一、引言
2008年10月16日，IASB與FASB兩大全球最具有影響力的準則制定機構聯(lián)合發(fā)布了《財務報表列報的初步觀點（討論稿）》（以下簡稱“討論稿”），并于2010年9月發(fā)布了建議準則的員工草案，對財務報表列報作了重大修改。FASB于2010年9月發(fā)布了第8號概念公告，同年IASB也緊隨其后發(fā)布了2010年財務報告概念框架并取代“1989年財務報表編報框架”。根據(jù)這兩個準則制定機構發(fā)布的聯(lián)合概念框架研究成果，再仔細推敲財務報表列報的討論稿，發(fā)現(xiàn)這兩者之間存在著嚴密的邏輯關系，財務報表列報的討論稿與聯(lián)合概念框架所確立的目標完全一致，而聯(lián)合概念框架的進展又為進一步的財務報表列報變革奠定了堅實的理論基礎。因此為應對即將到來的財務報表列報的變革，深入研究FASB/IASB聯(lián)合概念框架以及財務報表列報的討論稿之間的內在聯(lián)系具有重要的現(xiàn)實意義。
二、IASB/FASB聯(lián)合概念框架及其最新成果概要
為了更好地借鑒美國制定會計準則的豐富經(jīng)驗，制定出一套高質量的全球會計準則，IASB于2004年開始與FASB進行相關準則趨同項目的合作，并且把財務報告的概念框架（CF）作為首要的聯(lián)合項目。雙方委員會都一直認為，制定一個連貫的、協(xié)調的、內在一致的概念框架體系能夠用于評估現(xiàn)有準則和指導新準則的制定。概念框架的根本目的就是為實現(xiàn)財務報告的宗旨并為財務報告的報告主體、信息質量特征、報表要素、確認、計量、列報及披露提供基本的概念與原則。按照原有的計劃，兩個委員會將該聯(lián)合概念框架項目分八個階段推進，具體包括：1.目標和質量特征；2.要素、確認和計量屬性；3.初始和后續(xù)計量；4.報告主體；5.列報和披露，包括財務報告邊界；6.框架目的和在GAAP中的層次；7.對非營利部門的適用性；
8.其他問題。經(jīng)過這些年雙方委員會的共同努力，IASB/FASB聯(lián)合項目取得了階段性的成果，繼2008年5月發(fā)布的征求意見稿（ED）“概念框架：財務報告目標與財務報告信息決策有用性的質量特征與約束條件”之后，F(xiàn)ASB于2010年9月發(fā)布了第8號概念公告，而IASB也于同年發(fā)布了財務報告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting 2010），用于取代原先的“1989年財務報表編報框架”。從本質上看，無論是FASB的第8號概念公告，還是IASB新的概念框架，兩者都是來自于聯(lián)合項目的成果，它們內容都是趨于“一致的”。葛家澍（2010）教授在評述美國第8號概念公告時指出，這份概念公告是高質量概念框架的一部分（因為目前僅包括目標和質量特征兩個部分），是財務報告概念框架的新篇章。
FASB第8號概念公告第1章明確了通用財務報告的目標，總的來說就是向現(xiàn)在和潛在的投資人、貸款人和其他債權人等主要的信息使用者提供有助于他們決策有用的信息，突出強調了決策有用性的目標。通用財務報告能向主要的信息使用者提供主體的經(jīng)濟資源與其要求權（由財務狀況表及報表附注提供信息），以及由于交易和其他事項引起的經(jīng)濟資源與要求權變動的財務信息。其中，經(jīng)濟資源與其要求權的變動又可以區(qū)分為兩種變動：一是財務業(yè)績引起的變動；二是來自其他事項和交易引起的變動。而來自經(jīng)營業(yè)績的變動信息又分為反映權責發(fā)生制會計的信息（由綜合收益表等提供信息）和過去現(xiàn)金流量變動的信息。所有提供的這些變動信息都是圍繞一根主線：即如何預測主體預期現(xiàn)金流量的金額、時間安排與不確定性以及怎樣評估主體產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力（葛家澍，2011）。這與概念框架確立的決策有用性的目標是相一致的，因為在這一目標下更加關注有關現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性等信息，能夠相關并且如實地反映主體產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力，從而更好地達到?jīng)Q策有用的目標。
通過對聯(lián)合概念框架項目成果――FASB第8號概念公告的解讀，可以了解到，IASB/FASB已經(jīng)明確指出，通用財務報告并不試圖表示一個主體的“價值”（value），但是它能夠提供信息以幫助現(xiàn)在和潛在的投資人、貸款人和其他債權人估計報告主體的價值。也就是說，由于財務報告本身固有的局限性，財務報告做不到也不企圖做到反映主體的當前“價值”，只是為相關的信息使用者提供對他們決策有用的信息。而一直以來，無論是FASB還是IASB對于決策有用性的目標描述一直都是處于比較抽象、模糊的層面，對實務的操作缺乏明確、具體的指引，容易讓會計實務人員產(chǎn)生這樣的困惑：到底財務報告提供的信息怎樣才能體現(xiàn)決策有用性的目標？FASB第8號概念公告將決策有用的目標具體化了，表現(xiàn)為“具體落實在該公告詳細分析的財務報告所能提供的、直接或間接與評估主體未來現(xiàn)金流量前景密切關聯(lián)的各種信息之上”（葛家澍，2011）。也就是聯(lián)合概念框架下的財務報告的目標――決策有用性，主要是通過提供使用者普遍關注的信息，以預測主體未來現(xiàn)金凈流量的金額、時間安排和不確定性，以及評估主體產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力，從而達到?jīng)Q策有用性這一目標。IASB/FASB明確了這一具體目標，對于接下來的聯(lián)合項目研究可以說是做好了鋪墊，具有深遠的意義。因為在IASB/FASB均以“會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)”為論點的支撐下，目標是非常重要的，它能夠指引系統(tǒng)運行的方向。
三、財務報表列報變革與決策有用性的體現(xiàn)
2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布了《財務報表列報的初步意見（討論稿）》，該討論稿是關于財務報表列報聯(lián)合研究項目第二階段的研究成果，對財務報表列報提出了大刀闊斧的改革方案。這次的改革主要通過改變財務報表列報的形式和內容來達到刻畫主體具有內在一致的財務圖景，并通過分解信息有助于預測主體的未來現(xiàn)金流量，同時幫助報表使用者評估主體的流動性和財務彈性等目標。該討論稿建議了一個財務報表的新分類模式（2010年9月發(fā)布的建議準則的員工草案，將權益部分放入籌資活動）如表1所示。
再次深究這一討論稿會發(fā)現(xiàn)，財務報表列報的變革與聯(lián)合概念框架所強調的決策有用性的目標完全一致，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
?。ㄒ唬┴攧請蟊砹袌蟮哪繕撕驮瓌t全面貫徹了決策有用性的目標
IASB/FASB在關于財務報表信息列報模式的初步意見中提出了列報模型的三個基本目標，第一個目標是使整套財務報表之間具有高度綜合性、系統(tǒng)性和內在一致性。第一個目標引出了第二個目標與第三個目標，即預測主體的未來現(xiàn)金流量和評估主體的流動性和財務彈性。其目的在于使主體的財務報表更加有用，要求主體提供更詳細的信息，這些信息的組織方式能夠清晰描繪出一個主體內在一致的財務圖景，從而提高主體財務報表對于會計信息使用者的有用性，最終為提高報表使用者作為資本提供者的決策能力服務。首先，財務狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表三大主表的基本結構趨于一致，要求將主體分為經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動等，便于信息使用者結合三大報表來合理計算關鍵指標，如主體負債比率、經(jīng)營活動及投資活動產(chǎn)生的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等，從而全面、合理地分析主體的財務狀況，獲利能力、現(xiàn)金流量狀況。其次，主體一方面將價值創(chuàng)造方式（業(yè)務活動）與籌資活動分開列報；另一方面又將終止經(jīng)營信息與持續(xù)性業(yè)務活動信息分開列報，有利于報表使用者較準確地判斷主體未來的現(xiàn)金流量。由此可見，新的財務報表列報的目標和原則就是通過提供信息有助于使用者預測主體未來現(xiàn)金凈流量的金額、時間安排和不確定性，以及評估主體產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力，從而達到?jīng)Q策有用性這一目標。這與聯(lián)合概念框架共同確立的目標要求是相吻合的，并且能夠很好地貫徹決策有用性的目標。
?。ǘ┯懻摳鍖I(yè)務活動從籌資活動中分離將能提供對決策有用的信息
從財務管理角度來說，主體是通過業(yè)務活動（經(jīng)營活動與投資活動）來給股東創(chuàng)造價值的，而籌資活動是為業(yè)務活動籌集資金，其本身并不創(chuàng)造價值，因此，報表使用者判斷一個企業(yè)的前景如何，主要是通過經(jīng)營活動與投資活動來分析企業(yè)的價值創(chuàng)造能力。另外，由于商業(yè)信用導致的債務從債務融資活動中分離出來歸入經(jīng)營負債，籌資活動的負債多是從銀行等債權人處融資所得，因此將業(yè)務活動從籌資活動中分離出來，將有利于信息使用者正確、合理地分析企業(yè)的償債能力，從而進行合理的決策。
?。ㄈ┯懻摳逡笾黧w將終止經(jīng)營單獨作為一個部分能夠更好地提供決策有用的信息
因為財務報表的使用者通常使用主體經(jīng)營活動的業(yè)績信息來評估主體未來凈現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性。要求主體將終止經(jīng)營信息單獨作為一個部分列示，這雖然僅是一個小小的舉動，但是卻能為報表使用者預測未來現(xiàn)金凈流量提供更好的基礎，于細微之處體現(xiàn)概念框架決策有用觀的目標要求。
（四）討論稿要求主體在財務狀況表的業(yè)務部分和籌資部分分別列報資產(chǎn)和負債，該列報變化伴隨著綜合收益表和現(xiàn)金流量表對業(yè)務活動和籌資活動的劃分，能更好地提供與主體現(xiàn)金流量有關的信息，以服務于使用者的決策
筆者認為委員會這樣的劃分頗具創(chuàng)新，突出強調主體現(xiàn)金流量方面的信息及其預測未來現(xiàn)金凈流量的金額、時間和不確定性的能力。細究其文，討論稿建議財務報表采用該種分類方式是基于這樣的認識：財務報表的使用者（包括管理層）一般獨立于資本結構來分析主體的業(yè)績。將資產(chǎn)和負債按照業(yè)務活動和籌資活動進行歸集將引起財務狀況表形式的大變動，財務狀況表不再按照要素分類（資產(chǎn)、負債及所有者權益），而是按照其功能分類。按照營業(yè)活動和籌資活動來分別列報資產(chǎn)和負債，可以清楚地了解管理層用于業(yè)務活動和籌資活動的凈資產(chǎn)。這種變動以及由此引起的綜合收益表和現(xiàn)金流量表對于營業(yè)活動和籌資活動的劃分，更方便使用者計算各項活動的重要財務比率。比如，通過將經(jīng)營資產(chǎn)凈額與經(jīng)營活動產(chǎn)生的收益進行比較能夠更客觀地分析企業(yè)的獲利能力；通過將經(jīng)營活動流動資產(chǎn)與經(jīng)營活動流動負債比較分析經(jīng)營活動本身所面臨的短期財務風險，同理還可以通過分析經(jīng)營活動、投資活動中所面臨的長期財務風險，從而使報表使用者更全面地了解企業(yè)的財務風險；還可分別將經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動的會計利潤與之相對應的現(xiàn)金流量相比較，從而有助于分析其產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力等等。所有這些信息都圍繞一根主線，即如何更好地提供與主體現(xiàn)金流量有關的信息，從而有助于報表使用者預測主體未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性以及評估其產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力，以服務于使用者的決策。
?。ㄎ澹┯懻摳褰ㄗh將基于不同計量基礎的相似資產(chǎn)和負債在財務狀況表的不同行次進行列報
相比允許同一報表項目包含基于不同計量基礎資產(chǎn)和負債的列報方式，這種分解方式能提供對決策更有用的信息。筆者認為計量基礎不同的相似資產(chǎn)和負債所面臨的風險不同，帶給主體報表的影響也不一樣。按歷史成本計量的資產(chǎn)是根據(jù)賬面價值與可變現(xiàn)凈值、可收回金額相比較，以較低者列報于報表中；按公允價值計量的資產(chǎn)、負債要按照公允價值來調整資產(chǎn)、負債的賬面價值，以期末公允價值進行列報。顯然，前者在會計處理上更加謹慎，給報表造成的“沖擊”會更小一些，而后者面臨的風險敞口更大，給主體報表造成的“沖擊”更大、更加不確定。傳統(tǒng)財務報表中同一報表項目包含基于不同計量基礎資產(chǎn)和負債的列報方式大大降低了報表的使用價值，一份資產(chǎn)負債表中，有些資產(chǎn)用歷史成本反映、有些資產(chǎn)則用公允價值反映，基本的數(shù)學規(guī)則告訴我們，把通過不同方法獲取的數(shù)字相加，其結果是毫無意義的。因此，將基于不同計量基礎的相似資產(chǎn)和負債在財務狀況表的不同行次進行列報，能夠提高報表使用者預測主體的未來現(xiàn)金流量。
?。┯懻摳褰ㄗh主體將綜合收益表中各組和各類的收入、費用、利得、損失按照這些項目的功能、性質或者同時按照功能和性質作進一步分解，這種水平的分解能給作為資本提供方的報表使用者提供決策有用的信息
在傳統(tǒng)財務報告中，要求主體在附注中披露收入、費用的明細，以提高財務信息的有用性，如今討論稿中將此部分內容納入財務報表當中，筆者認為其用意如下：其一，傳統(tǒng)財務報告體系中，雖然財務報表是財務報告體系的主體部分，但是其格式固定、內容也有限，大量信息是高度概括的，使用者要真正看懂其經(jīng)濟內涵，離不開附注，然而，主體財務報表附注中的內容越來越多，其中固然有許多重要的信息，但是并不是每位投資者都會付出太大的成本去搜索這些信息，從而使自己的投資決策帶有不同程度的盲目性。將投資者普遍需要的信息納入主表，一方面引起了投資者重視；另一方面減少了投資者分析主體獲利能力、財務狀況及現(xiàn)金流量的成本。其二，按功能分類后，主體按收入和費用的性質對項目作進一步分解，這樣一方面可以讓信息使用者方便地分析主體成本結構，并能與往年可比數(shù)據(jù)比較分析評價成本管理的水平以及尚存在的問題；另一方面可以讓信息使用者極其方便地分析企業(yè)主營業(yè)務，并根據(jù)上年的可比數(shù)據(jù)分析主體主營業(yè)務發(fā)展的狀況，從而可以較好地預測未來可持續(xù)的現(xiàn)金流量。
?。ㄆ撸┯懻摳褰ㄗh在現(xiàn)金流量表中用直接法列報現(xiàn)金流量能提供決策有用的信息
筆者認為直接法列報現(xiàn)金流量與財務報表目標更加一致，同時也能夠提高財務信息的決策有用性，表現(xiàn)在：第一，用直接法列報主體經(jīng)營現(xiàn)金收入與支出和全面收益的目標是一致的，這有助于報表使用者將經(jīng)營資產(chǎn)、經(jīng)營負債信息和經(jīng)營現(xiàn)金收入、支出相聯(lián)系。第二，關于經(jīng)營現(xiàn)金收入、支出的信息有助于使用者達到分類的目標，并且這些信息將為使用者評價主體未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性提供極大的幫助。第三，有關經(jīng)營現(xiàn)金收入與支出的信息有助于評估主體為進行經(jīng)營、再投資、償還債務、對股東分配利潤等活動能從經(jīng)營活動中創(chuàng)造充足現(xiàn)金流量的能力。因此，用直接法列報經(jīng)營現(xiàn)金流量能夠提供與評估主體流動性與財務彈性有關的信息。
另外，討論稿建議列報模式的附注中包括一張將現(xiàn)金流量調節(jié)為綜合收益的明細表，該調節(jié)表將收入分解為現(xiàn)金，除重新計量外的應計數(shù)以及重新計量項目（例如，公允價值變動）產(chǎn)生的收入。由此可見，討論稿中建議采用的調節(jié)方法不同于目前現(xiàn)金流量表中所使用的間接法，因為前者是現(xiàn)金流量調節(jié)為綜合收益，而后者是凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量。討論稿建議將現(xiàn)金流量調節(jié)為綜合收益，有助于報表使用者單獨分析這些構成項目，因為這些項目在幫助報表使用者預測未來現(xiàn)金流量和評估盈利質量時體現(xiàn)的能力不同。
四、聯(lián)合概念框架及財務報表列報變革對我國的啟示
縱觀財務報表列報（討論稿）的創(chuàng)新變革，無不體現(xiàn)與聯(lián)合概念框架的決策有用性目標的高度一致。雖然關于財務報表列報的改革仍處于討論稿階段，但2011年7月IASB在國際會計準則理事會議程咨詢中再次強調指出：“IASB一直在制定可以應用于財務報表編制的原則，以確保適當?shù)亓袌蠓植际叫畔?，以及報表中的信息內在一致地反映主體的活動”。可見IASB對財務報表列報改革的決心及改革的方向仍然是“報表中的信息內在一致地反映主體的活動”。在當前會計準則國際趨同的背景下，一方面我們應該積極參與國際會計準則的制定和變革，爭取更多的話語權，以維護廣大發(fā)展中國家的利益及自身利益；另一方面，更需要加強會計基礎理論的研究工作。
首先，我國應該借鑒FASB/IASB，以及英國、加拿大等組織和國家構建財務報告概念框架的成功經(jīng)驗，積極構建適合我國的財務報告概念框架。我國目前尚無完整的財務報告概念框架，僅僅有類似概念框架的企業(yè)會計基本準則。但財務報告概念框架與我國基本會計準則的定位是不同的。財務報告概念框架從本質上說，主要是為準則制定機構制定或評價會計準則提供指南和理論基礎。IASC在1989年“編報財務報表的框架”中就明確指出：“本框架不是一項國際會計準則，因此不對任何特定的計量和披露問題確定標準。本框架的任何內容都不能取代任何具體的國際會計準則”。而我國基本會計準則卻是準則體系的一部分，內容既不規(guī)范也不完整，沒有形成一個邏輯一致的理論體系，且未能很好地協(xié)調和統(tǒng)馭具體會計準則的實施。當前會計準則國際趨同的前提是財務報告概念框架的趨同，財政部于2010年4月發(fā)布的《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》已經(jīng)表明了中國會計準則國際趨同的態(tài)度。因此我國應當重視在國際趨同中我國財務報告概念框架的建設，只有這樣才能為我國今后制定或修訂包括財務報表列報在內的具體會計準則提供指南和理論依據(jù)。
其次，在FASB/IASB的聯(lián)合概念框架（初步意見）中都明顯地強調“決策有用性”這一目標。由于各國資本市場發(fā)展程度不一，財務報告的目標形成了“受托責任觀”與“決策有用性”并存的局面（葛家澍，2007）。雖然我國在基本準則（2006）中將“受托責任觀”與“決策有用性”同時列為財務報告的目標，但考慮到當前我國資本市場的具體情況，我國將受托責任排在第一位的，決策有用性排在第二位的。IASB與FASB認為，雖然不同類型的主體由于成本限制等其他原因可以對他們作出不同要求的財務報告，但其財務報告目標應當是一致的，即為使用者提供決策有用的財務信息。IASB與FASB堅持認為“決策有用性”是財務報告的唯一目標，并且認為這一目標已經(jīng)涵蓋了“受托責任”的要求。如果在理論上我國及其他發(fā)展中國家不能提出需要不同財務報告目標考慮的充分理由，在當前國際趨同的背景下，我國可能要重新審視財務報告目標的定位，因為只有明確了財務報告的目標定位，才能理解財務報表列報變革所產(chǎn)生的影響及其所要達到的目標，進一步明確將來在財務報表列報變革中的方向。
最后，無論是FASB/IASB的聯(lián)合概念框架，還是關于財務報表列報的討論稿，兩者都強調了如何更好地為信息使用者提供現(xiàn)金流量方面的信息，即如何預測主體未來現(xiàn)金凈流量的金額、時間安排與不確定性以及怎樣評估主體產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的能力，以便更好地實現(xiàn)決策有用性的目標。而當前我國的報表使用者普遍關注的是有關盈利性指標方面的信息（即更加注重利潤表的信息），對于現(xiàn)金流量表并沒有引起足夠的重視和充分的利用。這一方面與我國一直以來所強調的業(yè)績考評指標和受托責任的財務報告目標有關；另一方面這也與我國不太重視現(xiàn)金流量理論的相關研究有關。未來國際財務報告的目標將會更多地轉向決策有用性，更加注重現(xiàn)金流量方面的相關信息。因此，我們一方面應當重視現(xiàn)金流量理論的研究；另一方面不斷完善相關業(yè)績考評的指標，引導信息使用者在決策的時候關注現(xiàn)金流量的信息，從而提高信息使用者決策的質量和效率。
結束語
財務報表列報的創(chuàng)新變革，體現(xiàn)和貫徹了聯(lián)合概念框架的思想精髓――決策有用性的目標。而IASB在2011年國際會計準則理事會議程咨詢中再次強調指出的“IASB一直在制定可以應用于財務報表編制的原則，以確保適當?shù)亓袌蠓植际叫畔?，以及報表中的信息內在一致地反映主體的活動”這一內容，進一步說明了IASB對未來財務報表列報變革的決心及改革方向，而FASB/IASB聯(lián)合概念框架取得的最新進展，為即將到來的財務報表列報的變革奠定了理論基礎。
