁）。到了西漢，這兩者有所不同：籍一般用來登記人物的名稱、簿則是用于財(cái)物出入的記錄文書。按其內(nèi)容可分為記錄工作情況的、登記財(cái)物的、記錄債務(wù)的、登記飼料數(shù)量的、記錄武器使用情況的等幾種賬目。但在實(shí)際中有時(shí)籍與簿的區(qū)分又不是十分嚴(yán)格。如：“月吏卒名籍?！保‥.P.T5:113），也有稱為“吏名簿”的，如《居延漢簡(jiǎn)甲乙編》：“吏名簿。”（481.8）
漢代在會(huì)計(jì)科目設(shè)置中錢谷是主要內(nèi)容，還有茭出入簿、鐵器出入簿、完兵出入簿等等（李均明，1998）。有關(guān)金錢的賬簿不僅有“錢出入簿”，還有的“賦錢出入簿”、“稍入錢出入簿”等賬簿，如：
錢出入簿。E.P.T65:501
甲渠候官陽朔二年正月盡三月，錢出入簿。28.11
永始二年正月盡三月，賦錢出入簿。E.P.T4:79
肩水候甲戌置左博敢言之：謹(jǐn)移稍入。269.10A
敢言之：謹(jǐn)移稍入。559.1
其中以“賦錢出入簿”為主，這是由于它所占的比例最大的緣故?；缸T《新論》：“漢定以來，百姓賦斂，一歲為四十余萬萬，吏俸用其半?！庇嘘P(guān)糧食的賬簿，不僅有“谷出入簿”還有“臨渠官種簿”（E.P.T56:29）等。即使同一賬簿，實(shí)際計(jì)算中往往還區(qū)別具體的對(duì)象，如“谷出入簿”中區(qū)分糧食的具體品種，如漢簡(jiǎn)：
今余谷千九百五十一石二斗二升，其二百卅五石米四百卅三斗三升少粟。E.P.T52：586A
士吏、吏卒十四人，用谷廿七石六斗，其十六石粟，十一石六斗麥。177.16
大多數(shù)情況下歸入“谷簿”里，有時(shí)亦單立賬簿。
漢簡(jiǎn)中有大量有芻茭出入的簿冊(cè)，對(duì)倉儲(chǔ)數(shù)量、品種、出入、經(jīng)手人、核驗(yàn)等項(xiàng)詳細(xì)記錄（佐藤直人，1996）?！捌c茭”可用于喂牲口或作燃料，《漢書》卷九六《西域傳》載：
聞?wù)绻珵槲饔蛱?，?dāng)出，故事給使者牛羊谷芻茭，導(dǎo)譯，前五威將過，所給使尚未能備。今太伯復(fù)出，國益貧，恐不能稱。（第3925頁）
當(dāng)時(shí)茭的使用量很大，大多是就地伐取，涉及收割、存放、使用等過程，故賬簿分類也較細(xì)，如：
甘露元年十二月辛酉朔庚午，金并庭候長(zhǎng)茭出入簿一編敢言之。E.P.T56：254
吞遠(yuǎn)部建平元年正月，官茭出入簿。4.10
不侵部建昭五年正月，余茭出入簿。142.8
茭積別簿一編敢言之。E.P.T5：9
在這里不僅設(shè)“茭出入簿”，還編制“茭積別簿”等帳簿。關(guān)于“茭”的其它具體情況，王子今的《漢代河西的“茭”――漢代植被史考察札記》作了系統(tǒng)論述（王子今，2004），此不贅述。
再看看鐵器管理的情況，漢簡(jiǎn)中經(jīng)?？吹健拌F器簿”、“鐵器出入簿”、“什器”。在這里“什”為多種、雜樣之意思。李均明、劉軍認(rèn)為：“什器出入簿為雜器出納賬。”（李均明等，1999）再如：“付什器：……具插六枚、鉤十枚、斤二枚、斧二枚□?！保?5.4）“出錢六十二，買槧二百?！保?5.5）又，“出錢二百，買木一，長(zhǎng)八尺五寸，大四韋，以治罷卒籍，令史護(hù)買?！保‥.P.T52.277）簡(jiǎn)材的使用量很大，故立賬核算。
漢簡(jiǎn)所見賬簿中兵器和守御器通常也是分立的（李均明，1998）。兵器和守御器雖然都屬于用于御敵作戰(zhàn)的裝備，但它們的配置與擁有方式有區(qū)別。兵器通常是配備給個(gè)人的作戰(zhàn)武器，如：“卒淮陽郡長(zhǎng)平北莊里丁舍人，三石弩一五十矢……?！保?73.21）關(guān)于兵器的賬簿，有“完兵出入簿”、“折傷兵出入簿”、“兵折傷敝絕簿”，按完損程度劃分。如漢簡(jiǎn)載：
漢元始廿六年十一月庚申朔甲戌，甲渠鄣候獲敢言之：謹(jǐn)移十月盡十二月完兵出入簿一編，敢言之。E.P.F22:460A
甲溝候官新始建國地皇上戊年月盡九月，折傷兵出入簿。E.P.F25:2
□元年十二月，戍卒留署所兵折傷敝絕簿。疏120
這賬簿在會(huì)計(jì)學(xué)上講，其分類是合理的，而且它在財(cái)務(wù)上也很有必要，因?yàn)橹挥型暾麩o損的兵器在作戰(zhàn)中才能發(fā)揮作用，故可知會(huì)計(jì)核算科目完全是依據(jù)客觀需要而設(shè)立的。
三、會(huì)計(jì)結(jié)算方式
關(guān)于漢代的會(huì)計(jì)結(jié)算方式問題，較秦而言，已經(jīng)取得了非常大的進(jìn)步。我們從秦律中了解到戰(zhàn)國出現(xiàn)了出入平衡的結(jié)算方法，但于史無征。漢代的會(huì)計(jì)結(jié)算在出土材料中有反映，如：
市陽租五十三石三斗六升
其六石一升當(dāng)物
其一斗大半當(dāng)麥
其七升半當(dāng)□
其一石一斗二升當(dāng)
其四石五斗二升當(dāng)黃白術(shù) 凡□十一石八斗三升
定□石五斗三升斗 監(jiān)□ 散809
簡(jiǎn)文“市陽租五十三石三斗六升”記載了市陽里應(yīng)收田租總數(shù)。李孝林先生分析，這筆田租總數(shù)減去五筆抵田租的谷物、酒和耗(共抵田租11.83石)定田租41.535石，校對(duì)相符。這筆賬分品種逐項(xiàng)記載，清清楚楚，邏輯嚴(yán)密，連半升(約合現(xiàn)代一兩五錢)也要記，數(shù)量準(zhǔn)確，即使在現(xiàn)代，亦無遜色（李孝林，1996）。西鄉(xiāng)收稅官張偃記載的這筆實(shí)物稅，乃是對(duì)市陽里農(nóng)業(yè)稅數(shù)量，甚至包括若干納稅人納稅的匯總。所以用大簡(jiǎn)正是為了便于進(jìn)行匯總計(jì)算和報(bào)告。
居延簡(jiǎn)中這樣的例子也有記載，如：
該簡(jiǎn)記錄了十一月甲渠侯官的（部分）現(xiàn)金出納情況：十一月己卯日，共收錢一萬六千五百八十三錢，某日出錢五千七百廿五作為某種官費(fèi)上交；又某日支付三千八百六十六錢，用于償還居延府的債務(wù)?；蛟S是在每次出錢以后，都會(huì)作一小結(jié)：“今余錢若干”云。十一月壬辰日，又分別支付給令史根和士吏某四百五十一和三百錢……。從這支簡(jiǎn)所記內(nèi)容來看，應(yīng)該就是《錢物出入簿》的正文。其中對(duì)現(xiàn)金的出納帳目、用途、授受雙方的關(guān)系以及現(xiàn)金余額等內(nèi)容都有詳細(xì)名目。該簡(jiǎn)基本上反映出侯官掌握著本部現(xiàn)金的使用、分配的權(quán)力。同時(shí)，他還必須將本部現(xiàn)金的使用情況編制成《錢物出入簿》，并上報(bào)都尉府。這一結(jié)算方式完全符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)原則，這也從另一個(gè)方面說明漢代的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的先進(jìn)性。（朱德貴，2006）再如：
□杜狂受錢六百 出錢百一十五曲
五斗斗廿三
出錢二百廿粱粟二石石百一十 出錢六買燔石十分
出錢二百一十黍粟二石石百五 出錢廿五豉一斗
出錢百一十大麥一石石百一十 凡出六百八十六 214.4
這是財(cái)務(wù)支出細(xì)目賬，賬簿中不僅登錄收入品名、數(shù)額與來源，亦反映支出數(shù)額與用途，收支不平衡產(chǎn)生的結(jié)余數(shù)等也在賬面署明。這種賬簿是較完整的會(huì)計(jì)賬（李均明，1998）。漢簡(jiǎn)記載：“……凡出錢千三百廿八―今余錢四百七十二―”。（E.P.T51:214）對(duì)上期結(jié)余數(shù)，漢簡(jiǎn)所見大多作為本期收入立賬，如：“受四月余谷萬一千六百五十二石二斗三升少，其二百三千九百。”（112.20）“……入余谷四千九百卅七石二斗八升……。”（E.P.T44.43）從中我們可以看出，當(dāng)時(shí)的結(jié)算是根據(jù)本期收入、支出和結(jié)余這三者之間的關(guān)系，通過“入-出=余”的公式進(jìn)行的，這是漢代比較流行的一種會(huì)計(jì)結(jié)算方式。
