一、嚴(yán)峻的通貨膨脹形勢
當(dāng)前我國物價總體水平的上漲態(tài)勢不容樂觀。根據(jù)國家統(tǒng)計局網(wǎng)站①公布的2004年至2011年8月的全國居民消費(fèi)價格指數(shù)CPI的數(shù)據(jù)（如表1所示）來看，除去某些年份，我國CPI數(shù)年持續(xù)盤踞高位，2011年7月更是創(chuàng)下37個月來新高，較2010年同期上升6.5個百分點。一般說來，當(dāng)一個經(jīng)濟(jì)體的CPI的漲幅范圍在3%至5%時，即可界定為通貨膨脹，而當(dāng)其CPI超過5%的增幅時，便界定為嚴(yán)重的通貨膨脹。據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)，我們不得不面對一個事實：我國CPI已頻繁出現(xiàn)超過3%警戒線的情況，2011年國內(nèi)CPI上升趨勢明顯，我國正處于嚴(yán)峻的通貨膨脹期。
時至今日，通脹已滲透到生產(chǎn)、生活的各個方面，而相較于高物價給人民生活帶來的困擾而言，通脹對企業(yè)層面的影響則更為廣泛和深重。一方面，原材料價格、人力資源價格的調(diào)高導(dǎo)致了生產(chǎn)成本的大幅上升，這很可能引發(fā)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與發(fā)展的困難。另一方面，企業(yè)利潤表所反映的是企業(yè)在一定會計期間的全部收入和成本費(fèi)用及其相抵后的經(jīng)營成果，而在通脹情況下傳統(tǒng)財務(wù)會計的利潤表中的收入是本期的現(xiàn)時收入，與其相配比的費(fèi)用成本中所耗用的資產(chǎn)有相當(dāng)部分是在前期購買按歷史成本計價的，因而，配比后所確定的收益是所耗資產(chǎn)未按現(xiàn)時價格獲得補(bǔ)償?shù)母吖罃?shù)額，出現(xiàn)低估成本、虛增利潤的現(xiàn)象，使利潤表所反映的經(jīng)營成果和企業(yè)的盈利能力受到歪曲。會計報表不能如實地反映企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)成果，誤導(dǎo)信息使用者以致作作出錯誤決策，也使得對管理層的業(yè)績評價偏離真實與客觀。
二、物價變動會計及模式
世界經(jīng)濟(jì)曾出現(xiàn)過三次大范圍的通脹（分別為1914―1918年，1949―1953年，1969―1974年）。期間，原始成本會計假設(shè)的前提條件被動搖，會計信息受到嚴(yán)重歪曲，削弱了它在企業(yè)經(jīng)營管理決策和投資決策中的有用性，因而物價變動會計的研究熱潮便在此時掀起。
所謂物價變動會計，是指為了反映或消除物價變動對會計信息的影響而利用特定的物價資料對傳統(tǒng)會計模式和企業(yè)財務(wù)報表進(jìn)行修正及調(diào)整的一種會計方法和程序。物價變動會計的理論基礎(chǔ)是資本保持理論，其基本思想是企業(yè)只有在保持原有資本完整的前提下，才能確認(rèn)收益。物價變動會計在實踐中逐步產(chǎn)生了以下四種主要的會計模式：
1.一般物價水平會計，是將按歷史成本編制的財務(wù)報表通過一般物價指數(shù)統(tǒng)一調(diào)整為按本期期末或本期平均幣值貨幣反映的財務(wù)報表，作為補(bǔ)充資料以達(dá)到反映或消除一般物價水平變動對會計信息影響的目的的會計程序和方法。運(yùn)用該模式分為四步驟：（1）劃分貨幣性項目與非貨幣性項目。貨幣性項目是指直接以貨幣反映或依據(jù)合同而固定、金額不因物價變動而變動但會發(fā)生購買力損益的資產(chǎn)和負(fù)債項目。非貨幣性項目是指其金額隨物價水平變動而變動但并未發(fā)生購買力損益的資產(chǎn)和負(fù)債項目。（2）利用一般物價指數(shù)調(diào)整傳統(tǒng)財務(wù)報表中非貨幣性項目金額，將名義貨幣換算為等值貨幣。（3）計算貨幣性項目的購買力損益。購買力損益是指企業(yè)的貨幣性項目因物價變動而發(fā)生的利得或損失。（4）編制一般物價水平財務(wù)報表。
2.現(xiàn)時成本會計，是以資產(chǎn)的現(xiàn)時成本為計量屬性，以名義貨幣為計量單位，反映或消除通貨膨脹時期個別物價變動對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的會計程序和方法。運(yùn)用該模式同樣分為四步驟：（1）確定各項資產(chǎn)的現(xiàn)時成本。（2）確認(rèn)企業(yè)持有資產(chǎn)損益。持有資產(chǎn)損益是指由于物價變動所引起的資產(chǎn)的現(xiàn)時成本與歷史成本的差異。（3）計算本期現(xiàn)時成本收益。（4）編制現(xiàn)時成本會計報表。
3.現(xiàn)時成本/等值貨幣會計，是一般物價水平會計與現(xiàn)時成本會計相結(jié)合的會計模式，它對會計計量單位與計量屬性均有所改變，旨在反映或消除物價變動對傳統(tǒng)會計信息帶來的影響并向相關(guān)者提供以現(xiàn)時成本反映的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源、盈利能力和現(xiàn)金流量變化的會計信息。運(yùn)用該模式分為五步驟：（1）確定和反映企業(yè)各項資產(chǎn)的現(xiàn)時成本。（2）確定和反映持有資產(chǎn)損益。（3）編制現(xiàn)時成本會計報表。（4）劃分貨幣性項目和計算購買力損益。（5）編制現(xiàn)時成本/等值貨幣會計報表。
4.變現(xiàn)價值會計，是以資產(chǎn)的變現(xiàn)價值為計價基準(zhǔn)，根據(jù)一個會計期間的期初與期末資產(chǎn)變現(xiàn)價值的變動確定企業(yè)損益的一種會計程序和方法。它改變了資產(chǎn)的計價標(biāo)準(zhǔn)和成本費(fèi)用的配比原則，是對傳統(tǒng)財務(wù)會計模式的徹底變革。運(yùn)用該模式分為五步驟：（1）編制以現(xiàn)時銷售價格為計價基準(zhǔn)的基期資產(chǎn)負(fù)債表。（2）企業(yè)資產(chǎn)買進(jìn)和銷售按現(xiàn)時銷售價格入賬。（3）會計期末按當(dāng)日資產(chǎn)銷售價格調(diào)整資產(chǎn)賬面價格。（4）期末通過本期凈資產(chǎn)的變動確定企業(yè)凈收益。（5）編制變現(xiàn)價值會計報表。
上述物價變動會計的四種會計模式各有其優(yōu)缺點。一般物價水平會計可以在一定程度上消除物價變動的影響，它將計量單位重述為報告期的一般購買力貨幣，因而比較客觀，能在一定程度上提供比傳統(tǒng)財務(wù)會計模式更相關(guān)的信息；此外，通過一般物價水平會計提供的會計信息，可以更現(xiàn)實地揭示企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模、營運(yùn)能力、物價變動對企業(yè)所持有的貨幣性項目形成的購買力損益及其對企業(yè)最終財務(wù)成果形成的影響，以及企業(yè)在物價變動情況下規(guī)避風(fēng)險的能力。但是，所有的企業(yè)都按同一個物價指數(shù)調(diào)整報表數(shù)據(jù)，可能會與一些企業(yè)所擁有的資產(chǎn)、負(fù)債項目的具體內(nèi)容及其市場價格變動情況不相符，因此，調(diào)整后的金額可能會與企業(yè)的實際情況有較大出入。所以，當(dāng)一般物價指數(shù)與特定商品物價指數(shù)相差較大時，就要考慮該模式的適用性。
其他三種模式也因其固有特性而各有利弊?，F(xiàn)時成本會計可以更客觀地評價管理人員的經(jīng)營業(yè)績，提供更有用的會計信息，但其主觀性較強(qiáng)，數(shù)據(jù)可靠性值得商榷；現(xiàn)時成本/等值貨幣會計保持了一般物價水平會計和現(xiàn)時成本會計的優(yōu)點，既能穩(wěn)定會計的計量單位，又能在現(xiàn)時成本的基礎(chǔ)上提供更為可比的信息；但同時也存在處理程序和方法很復(fù)雜、不便為廣大財務(wù)會計信息使用者理解的弊端；至于變現(xiàn)價值會計，縱使其提供的會計信息更具有客觀性和真實性，但因取得全部資產(chǎn)的現(xiàn)時銷售價格幾乎不可能而從未被任何國家采納。
理想的物價變動會計模式應(yīng)本著成本效益的原則，根據(jù)企業(yè)性質(zhì)不同而采用不同的模式。大型金融企業(yè)因其貨幣性項目在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債中所占比重較大并且部分貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債可以相互抵銷，故而年終可按一般物價水平編制補(bǔ)充報表。資本密集型企業(yè)里機(jī)器設(shè)備占較大比重，這些設(shè)備大多長期使用，所以年終適宜根據(jù)現(xiàn)時成本會計編制補(bǔ)充報表。勞動密集型企業(yè)中，固定資產(chǎn)比重小、存貨等流動資產(chǎn)比重大，因此可采用現(xiàn)時成本/等值貨幣會計模式，反映資產(chǎn)負(fù)債的現(xiàn)時成本和貨幣性項目的購買力損益。對于其他企業(yè)可以結(jié)合自身特點選擇適宜的物價變動會計模式。然而不同行業(yè)類型企業(yè)應(yīng)用相應(yīng)的物價變動會計模式對其報表進(jìn)行重述后，勢必降低了企業(yè)間報表的可比性，其實，盡管物價變動會計的幾種模式不盡相同，但它們具有共同的本質(zhì)原則，即報表數(shù)據(jù)應(yīng)按照當(dāng)前市場價格進(jìn)行調(diào)整和反映，只要經(jīng)濟(jì)體內(nèi)存在統(tǒng)一的、公允的市場價格，報表可比性問題就不構(gòu)成推行物價變動會計的障礙。
三、當(dāng)前我國應(yīng)踐行物價變動會計――以中國建設(shè)銀行2010年度財報為例進(jìn)行報表重述
冰凍三尺，非一日之寒。我國通脹的誘因非一日形成，問題的解決也不可能一蹴而就，通脹局面必將在未來一段時間內(nèi)持續(xù)。在世界經(jīng)濟(jì)史上，美國、英國、荷蘭等國在其遭受較為嚴(yán)重的通脹時都曾不同程度地引入了物價變動會計，以削弱物價上漲對會計信息的真實性與有用性帶來的負(fù)面影響。國外的經(jīng)驗告訴我們，當(dāng)整個經(jīng)濟(jì)體的CPI漲幅超過5%時，就應(yīng)當(dāng)推行物價變動會計。踐行物價變動會計，對正確認(rèn)識財務(wù)成果的形成和保證所耗資本的補(bǔ)償、幫助管理者樹立物價變動時會計信息的影響觀念以指導(dǎo)實際工作以及正確評價企業(yè)中部門和職工的業(yè)績并據(jù)以實施獎勵等方面，都有著無可比擬的優(yōu)勢。因此，本文選用中國建設(shè)銀行股份有限公司2010年度資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表②中幾個項目（見表2、表3），對其按照一般物價水平會計模式進(jìn)行重述。
第一步 劃分貨幣性項目與非貨幣性項目
利潤表項目全部為貨幣性項目，而資產(chǎn)負(fù)債表項目的劃分見表4。
第二步 按一般物價指數(shù)調(diào)整非貨幣性項目
為簡化計算，假定非貨幣性項目均由年中的交易或事項生成，根據(jù)國家統(tǒng)計局網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，2010年1月我國CPI為101.5，6月為102.9，12月漲至104.6，2010年年均CPI為103.3；再按公式“非貨幣性項目金額×（期末一般物價指數(shù)/業(yè)務(wù)發(fā)生日一般物價指數(shù)）”對非貨幣性項目進(jìn)行調(diào)整，則調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表如表5。
第三步 計算貨幣性項目購買力損益
一般物價水平會計中，貨幣性項目需計算持有損益。在物價上漲時，持有貨幣性資產(chǎn)會發(fā)生購買力損失，承擔(dān)貨幣性負(fù)債則會獲得購買力利得，其差額為貨幣性項目凈額上的購買力損益。具體公式及數(shù)值如下：
?。?）貨幣性項目凈額=貨幣性資產(chǎn)-貨幣性負(fù)債
計算得，期初貨幣性項目凈額為
628 239百萬元，期末貨幣性項目凈額為684 388百萬元。
?。?）計算期初貨幣性項目凈額在期末的貨幣購買力=期初貨幣性項目凈額×本年年末物價指數(shù)/本年年初物價指數(shù)
計算得，期初貨幣性項目凈額在期末的貨幣購買力為647 427百萬元。
?。?）調(diào)整貨幣性收入、支出額
收入（支出）調(diào)整額=調(diào)整前貨幣性收入（支出）×本年年末物價指數(shù)/本年平均物價指數(shù)（用平均物價指數(shù)是由于假定收入、支出在年內(nèi)均勻發(fā)生）
計算得，收入調(diào)整額為330 015百萬元，支出調(diào)整額為152 655百萬元。
（4）貨幣性購買力損益=調(diào)整后年初貨幣性項目凈額+貨幣性收入調(diào)整額-貨幣性支出調(diào)整額-未調(diào)整的期末貨幣性項目凈額
計算得，貨幣性購買力損益為
140 399百萬元。
可以看出在通貨膨脹背景下，使用一般物價水平會計重述后的資產(chǎn)負(fù)債表部分項目，按照物價變動會計計量的資產(chǎn)價值總額2 775 300百萬元明顯高于按照歷史成本計量的資產(chǎn)價值2 742 796百萬元，傳統(tǒng)的會計方法下資產(chǎn)價值被低估32 504百萬元。鑒于此案例中，只涉及資產(chǎn)負(fù)債表的部分項目，若將整個財務(wù)報表重述，總計差額及低估比例必將進(jìn)一步擴(kuò)大。上述計算的貨幣性購買力收益為140 399百萬元，表示資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表中的項目因通脹的物價上漲而發(fā)生的利得，而這部分利得在傳統(tǒng)的歷史成本計量方法下是無法被揭示出的。
此例說明，持續(xù)高通脹時期采用物價變動會計利于如實地反映企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)成果，有助于會計信息使用者了解企業(yè)資產(chǎn)價值，理解業(yè)績是如何取得的，也可以避免低估成本、虛增利潤的現(xiàn)象，不使利潤表所反映的經(jīng)營成果和企業(yè)的盈利能力因通脹而受到歪曲，真正體現(xiàn)物價變動會計的優(yōu)勢。
應(yīng)該看到我國自成立以來經(jīng)歷過幾次較為明顯的通脹（1958年、1985―1989年、1993―1995年），歷史上即使在這些通脹較為嚴(yán)重的時期我國也并未踐行物價變動會計，這肯定是基于多方的現(xiàn)實考慮，例如資產(chǎn)計價的主觀性問題、背離成本效益原則的問題、因?qū)嵭形飪r變動會計而使稅收大幅削減導(dǎo)致國家財政難以接受的問題、國家的管理體系尚不能有力支持物價變動會計實施的問題等等，這些問題均不可能短時間內(nèi)解決，不可否認(rèn)，時至今日它們?nèi)允窃谖覈菩形飪r變動會計的主要障礙。但鑒于我國目前經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要和物價變動會計重要的現(xiàn)實意義，會計理論工作者與實務(wù)工作者以及社會各界有必要協(xié)力解決關(guān)鍵問題，為物價變動會計在我國的逐步實施提供有利環(huán)境。
