科學巨匠愛因斯坦說過：“提出一個問題，往往比解決一個問題更為重要。”下面就我國會計改革和發(fā)展，提出筆者心中所存在的一些問題，同時還要對它們進行初步的認識，以便求教于大家。
一、問題的由來
改革開放前，我國所實行的是高度集中的計劃經(jīng)濟體制，會計失去了其生存的陽光、雨露和土壤，會計工作可有可無；許多人一說到會計，就會馬上聯(lián)想到電影《白毛女》中那位戴著瓜皮帽和眼鏡、身穿馬褂、手拿算盤的可惡的地主管家。因此，在階級斗爭要年年講、月月講的年代，會計人員的社會地位低人一等，被視為“臭老九”，大家都不喜歡學會計和從事會計工作。如改革開放前，高校的招生中，很少有人報考會計學專業(yè)，錄取到的學生都是高考成績比較差的，我便是其中之一。乃至于在新生的入學周中，要安排專門時間進行所謂的專業(yè)教育，教育大家服從黨的安排，熱愛會計工作。
黨的十一屆三中全會以后，我國實行了全面的改革開放政策，社會主義建設(shè)事業(yè)生機勃勃。與此同時，由于時代的召喚，同其他經(jīng)濟學科一樣，我國的會計學家也被推向時代的浪頭，幾乎成為一種“稀缺資源”，還吸收了許多精英加入到會計隊伍中來。至今給我們留下深刻印象的至少有兩件事：
第一件事，清華大學的有些高才生，自動放棄了原有學習的、令人向往的“高、精、尖”專業(yè)，考取了會計學的碩士和博士。真的是像人們所說的有時太陽亮，有時則是月亮和星星亮。
第二件事，廈門大學會計系所錄取的新生，其高考的成績，近10年均名列學校各系的前茅，2011年理科最低錄取的分數(shù)是668分。而福建省本科一批的分數(shù)線理科是573分。這在校史上是前所未有的。
在這樣的環(huán)境和條件之下，我國的會計也在“科學的春天”里迅跑，取得了許多可喜的進展，步入新的歷史發(fā)展時期。也就是說，伴隨我國30多年改革開放而進行的會計改革，會計同樣取得了舉世矚目的成就。例如，會計理論的研究已有長足的發(fā)展，會計理論園地已成為美麗百花園；據(jù)相關(guān)統(tǒng)計我國的會計人員約有1 500多萬，已經(jīng)基本上適應了經(jīng)濟發(fā)展的需要；我國的會計準則已運用了公允價值屬性等，實現(xiàn)了同世界趨同或接軌；我國會計理論的研究方法，改用了世界最先進的實證法，揚棄了規(guī)范法，會計理論的研究方法也同世界接軌等等。所有的這些，都必須得到充分肯定。
但包括筆者在內(nèi)的許多人也深深地感到，我國的會計在前進的道路上也遇到了一些新的困惑。只要認真看看當前會計狀況，就不難發(fā)現(xiàn)：
一是我國在會計理論研究的方法論及方法上還相對比較陳舊與落后，基本上沒有新的突破，現(xiàn)在所謂的實證法也是舶來品。
二是在會計實際工作中，經(jīng)常碰到一些新的問題與困難而沒有找到解決的辦法。
三是在會計理論研究的觀點上，同有些經(jīng)濟學科一樣，真正有創(chuàng)新之處的并不多，特別是能拿到國際會計論壇上交流的屈指可數(shù)。
四是會計理論在較多方面還比較幼稚，同其他的經(jīng)濟學一樣，有點像小孩學走路，還扶著國外會計學走。如某些研究者忙于引用國外各種新的會計名詞和術(shù)語，把一些不很成熟的會計理論生搬硬套過來，少做甚至不做深入的理解與分析，不與中國的實際情況相結(jié)合，只是急功近利地盲目套用。甚至有些在西方也已是過時的內(nèi)容仍被“移植”過來，帶有“來料加工”的性質(zhì)等等。
這樣的會計及其研究，能適應中國經(jīng)濟發(fā)展的需要嗎? 事實充分表明，在當前的我國社會環(huán)境下，我國會計及其理論研究主要存在著下面兩個方面的矛盾：
第一方面，會計未能解決我國改革開放中所提出的新會計問題。我國正面臨著經(jīng)濟體制改革要有新的突破、社會經(jīng)濟要科學發(fā)展、政治體制改革要不斷深入、精神文明建設(shè)要切實加強、社會發(fā)展要和諧等方面的艱巨任務(wù)。它們都會向會計提出許多新的問題。
例如，本次金融危機所暴露出來的企業(yè)理財、內(nèi)部控制、公允價值計量、提高經(jīng)濟效益等方面的問題，還沒有找到切實解決的辦法；再如，會計信息的真實性還存在著比較嚴重的問題，假賬真算、假賬真查的現(xiàn)象仍然比較普遍，以至于某些領(lǐng)域的經(jīng)濟秩序還存在著不同程度的混亂，正在影響社會主義市場經(jīng)濟的建立與完善。
還有，作為會計規(guī)范的“會計準則”雖歷經(jīng)多年的辛勤工作，得以頒布執(zhí)行并取得了成績。但也有人認為，這些會計準則“洋氣有余，中氣不足”等等。
可見，我國對經(jīng)濟生活中所提出的許許多多會計新問題，尚未能形成新的會計理論和新的方法來加以指導。
第二方面，我國會計理論研究未能對世界會計科學作出更大的貢獻。我國處于社會主義初級階段，人口超過世界1/5，全國的會計工作人員約有
1 500多萬，號稱“千萬大軍”。特別是我國正在進行包括建立現(xiàn)代企業(yè)制度在內(nèi)的經(jīng)濟體制改革，其最終目的是建立社會主義市場經(jīng)濟。在這史無前例的偉大事業(yè)中，“理論是實踐的先導”。同樣，會計理論是屬于基礎(chǔ)性的東西，是現(xiàn)代企業(yè)管理制度的管理科學機制的重要組成部分，是社會主義市場經(jīng)濟一項奠基性的工作。這就意味著，沒有與社會主義市場經(jīng)濟相適應的會計理論與工作，社會主義市場經(jīng)濟就難以建立，更不能鞏固。這就進一步說明，中國的會計問題，在世界的會計學中占有十分特殊而重要的地位，如果解決好了，就等于解決了超過世界1/5的會計問題。
正如有人所說，中國的會計學家所肩負的社會責任擔子，比任何國家的會計學家重得多，也光榮得多! 但目前我國會計的國際地位，同我國的國際地位還未能相匹配。聽人說過，世界有些機構(gòu)對會計研究進行排名，在中國廈門大學是第一名，在世界廈門大學則是第262名。聽后，我既高興又難過。高興的是作為廈門大學獨立建立會計系首任系主任的我，其業(yè)績得到全國的認可；難過的是在世界進不到前100名。
通過上述可見，我國會計的現(xiàn)狀并非是到處鶯歌燕舞，還存在著許多突出矛盾。而矛盾就是問題，筆者的問題便產(chǎn)生于此。主要的問題有：要不要加強會計理論研究隊伍的建設(shè)問題；如何慎重地對待有否存在中國特色的會計理論的問題；會計理論的研究要不要以社會主義初級階段的中國作為立論的主題；會計的內(nèi)涵與外延有否進一步發(fā)展的必要；怎樣實事求是地看待會計理論研究的實證法等。
下面僅就我國會計的改革與發(fā)展中所存在的上述五個主要方面的問題，提出個人初步的認識，以使我國會計改革和發(fā)展融入時代的潮流。
二、對存在問題的初步認識
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為什么要說這一老生常談的問題呢？主要是基于如下兩個方面的現(xiàn)實：
一個方面要看到，年輕一代的會計學者，其會計學造詣的高低在很大程度上取決于他們抵抗外界各種各樣干擾的能力。而且浮躁的社會環(huán)境及其濃重的商業(yè)氛圍對這代人的影響比較大。
另一個方面，更應該看到，正如有些學者所指出的社會上有些腐敗之風，也同樣在不同程度上侵襲到會計學界，損傷了會計學隊伍。如受官本位誘惑，熱衷于仕途經(jīng)濟，求當官大一級、學問高一級的“經(jīng)濟學官”有之；在名位上爭權(quán)奪利者有之；將名位商業(yè)化，同時受聘十幾家乃至數(shù)十家公司泡顧問聚財者有之；圖虛榮爭名分而不顧體面忙于鉆營者有之；為發(fā)表論文、評獎著作、晉升職稱而不講科學良心、不重學術(shù)水平者有之等等。凡此種種，司空見慣。這些不正之風不僅分散和削弱了會計學界力量，而且還橫生出一種不講邏輯、不看本質(zhì)、不顧事實、隨心所欲、信口開河地作文發(fā)言的所謂玩世會計學。這里絕對沒有得出一代不如一代的結(jié)論，只是期望大家要懂得知恥而后勇的道理，并能造就一大批不為物欲所惑，埋頭苦干、堅持不懈的會計理論工作者。
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在會計改革和發(fā)展進程中，會計學界有一個極其流行的觀點，認為會計是一門方法技術(shù)的科學，是國際通用的商業(yè)語言；現(xiàn)實中，我國的會計準則已和世界趨同，在會計理論研究方面的實證研究也同世界接軌。由此，產(chǎn)生了會計理論和會計準則不應有國別之分的說法，并成為當前頗為流行的學派。
還有的人進一步地說，現(xiàn)在可以不再提“中國特色”，主要是因為關(guān)于什么是“特色”會計理論界一直存在很大爭議，比如中國特有是否都是應堅持的特色，過去計劃經(jīng)濟下造成的“不同”是不是“特色”等。這些宏論令人信服嗎？
我們認為，中國會計理論和會計準則是否存在中國特色這個問題十分重要，它在相當程度上決定著我國會計發(fā)展與改革的方向，也存有一份中國人的感情問題。因此，會計學界必須做出鄭重和明白的回答。
那么，如何來回答上述的問題呢？這里暫不進行全面和正面的解答，只是提出我們的質(zhì)疑。
質(zhì)疑之一：全球經(jīng)濟真的一體了嗎？
現(xiàn)在有人所認為的會計可以不提中國特色，這與我們現(xiàn)在所處的經(jīng)濟全球化的這一背景有關(guān)。必須承認，當今經(jīng)濟的全球化趨勢是任何人都阻擋不了的。但是，問題的關(guān)鍵在于世界的經(jīng)濟是不是真正達到一體化？
對于眾多的阿拉伯國家和非洲國家而言，他們所碰到的相同的問題則是，其處境并沒有因全球化而發(fā)生很大變化。也就是他們當前的狀況與以前相比，并沒有得到根本改變！如非洲的一些國家人均GDP同美國相差在百倍以上，每天生活費在1美元左右的大有人在。因此，雖然我們生活在同一個地球，但各國的處境及對形勢的分析是不一樣的，我們并沒有真正生活在一個國際共同體中。
質(zhì)疑之二：會計真的是純技術(shù)的東西嗎？
會計作為一門方法的科學，是緊密地依存于特定的社會經(jīng)濟環(huán)境。對此，世界各國會計界都認可。也就是說，各項具體會計技術(shù)方法的選擇與應用及其理論支持，是其社會環(huán)境中諸種因素綜合作用的結(jié)果，因此，會計也具有社會屬性。全面地看，盡管技術(shù)性支持會計的國際化，但社會屬性卻要求會計要適應特定的社會環(huán)境。關(guān)于會計具有社會屬性的觀點，也是我們今天在開展會計的國際交流活動時所必須注意到的。如發(fā)達國家之間的會計慣例差異之大就是社會屬性作用的證明?，F(xiàn)在國際會計準則委員會在制訂國際會計準則中所碰到的許多難題也可以從這個方面去理解。
質(zhì)疑之三：在會計技術(shù)方法面前，真的人人平等嗎？
人們早就指出，西方國家歷來對世界歷史有自己的解讀，他們所持的仍然是西方中心主義的觀點。亦即認為自己是歷史的推動者，自己對世界史的解讀就是世界史的本身，不允許任何人提出任何的看法。換言之，他們怎么說，就怎么對。特別是美國，以新國際秩序的領(lǐng)袖自居，聲稱世界都要實行西方式的民主和市場經(jīng)濟的模式；還認為沖突不再存在，國際社會包括會計在內(nèi)所存在的矛盾，都能在聯(lián)合國的框架內(nèi)得到解決。然而，現(xiàn)實也并非是如此。如伊拉克等國家的現(xiàn)實，就是例證。美國人是想把自己的價值觀，進一步地把自己的一切，通過所有手段傳給全世界。
體現(xiàn)在會計上的技術(shù)方法，今天看得更加清楚，他們所說的世界趨同，實際是要趨美國之同，所講國際化實質(zhì)上是美國化。會計上的技術(shù)方法有許多從來就沒有平等過。
質(zhì)疑之四：難道不應該有東方的會計理論嗎？
在會計理論和會計準則理論研究中，借鑒先進國家的經(jīng)驗是完全必要的，但最終能填飽中國人肚子的總還是中餐而不是西餐。既然有西方會計理論，為什么就不能有東方的會計理論？或者說，既然有中國自己的會計問題，就應有對癥下藥的中國會計理論。此外，我國有1 500多萬會計大軍，其中還有許多是專家和學者，如果都坐在那里，等著吃外國人做好的西餐，我們還要養(yǎng)這些人做什么？外國的理論，即便是最優(yōu)秀的，也不能代替我們自己的創(chuàng)造。
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如果說，會計理論具有各國的特色，因此我國會計理論研究，就不只是同外國人對話，也不能僅是學者之間的對話，更不能作為研究者個人的自言自語和“孤芳自賞”。因為我們所面臨的是擁有13.7億多人口、并處于社會主義初級階段的中國。毫無疑問，會計理論應當以它們?yōu)榱⒄摰闹黝}，根據(jù)國家的實際需要去發(fā)展，使研究者同所處社會進行對話。
一是隨著改革開放的不斷深入與發(fā)展，原有的理論形態(tài)必須根據(jù)新的實踐和經(jīng)驗，在新的歷史條件下進行調(diào)整、充實、發(fā)展和更新。
二是我國所要建設(shè)的中國特色的社會主義市場經(jīng)濟，是前無古人的事業(yè)，同樣會計也必然會碰到一些前所未有的問題，而這些問題又沒有前人的經(jīng)驗可供借鑒，需要大家做開拓性與創(chuàng)造性的工作。這些切實做好了，才能談得上中國會計學對世界會計學做出了奉獻。
（四）會計的內(nèi)涵與外延有進一步發(fā)展的必要
有資料說，①2001年《文學評論》雜志發(fā)表了美國學者J・希利斯・米勒的《全球化時代文學研究還會繼續(xù)存在嗎？》，在文學理論界引起了一些波瀾。這篇文章從德里達的《明信片》一書談起，指出在電信時代，文學、哲學、精神分析學甚至情書都會消失。作者還從馬克思的《德意志意識形態(tài)》中尋找根據(jù)，認為意識形態(tài)隨著物質(zhì)條件的改變而改變。文學時代，依賴于印刷機和出版商而存在。當國際互聯(lián)網(wǎng)取代了印刷機與出版商時，本來意義上的文學就不存在了。
雖然，會計同文學等情況不相同，但不爭的事實則是，隨著電子計算機及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的日新月異，以往會計的記賬、算賬、報賬等工作將大部分被計算機和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)所取代；同時，有的學者通過研究認為，會計信息基本上同股票的價格無關(guān)，因為會計所提供的信息是一種歷史的信息，而股票的價格基本上取決于企業(yè)未來的經(jīng)營業(yè)績，會計的作用將被大大地降低。這樣，會計人員除了一部分人可以繼續(xù)從事會計準則的研究工作外，絕大多數(shù)的人將無事可做，而成為“閑人”。也就是說，我國的會計人員是千萬大軍，未來很有可能造就一支新的“失業(yè)大軍”。會計人員的前途確實值得憂慮。
還有我們千萬的財務(wù)大軍呢？存在著“三少”的現(xiàn)象：能進行財務(wù)分析決策的財務(wù)管理人員少，能用財務(wù)為企業(yè)創(chuàng)造價值的財務(wù)管理人員少，能履行財務(wù)總監(jiān)職責的人少等。
面對上述的現(xiàn)實，迫使我們要給會計的職能重新定位；也必須居安思危，不能滿足于我們有只會記賬和算賬的所謂千萬大軍，應為會計人員找到新的出路。其中重要的是要與時俱進，對會計及其職能進行再認識并重新定位，按實踐的需要構(gòu)建新的會計學科。也就是會計必須與時俱進，向財務(wù)管理和企業(yè)管理的領(lǐng)域延伸，建立“大會計”的觀念。
這個大會計的觀念既包括原有的財務(wù)會計，又包括財務(wù)管理、管理會計等方面的內(nèi)容；在財務(wù)會計中又應該包括人力資源會計和社會資本會計。較具體一點地說，可以把財務(wù)管理與會計“合二為一”，其所構(gòu)建的學科專業(yè)，則可稱之為“財務(wù)會計”學科或?qū)I(yè)。不過，這里所講的財務(wù)會計學科或?qū)I(yè)指的是會計與財務(wù)管理等的交叉融合，即真正參與財務(wù)管理的會計。
相應地，會計的職能除了反映和監(jiān)督外，還應具有管理的職能，與財務(wù)管理、企業(yè)管理交叉融合等等。
當然，大會計觀念的提出，將對會計學科體系、職能、方法產(chǎn)生深刻的影響。
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20世紀70年代之前，規(guī)范法作為一種傳統(tǒng)研究方法，在會計研究領(lǐng)域中居于獨一無二的主導地位。然而，隨著會計研究中實證性傾向的出現(xiàn)，這一格局逐漸被打破，實證法的異軍突起，對規(guī)范法提出了嚴峻挑戰(zhàn)。
例如，西方國家對實證法的推崇已經(jīng)達到了這樣的程度：講課的，非實證的內(nèi)容不講；搞研究的，非實證的課題不做；辦刊物的，非實證的文章不發(fā)表。還有人斷言，會計已進入了實證研究的時代。
再如，20世紀90年代以來，我國也學習、崇尚西方的實證研究方法，以示我國會計理論的高深和研究方法的國際化。因而在做法上，有過之而無不及。如有人主張，非實證研究的學位論文就拒絕評審；有人還認為，實證研究方法是會計理論研究的具體方法等等。這樣，就使得對有些問題的研究，不論需要或不需要，都要添上一些實證研究。這對于那些數(shù)學基礎(chǔ)和計算機基礎(chǔ)較差的同志來說，難免出現(xiàn)東施效顰、弄巧成拙的尷尬。
面對這個現(xiàn)實，應如何較為具體地認識實證法呢？
首先，要看到實證方法的特點。其特點之一，注重經(jīng)驗檢驗，排斥價值判斷；特點之二，合理利用數(shù)學工具，使會計科學呈現(xiàn)出定量化、精確化的發(fā)展趨勢。在會計理論研究中，定量分析手段的引入有助于較為精確把握會計現(xiàn)象間的區(qū)別與聯(lián)系，使得理論假說的內(nèi)容更為具體，相關(guān)變量之間的關(guān)系更為清晰明了，從而使理論對會計實務(wù)的解釋和預測更具合理性和準確性。
其次，又要看到實證法運用上的難題。實證法的創(chuàng)新已如上所述，但是實證法運用上的現(xiàn)實情況和難題亦不容人們忽視。從現(xiàn)實的角度來考察，人們不難發(fā)現(xiàn)，實證法實際上并非十全十美，“獨領(lǐng)風騷”也無從談起，其具體表現(xiàn)主要的有：一是經(jīng)驗檢驗過程存在著不易克服的技術(shù)難度，如變量代表性問題等；二是線性模型有效性問題；三是變量共線性問題等等。也正因為如此，在規(guī)范研究者看來，實證研究者的研究成果亦未免流于繁瑣、糾纏枝節(jié)，似有“只見樹木、不見森林”的懷疑。此外，依據(jù)經(jīng)驗檢驗結(jié)果評價理論殊非易事。
再次，對實證法應持有科學的態(tài)度。世上沒有絕對好的東西，也沒有絕對壞的東西。對實證法也應堅持“一分為二”的觀點，既要看到其長處，又不能無視其缺點。這才是對實證法應持有的科學態(tài)度。
最后，規(guī)范研究與實證研究可以互相取長補短。雖然，從理論上講，實證法的科學性高于規(guī)范法，但若據(jù)此就認為，在會計科學領(lǐng)域可以高懸實證主義的旗幟，獨尊實證研究方法，這無非是在塑造實證主義的神話。應該實事求是地認識到：從長遠的角度來看，規(guī)范研究與經(jīng)驗檢驗之間，它們都有各自的“長”和“短”，并不存在根本性的沖突，應將兩者結(jié)合使用，以使之相得益彰。
