一、目標作業(yè)成本管理模式的理論基礎(chǔ)
?。ㄒ唬┠繕顺杀竟芾砼c作業(yè)成本管理的概念
目標成本法是以市場和顧客需求為導(dǎo)向，以特定的顧客群體的需求分析入手，研究開發(fā)新產(chǎn)品并確定其整體目標成本的成本管理方法。作業(yè)成本法在準時制（Just In Time）和全面質(zhì)量管理（Total Quality Control）的基礎(chǔ)上，以價值鏈分析為基礎(chǔ)并將整個生產(chǎn)過程劃分為不同的作業(yè)，按照不同作業(yè)進行各種成本費用的歸集和分配的成本費用分配方法。
?。ǘ┠繕顺杀竟芾砼c作業(yè)成本管理的比較
1.目標成本法與作業(yè)成本法的共性
?。?）以市場調(diào)研為出發(fā)點，以滿足顧客需求為目標；（2）成本控制的對象進一步細化到作業(yè)或者工序，從而實現(xiàn)了對產(chǎn)品生產(chǎn)過程的成本控制；（3）采用從市場到生產(chǎn)的倒推機制來確定各個環(huán)節(jié)的成本控制目標；（4）成本控制的重點在于提高工序或作業(yè)的質(zhì)量和效率，最終達到價值增值的目的。
2.目標成本法與作業(yè)成本法的差異性（如表1）
目標成本法與作業(yè)成本法最大的差異在于其計算方法的不同。作業(yè)成本管理按照作業(yè)歸集成本，并以成本動因作為分配的依據(jù)最終得出產(chǎn)品成本。目標成本管理在具體核算上仍采用傳統(tǒng)的單步法、分批法、分步法等，通過制定各種消耗定額來達到成本控制的目標。
?。ㄈ┠繕顺杀竟芾砼c作業(yè)成本管理的互補
目標成本管理和作業(yè)成本管理既有共性，又有差異；既各有優(yōu)點，又有各自的缺陷，將兩者進行有效融合，從而實現(xiàn)優(yōu)勢互補具有重要意義。
首先，以市場和客戶為起點是目標成本法的主要特點，也是其優(yōu)勢所在，但該方法在具體應(yīng)用過程中卻受到傳統(tǒng)成本核算的制約，突出的矛盾就是要實現(xiàn)目標成本的以部門界定與生產(chǎn)成本的以產(chǎn)品核算二者的吻合還存在很大困難。作業(yè)成本法則正好可以彌補這一缺陷，因為作業(yè)成本法中的作業(yè)本身就是以價值增值為目的設(shè)立的責(zé)任中心，同時，作業(yè)又與產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝密切相聯(lián)系，從而實現(xiàn)了成本核算和成本控制目標在作業(yè)上的統(tǒng)一。
其次，目標成本管理通過提前確定企業(yè)的目標成本，更有效地體現(xiàn)了事前控制的思想，這是作業(yè)成本法的弱項，但作業(yè)成本法深入企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)的具體環(huán)節(jié)，能夠更有效地進行事中和事后控制。
最后，作業(yè)成本管理法對工作人員的要求較高，而且在作業(yè)劃分、成本動因分析方面需要做大量的調(diào)研工作，使其應(yīng)用成本較高，這也是影響作業(yè)成本法推廣的重要因素。如果能夠?qū)⑦@種方法如同目標成本管理方法那樣，實現(xiàn)作業(yè)成本管理的標準化，將大大降低作業(yè)成本管理的推行成本，進而促進作業(yè)成本法的推廣應(yīng)用。
二、目標作業(yè)成本管理模式的主要內(nèi)容
目標成本管理和作業(yè)成本管理作為適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營需要的兩種先進的成本管理方法，具有互補的可能，本文設(shè)想將二者進行有機的融合，從而創(chuàng)新一種新的成本管理模式――“目標作業(yè)成本管理”（見圖1）。該模式在目標成本確定階段重點應(yīng)用目標成本管理的思想，主要包括目標成本的制定、目標成本實施計劃和目標成本指標的分解；而在其后的實施階段，重點應(yīng)用了作業(yè)成本管理的方法，主要包括成本分析與改進、成本計算、成本控制、成本考核等。成本分析與改進作為兩者的銜接環(huán)節(jié)，主要是將目標成本計劃確定的各項目標成本分解落實到各個作業(yè)中心，并按照作業(yè)中心來控制、分析成本控制目標的落實效果，并進行相應(yīng)的分析考核，從而實現(xiàn)了目標成本管理和作業(yè)成本管理的有效結(jié)合。
三、“目標作業(yè)成本管理”的實施
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目標作業(yè)成本管理利用作業(yè)成本法代替原有的標準成本法確定目標成本，其指導(dǎo)思想仍是目標成本管理的原則，只是在確定這一預(yù)期成本時的具體方法進行了變革。該模式下的目標成本預(yù)測首先采用作業(yè)成本法計算一個預(yù)期成本，預(yù)測成本充分考慮了企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)經(jīng)營條件，例如目前的生產(chǎn)工藝、供應(yīng)商、材料利用率等，因此，更貼近企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營狀況。還有就是按照作業(yè)計算的預(yù)期成本相比于傳統(tǒng)按照材料或者人工進行單一成本分配計算的目標成本精確度和合理性更高。預(yù)期成本與目標成本之間一般會存在差額，預(yù)期成本小于目標成本時表明企業(yè)具有成本領(lǐng)先的優(yōu)勢，表明方案可行；如果預(yù)期成本大于目標成本則需要進行成本分析與改進，通過識別不增值作業(yè)和低效率作業(yè)，分析成本動因并重新設(shè)計產(chǎn)品工藝流程，最終達到目標成本的控制要求，同時為目標成本在作業(yè)層的分解做好準備。
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在確定目標成本之后，需要企業(yè)編制目標成本計劃。目標成本計劃是對產(chǎn)品單位成本項目目標成本的細化，其具體編制仍參照目標成本管理的編制方法。產(chǎn)品單位成本項目的目標成本的確定應(yīng)進行廣泛的資料搜集從而實現(xiàn)準確預(yù)測和計劃，還應(yīng)對項目成本目標的可行性進行分析。產(chǎn)品成本項目的目標成本的預(yù)測應(yīng)以現(xiàn)行市場行情為主，參照歷史價格和其他同類企業(yè)的情況進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，在確定各項成本項目的目標成本后，還應(yīng)考慮企業(yè)未來一定時期內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)能力的改善和提高帶來的成本降低情況。不同的成本項目需要采用不同的預(yù)測方法，需要企業(yè)靈活應(yīng)用才能使預(yù)測更加合理有效，這里僅舉例說明幾項主要成本項目的成本改善預(yù)測方法。
1.直接成本費用
?。?）直接材料成本的降低：
直接材料成本降低率=直接材料成本占產(chǎn)品成本比重×［1-（1-消耗定額降低率）（1-平均單價降低率）］
（2）計時工資下直接人工成本：
直接人工成本降低率=直接薪酬占產(chǎn)品成本比重×［1-（1+平均工資率增長率）/（1+勞動生產(chǎn)率增長率）］
?。?）計件工資下直接人工成本：
直接人工成本降低率=直接薪酬占產(chǎn)品成本比重×［1-（1+平均工資增長率）（1-工時定額降低率）
2.間接成本費用
（1）變動成本費用的降低率=變動成本費用占產(chǎn)品成本比重×［1-（1+變動成本費用增長率）/（1+產(chǎn)量增長率）］
?。?）固定成本費用的降低率=固定成本費用占產(chǎn)品成本比重×［1-（1+產(chǎn)量增長率）］
進行成本降低預(yù)測的目的在于通過試算確定產(chǎn)品的預(yù)計降低水平，并按照現(xiàn)有成本減去降低成本與項目目標成本進行對比，如果預(yù)期成本低于目標成本則成本計劃達標，否則應(yīng)當(dāng)尋找降低成本的新措施并以達到分解的目標成本指標為止。
?。ㄈ┠繕顺杀镜姆纸馀c落實
目標成本的分解與落實與企業(yè)目標成本計劃是一個相互聯(lián)系但又彼此不同的過程，目標成本管理模式下的目標成本的分解落實包括兩個方面：一是在企業(yè)目標成本計劃階段將總目標成本分解到各成本項目中，從而確定各項目的目標成本，并通過分析確定最后的項目成本指標。這個過程已在成本計劃階段詳細介紹，不再贅述。二是將成本計劃階段確定的成指標逐級分解到各二級單位，然后再由二級單位按照產(chǎn)品的作業(yè)、價值鏈等將各項目成本指標分解到各作業(yè)當(dāng)中，進行成本指標分解的重點是選好成本動因，并在這一過程中找好整個作業(yè)鏈的關(guān)鍵控制點，明確日后進行成本控制的重點。因此，這一過程既需要運用目標成本管理的方法將目標成本進行分解，同時又需要按照作業(yè)成本管理的觀點識別作業(yè)成本動因、描繪企業(yè)作業(yè)鏈和價值鏈，并確定各個作業(yè)中心的成本目標。
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1.價值鏈分析
價值鏈分析是目標作業(yè)成本法的關(guān)鍵步驟，在具體運用時需要根據(jù)客戶、企業(yè)、供應(yīng)商等描繪出企業(yè)的基本價值鏈，然后尋找并消除整個作業(yè)鏈中存在的無價值作業(yè)或者低效率作業(yè)，從而降低整個價值鏈的作業(yè)成本。判斷的依據(jù)是如果某個作業(yè)的取消導(dǎo)致整個價值鏈的價值增加則取消，反之則應(yīng)保留。
2.成本動因分析
價值鏈分析階段的工作主要是辨別不增值或者低效率的作業(yè)，無價值的作業(yè)可以消除，但是低效率的作業(yè)作為整個作業(yè)鏈的一個環(huán)節(jié)就需要保留。成本動因分析就是為了進一步揭示這些成本產(chǎn)生的原因并尋找提高作業(yè)效率而進行的。成本動因分析可以分為戰(zhàn)略層次的成本動因和戰(zhàn)術(shù)層次的成本動因。戰(zhàn)略層次的成本動因又稱為結(jié)構(gòu)性成本動因，它是由企業(yè)戰(zhàn)略決策決定的，在短期內(nèi)可以改善但無法徹底根除。戰(zhàn)術(shù)層次成本動因又稱為執(zhí)行性成本動因，是由各個作業(yè)的組織實施活動決定的，可以通過取消或調(diào)整作業(yè)來消除或者提高。企業(yè)通過成本動因分析可以按照成本動因進行作業(yè)的選擇、優(yōu)化、控制、革新、消除等來提高作業(yè)效率。
3.作業(yè)分析
企業(yè)應(yīng)在成本動因分析的基礎(chǔ)上進行作業(yè)分析，作業(yè)分析主要包括兩個方面：一是分析目標作業(yè)的增值性。目標作業(yè)是產(chǎn)品生產(chǎn)必不可少的作業(yè)，但是并不是所有的目標作業(yè)都能夠增加客戶價值，因此，分析各個作業(yè)是否具有價值增值性并盡量減少不增值作業(yè)具有重要意義。二是確定重要作業(yè)。不同的作業(yè)具有不同的作用，按照目標成本管理的原則，企業(yè)的重點作業(yè)就是那些能夠?qū)M足市場和顧客需求起到?jīng)Q定性作用的作業(yè)，重點作業(yè)的確定應(yīng)按照價值增值額大小確定，但我們進行成本控制的重點則是那些導(dǎo)致成本上升的最主要作業(yè)。
（五）目標作業(yè)成本的業(yè)績考核
目標作業(yè)成本是基于作業(yè)基礎(chǔ)來考核成本管理業(yè)績的，它的主要內(nèi)容包括作業(yè)效率的計量、作業(yè)的時效性和作業(yè)質(zhì)量的檢測等。作業(yè)效率不是時間性的概念，是對作業(yè)資源利用率的衡量，它是由作業(yè)的產(chǎn)出量和資源的投入量來核算的，體現(xiàn)的是一定的資源投入量能夠帶來多少的作業(yè)量，即作業(yè)效率=作業(yè)產(chǎn)出價值/資源耗費價值。作業(yè)的時效性是對Just-In-Time理念的體現(xiàn)，同樣一項作業(yè)花費的時間越長，就會影響到整個作業(yè)鏈的運行速度，進而影響到價值增值的速度。作業(yè)質(zhì)量是一個綜合性的指標，其衡量指標需要根據(jù)作業(yè)的性質(zhì)來靈活設(shè)定，例如我們可以使用廢品率、返工率等財務(wù)指標來衡量生產(chǎn)作業(yè)的質(zhì)量高低，但在衡量客戶服務(wù)部門的業(yè)績時就需要通過客戶投訴率、顧客評分卡等非財務(wù)指標衡量。目標作業(yè)成本績效考核的目的在于發(fā)現(xiàn)差異，調(diào)動積極性，修正目標成本計劃，保證目標成本的實現(xiàn)，是目標作業(yè)成本事后控制的關(guān)鍵一環(huán)。
通過上述分析，可以看出目標作業(yè)成本管理模式的各個環(huán)節(jié)之間并沒有嚴格的界限，不同的步驟之間往往是你中有我、我中有你，因此，在具體應(yīng)用目標作業(yè)成本法時應(yīng)做到統(tǒng)籌全局，將各個步驟緊密地聯(lián)系起來作為一個整體來進行成本管理，同時，又要重點控制，找出成本控制的關(guān)鍵，做到有的放矢。
