一、引言
近幾年來，我國的電力企業(yè)在發(fā)展途中屢次遇到困境。首先是國際金融危機帶來的消極影響；其次從國內(nèi)來看，煤作為一種不可再生資源，其稀缺性在最近幾年表現(xiàn)得尤為突出，這就在國內(nèi)造成了電煤的一種需求供給之間的矛盾。其消耗過快，價格不斷走高，使電企陷入了高成本負荷的壓抑之中。這就要求管理者以成本管理品質(zhì)的提升帶動熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)整體管理水平的提升。而作業(yè)成本管理模式可以克服熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)傳統(tǒng)成本管理模式的局限性，使成本管理更加有效。在此背景下探討熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)作業(yè)成本管理研究，具有重要的理論意義和現(xiàn)實價值。
二、熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)概述
熱電聯(lián)產(chǎn)（co-generation of heat and power，CHP； combined heat and power generation），指同時向用戶供給電能和熱能。即根據(jù)能源梯級利用的原理，將一次能源燃燒后生產(chǎn)電能，同時利用蒸汽對用戶供熱的生產(chǎn)方式。發(fā)電廠在生產(chǎn)電能的同時，利用汽輪發(fā)電機做過功的蒸汽對用戶供熱。這種工藝過程與傳統(tǒng)的分別生產(chǎn)電、熱能方式相比，節(jié)約能源、經(jīng)濟效益高、對環(huán)境友好，這與我國一直提倡的可持續(xù)發(fā)展理念十分契合。而以熱電聯(lián)產(chǎn)方式運行的火電廠稱為熱電廠，即本文中的熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)。對外供熱的蒸汽源是抽汽式汽輪機的調(diào)整抽汽或背式汽輪機的排汽，壓力通常分為0.78―1.28兆帕（MPa）和0.12―0.25兆帕（MPa）兩等。前者供工業(yè)生產(chǎn)，后者供民用采暖。
三、作業(yè)成本管理理論概述
?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法及作業(yè)成本管理的內(nèi)涵
作業(yè)成本計算法（activity―based costing）簡稱ABC法，它是在20世紀80年代由美國學者創(chuàng)建的。作業(yè)成本計算法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算和管理系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，通過對作業(yè)成本的確認、計量以及成本動因的選擇，提供相對準確、真實的產(chǎn)品成本信息，從而提高決策、計劃的科學性和有效性。通過對所有作業(yè)活動進行動態(tài)的追蹤反映和作業(yè)分析，盡可能消除不增值作業(yè)，改善增值作業(yè)，提高顧客價值，提供及時有用的信息，促使損失、浪費減少到最低限度，從而促進企業(yè)管理水平的不斷提高，它是對傳統(tǒng)成本計算方法的革新。在此基礎(chǔ)上，作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）即是一種以提高客戶價值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本計算法的新型集中化管理方法。
（二）作業(yè)成本計算法
作業(yè)成本計算法的核心是在計算產(chǎn)品成本時，先將制造費用歸于各個作業(yè)；然后再將各個作業(yè)成本分攤到產(chǎn)品上。其內(nèi)容簡要表示如圖1。
作業(yè)成本計算法從狹義的角度來看，主要包括以下六個步驟：選擇成本基礎(chǔ)→追蹤資源→決定作業(yè)效績評價→選擇作業(yè)衡量標準→分配次級作業(yè)成本→計算產(chǎn)品的作業(yè)成本。因此，在以上六個步驟的基礎(chǔ)上，可以得出規(guī)范作業(yè)成本計算法的基本程序，如圖2。
四、熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)成本管理現(xiàn)狀及問題分析
本章將以華電國際山東淄博熱電廠為例，分析熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀及存在的問題，討論現(xiàn)有的成本管理模式在哪些方面無法滿足熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)在降低經(jīng)營成本、增強綜合競爭力的要求，為作業(yè)成本管理方法的引入闡明其必要性與可行性。
?。ㄒ唬犭娐?lián)產(chǎn)企業(yè)成本管理現(xiàn)狀分析
在很長的一段時間內(nèi)，全國熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)的成本問題一直被安全第一的氛圍所沖淡。但是作為企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的不變主題，成本問題開始逐漸引起熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)的重視。最直接的原因便是國際經(jīng)濟環(huán)境和國內(nèi)煤價的雙重壓力導致了電力行業(yè)的成本激增，經(jīng)營環(huán)境急劇惡化。目前，熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)的成本構(gòu)成中占大部分的主要有以下兩個方面：燃料成本和人工成本。
1.燃料成本現(xiàn)狀
對于熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)來說，燃料成本在其發(fā)電成本中所占比例較大，一般為60%左右，因此燃料成本對熱電聯(lián)產(chǎn)的競爭力有著重要影響。近年來由于燃料成本、運出費用大幅增加，熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)發(fā)電利用小時下降、銷售收入減少。但是在成本增加的同時，電價卻不能及時聯(lián)動，最終導致了熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)盈利大幅減少，甚至出現(xiàn)大面積的虧損情況。據(jù)五大發(fā)電集團的統(tǒng)計，2008年電煤價格的上漲，帶來了燃料成本的增加達到了300億元，這與2007年320億元的利潤總額相比占到了93.8%。而究其個別，五大發(fā)電集團除了華能集團尚能有些許微利外，其余都處于集團性虧損的狀況。
分析燃料成本偏高的具體原因，主要是電煤供應(yīng)得不到保證，結(jié)果便導致了電煤價格的上漲以及煤質(zhì)的下降。在此形勢下，加強成本管理意識，通過成本管理的中心作用來促進企業(yè)競爭力的提升正是熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)當下所迫切需要的，同時也是電力企業(yè)的內(nèi)在和客觀要求。
2.人工成本現(xiàn)狀
勞動者是生產(chǎn)力三要素中最重要、最活躍的因素，人力資源是熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)最大的資源。從不同時期電廠的對比中可以看出，新建的先進企業(yè)的人工成本占發(fā)電成本的比例不到1％，而某些電力企業(yè)的人工成本占到生產(chǎn)成本的10％以上，是先進企業(yè)的10倍甚至更多，明顯偏高。
?。?）職工數(shù)量因素
目前熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)幾乎無一例外地存在著職工數(shù)量過多的情況，這是計劃經(jīng)濟的就業(yè)模式造成的，直接表現(xiàn)為發(fā)電企業(yè)人員過多、流動緩慢以及數(shù)量調(diào)整困難等。
?。?）平均工資因素
熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)屬于一種資金技術(shù)密集型企業(yè)，同時對安全生產(chǎn)的要求也要比其他行業(yè)高，所以對員工技術(shù)能力和素質(zhì)的要求也要超過其他行業(yè)。這種行業(yè)性質(zhì)決定了熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)的平均職工工資相對較高，同時限于歷史原因職工工資的下調(diào)空間很小，而且下調(diào)工資不利于調(diào)動員工的積極性，不利于企業(yè)生產(chǎn)的穩(wěn)定進行。
根據(jù)“十五”規(guī)劃的安排，我國電力市場格局發(fā)生了很大的變化，廠網(wǎng)分離、競價上網(wǎng)在整個電力行業(yè)已經(jīng)展開，各熱電企業(yè)為了發(fā)展也積極參與競爭環(huán)境，煥發(fā)出一種新的活力和生機。要實現(xiàn)企業(yè)效益的提高，取得更多的利潤其途徑簡單地說有兩條，一是提高銷售收入；二是降低運營成本。由于電量和單價的雙重管制，所以熱點企業(yè)之間的競爭也就簡化為運營成本之間的競爭，簡化為企業(yè)對其成本管理工作的加強和推進。但是從熱電企業(yè)以往的管理模式及效果可以看出，現(xiàn)存的成本控制無法滿足企業(yè)加強成本管理工作的需要，這也是本文提出要在熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)引入作業(yè)成本管理的根本原因。
?。ǘ犭娐?lián)產(chǎn)企業(yè)成本管理問題分析
1.企業(yè)成本管理控制關(guān)注面狹小
淄博熱電的成本管理控制主要集中在生產(chǎn)耗費，成本管理的重心集中于如何降低生產(chǎn)成本。而對于火力發(fā)電企業(yè)，燃煤成本是企業(yè)的主要成本，因此必須密切關(guān)注燃煤的采購成本。此外，淄博熱電成本管理以成本核算和定額控制為主，忽視與電熱成本相關(guān)的其他活動的影響，不能全面系統(tǒng)地發(fā)現(xiàn)影響電熱成本的各項活動之間的聯(lián)系，未能有效控制總成本。
2.企業(yè)未制定合理的成本管理戰(zhàn)略
淄博熱電成本管理主要關(guān)注成本核算和定額控制，未從企業(yè)全面成本管理角度制定企業(yè)系統(tǒng)、有機的成本管理戰(zhàn)略，缺乏完善的成本管理組織體系和方法體系。淄博熱電成本管理主要是對部門的定額考核，而班組和個人成本管理則很薄弱，應(yīng)形成成本管理從個人開始、從班組開始的機制，樹立全體員工的成本控制意識。
3.企業(yè)成本控制目標不夠協(xié)調(diào)一致
淄博熱電成本控制目標主要集中于如何控制生產(chǎn)成本而未對影響電熱成本的其他因素進行綜合考慮，成本控制目標不夠協(xié)調(diào)一致。例如燃煤的質(zhì)量對于生產(chǎn)部門是直接影響生產(chǎn)效率的因素，而采購部門主要考慮控制采購成本，由此采購成本的降低可能引起生產(chǎn)部門生產(chǎn)效率的降低從而引起電熱成本的上升。
?。ㄈ┳鳂I(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理的區(qū)別
1.兩者關(guān)注的重點不同
傳統(tǒng)成本管理關(guān)注的重點是產(chǎn)品，而作業(yè)成本管理關(guān)注的是作業(yè)。
傳統(tǒng)成本管理的對象主要是產(chǎn)品，關(guān)注的重點是如何降低產(chǎn)品成本，而不涉及作業(yè)。而作業(yè)成本管理的對象不僅是產(chǎn)品，而且包括作業(yè)，并把關(guān)注的重點放在作業(yè)上。因為作業(yè)成本管理認為，作業(yè)引起成本，所以對作業(yè)進行管理效率更高，就能夠更好地降低成本。通過作業(yè)管理，對作業(yè)進行分析，可以將管理引入更深層次，發(fā)現(xiàn)影響成本的根本原因，從而解決影響成本的實質(zhì)問題。在實施作業(yè)管理的過程中，需要計算和使用關(guān)于效率、質(zhì)量、時間的大量非財務(wù)性指標（如產(chǎn)出/人工工時，不合格品的數(shù)量、次品數(shù)量/總產(chǎn)量，交貨時間等），以研究分析作業(yè)產(chǎn)生的原因、作業(yè)執(zhí)行的質(zhì)量和效率以及作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果，并從中尋找降低成本的路徑。
2.兩者實施模式不同
傳統(tǒng)成本管理與作業(yè)成本管理職責的劃分、控制標準的選擇、考核對象的確定以及獎懲兌現(xiàn)的方式不同。
傳統(tǒng)的成本管理一般以部門（或生產(chǎn)線）作為責任中心，以該部門可控成本作為對象；以企業(yè)現(xiàn)實可能達到的水平作為控制標準，而且這一標準是相對穩(wěn)定的，是企業(yè)現(xiàn)實可能達到的，而不是最高水平的標準；以是否達到該標準及達到該標準的程度作為考核依據(jù)，對部門和相關(guān)責任人兌現(xiàn)獎懲。
作業(yè)成本管理則是以作業(yè)及相關(guān)作業(yè)形成的價值鏈來劃分職責，以價值鏈作為責任控制單元，而價值鏈是超越部門界限的。這種職責劃分只能建立在作業(yè)成本計算的基礎(chǔ)之上。某一作業(yè)成本庫或若干個成本庫的成本之和，就是作業(yè)或價值鏈的成本，資料來源相對容易。作業(yè)成本管理以實際作業(yè)能力成本，亦即最優(yōu)或理想成本作為控制標準。以不斷消除浪費所取得的成果和接近最優(yōu)標準的程度作為業(yè)績。
3.兩者對待非增值成本的態(tài)度不同
傳統(tǒng)成本管理忽視非增值成本，而作業(yè)成本管理高度重視非增值成本，并注重不斷消除非增值成本。
傳統(tǒng)成本管理關(guān)注的是在經(jīng)營過程中實際發(fā)生的成本，并在此基礎(chǔ)上，采取各種手段和措施來控制這些成本，而忽視實際發(fā)生的成本中存在的非增值成本。非增值成本是指那些不增加客戶價值的作業(yè)所耗費的成本。在現(xiàn)實的管理水平下，非增值成本并非不必要的成本，但卻是可以通過持續(xù)改善加以消除的成本。而作業(yè)成本管理從實現(xiàn)和提高客戶價值方面考慮，能夠發(fā)現(xiàn)并報告非增值成本，并十分明確地提出目標，通過持續(xù)改善，最終消除非增值成本。
五、熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)作業(yè)成本管理的實施
?。ㄒ唬犭娐?lián)產(chǎn)企業(yè)作業(yè)成本管理實施的關(guān)鍵步驟
作業(yè)成本管理是由兩個相互關(guān)聯(lián)的過程組成的：一方面是作業(yè)成本的計算（分配）過程，即作業(yè)成本計算過程；另一方面是作業(yè)的控制過程，即所謂的過程觀，包括作業(yè)產(chǎn)生的原因分析、作業(yè)的確認和作業(yè)的評價。根據(jù)作業(yè)成本管理的基本理論，其實施可分為多個步驟，而且對于不同的行業(yè)來說，步驟的具體設(shè)置也有所不同。在考慮了其行業(yè)特性之后，熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)作業(yè)成本管理的實施可分為八個關(guān)鍵步驟（見表1）。
?。ǘ犭娐?lián)產(chǎn)企業(yè)作業(yè)成本管理的實施
盡管ABCM在不同行業(yè)、不同經(jīng)濟技術(shù)條件、不同規(guī)模的企業(yè)實施各具特點，但是根據(jù)ABCM的基本原理熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)可從以下方面實施，如圖3。
ABCM將控制成本、降低成本的視野由以“商品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心，它不是以“成本”論成本，而是聯(lián)系成本發(fā)生的前因（成本動因）與后果（成本耗費）來尋求控制成本的途徑和方法；它不是簡單盲目地削減成本，而是通過對作業(yè)的跟蹤和動態(tài)反映，通過事前、事中、事后的作業(yè)鏈及價值鏈分析，實現(xiàn)企業(yè)持續(xù)降低成本提高效益的目標。
六、結(jié)論
隨著社會主義市場經(jīng)濟現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立，深化發(fā)電企業(yè)成本管理改革也日益成為一個突出而又迫切的問題。優(yōu)勝劣汰是競爭的基本法則，發(fā)電企業(yè)要生存、求發(fā)展，就必須苦練內(nèi)功，采取各種措施降低成本，同時提高發(fā)電企業(yè)的競爭地位，發(fā)電企業(yè)才能在競爭中立于不敗之地。然而，傳統(tǒng)成本管理由于存在諸多缺陷，難以滿足現(xiàn)代發(fā)電企業(yè)管理的要求，必須加以改革和完善。發(fā)電企業(yè)成本管理改革只有在對傳統(tǒng)成本管理作出客觀公正的評價，并吸收西方先進的成本管理方法的基礎(chǔ)上，才能正確把握成本管理改革的方向，為發(fā)電企業(yè)成本管理的理論研究和改革實踐提供借鑒。
