經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為中國(guó)審計(jì)實(shí)踐與現(xiàn)代審計(jì)理論相結(jié)合而產(chǎn)生的一種制度創(chuàng)新，與其他類型審計(jì)相比，存在著顯著的差異。這些差異，一方面彰顯了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)自身的特點(diǎn)，另一方面也推動(dòng)了審計(jì)基本理論的創(chuàng)新。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)推動(dòng)審計(jì)基本理論的創(chuàng)新，主要有四大方面：審計(jì)動(dòng)因的創(chuàng)新、審計(jì)委托關(guān)系的創(chuàng)新、公共受托責(zé)任內(nèi)涵的創(chuàng)新以及審計(jì)理論框架的創(chuàng)新。
一、審計(jì)動(dòng)因的創(chuàng)新
對(duì)于審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展之動(dòng)因而言，代表性的觀點(diǎn)有代理論、信息論、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論、保險(xiǎn)論、沖突論以及信號(hào)論等。代理論認(rèn)為，委托人和代理人都需要審計(jì)，從而促使委托人和代理人的利益實(shí)現(xiàn)最大化；信息論認(rèn)為，由于管理當(dāng)局和投資者之間存在著潛在的信息不對(duì)稱，因此，需要審計(jì)以降低信息不對(duì)稱；受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論認(rèn)為，審計(jì)伴隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生、發(fā)展而發(fā)展，審計(jì)的目標(biāo)在于促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行；保險(xiǎn)論認(rèn)為審計(jì)是一種把信息風(fēng)險(xiǎn)降到社會(huì)可接受水平的活動(dòng)，審計(jì)的本質(zhì)在于分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；沖突論認(rèn)為，利害沖突的存在會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在不實(shí)報(bào)道的可能性，因此，需要審計(jì)提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性；信號(hào)論認(rèn)為，在競(jìng)爭(zhēng)激烈的資本市場(chǎng)上，企業(yè)為了融資的需要，就必須依賴審計(jì)向市場(chǎng)傳遞信號(hào)，以表明自身的經(jīng)濟(jì)狀況。
經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的根本動(dòng)因在于公共受托責(zé)任關(guān)系的存在，因此，需要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行公共受托責(zé)任的情況進(jìn)行確認(rèn)和解除。廠長(zhǎng)離任審計(jì)――經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之雛形，正是由于公共受托責(zé)任關(guān)系的存在而產(chǎn)生和發(fā)展的。隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)已經(jīng)成為完善干部管理制度，監(jiān)控權(quán)力運(yùn)行、防止腐敗、加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)，促進(jìn)民主政治發(fā)展的一項(xiàng)重要手段。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)動(dòng)因是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的動(dòng)力與原因，同時(shí)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐工作的不斷發(fā)展也促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)審計(jì)動(dòng)因理論的不斷發(fā)展。在當(dāng)代中國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐中，民主政治觀已成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)展的一項(xiàng)重要?jiǎng)右颍蔀闀r(shí)代賦予經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的一項(xiàng)重要使命。為了監(jiān)控權(quán)力運(yùn)行、防止腐敗、加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)，就需要通過(guò)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)來(lái)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力的運(yùn)行情況、責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)控，以促進(jìn)國(guó)家民主政治進(jìn)程的發(fā)展。
二、審計(jì)關(guān)系人的創(chuàng)新
審計(jì)基本理論認(rèn)為，審計(jì)委托關(guān)系包括三方主體，即審計(jì)人、被審計(jì)人、審計(jì)委托人。審計(jì)委托人為資源或財(cái)產(chǎn)的所有者，被審計(jì)人為資源或財(cái)產(chǎn)的受托經(jīng)管者，審計(jì)人為確認(rèn)和解除財(cái)產(chǎn)或資源所有者與財(cái)產(chǎn)或資源受托經(jīng)管者之間受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的獨(dú)立第三方主體。審計(jì)基本理論中的審計(jì)委托關(guān)系如圖1所示。
根據(jù)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托權(quán)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象的分析，可以看出，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的委托人不僅包括代表全國(guó)人民、人民代表大會(huì)行使公共財(cái)產(chǎn)或資源所有者、出資人職責(zé)的人民政府、政府部門(mén)，還包括黨委組織部門(mén)和紀(jì)檢部門(mén)。黨委組織部門(mén)和紀(jì)檢部門(mén)是黨管理干部的重要部門(mén)，雖不代表全國(guó)人民、人民代表大會(huì)行使公共財(cái)產(chǎn)或資源所有者、出資人職責(zé)，但根據(jù)《憲法》和黨的有關(guān)規(guī)定，黨管理干部原則是黨執(zhí)政地位的重要體現(xiàn)和執(zhí)政的重要手段。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的審計(jì)，是加強(qiáng)干部管理，選拔、任用干部的重要依據(jù)，是強(qiáng)化黨風(fēng)廉政建設(shè)的重大舉措。因此，黨委部門(mén)有權(quán)也有必要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。這一委托權(quán)關(guān)系的存在，推動(dòng)了審計(jì)委托關(guān)系中委托人的創(chuàng)新。
從審計(jì)的對(duì)象來(lái)看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象為承擔(dān)公共受托責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部，即特定的行為人；其他類型審計(jì)對(duì)象為承擔(dān)公共受托責(zé)任或受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的管理層，即特定的行為組織。根據(jù)公共受托責(zé)任理論和公共行政的行動(dòng)理論，擔(dān)任特定職務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)干部也間接負(fù)有公共受托責(zé)任，并同時(shí)對(duì)集體決策的行為負(fù)有個(gè)人責(zé)任。根據(jù)這一邏輯關(guān)系，承擔(dān)公共受托責(zé)任的特定行為人，即領(lǐng)導(dǎo)干部，也應(yīng)通過(guò)審計(jì)來(lái)確認(rèn)和解除他們的公共受托責(zé)任，從而成為審計(jì)的對(duì)象。擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)的特定行為人成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象，這一審計(jì)對(duì)象的存在，推動(dòng)了審計(jì)委托關(guān)系中被審計(jì)人的創(chuàng)新。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)推動(dòng)審計(jì)委托關(guān)系的創(chuàng)新如圖2。
三、公共受托責(zé)任內(nèi)涵的創(chuàng)新
公共受托責(zé)任是指受托經(jīng)營(yíng)公共財(cái)產(chǎn)的機(jī)構(gòu)或人員負(fù)有財(cái)政管理和項(xiàng)目計(jì)劃以及匯報(bào)公共財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理情況的責(zé)任①。根據(jù)上述定義，可以理解為公共受托責(zé)任包括行為責(zé)任和報(bào)告責(zé)任兩方面。行為責(zé)任即受托人按照特定要求經(jīng)營(yíng)、管理公共財(cái)產(chǎn)的責(zé)任；報(bào)告責(zé)任即受托人按照特定要求報(bào)告經(jīng)營(yíng)公共財(cái)產(chǎn)情況的責(zé)任。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是隨公共受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，發(fā)展而發(fā)展的。審計(jì)正是按照公共受托責(zé)任或受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵，來(lái)監(jiān)控責(zé)任人的行為情況。根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐工作的開(kāi)展情況，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要包括：被審計(jì)主要負(fù)責(zé)人所任職地區(qū)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，或者所任職單位的事業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，或者所任職企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r；有關(guān)法律法規(guī)和國(guó)家其他規(guī)定、國(guó)家政策的執(zhí)行情況；重大經(jīng)濟(jì)、經(jīng)營(yíng)決策情況；財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及資產(chǎn)管理情況；內(nèi)部制度制定與執(zhí)行情況以及被審計(jì)主要負(fù)責(zé)人遵守有關(guān)廉政規(guī)定情況?？梢?jiàn)，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵已從資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，拓展至組織的發(fā)展責(zé)任、國(guó)家政策制度執(zhí)行責(zé)任以及廉潔自律責(zé)任。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部特定行為責(zé)任要求的拓展，推動(dòng)了公共受托責(zé)任內(nèi)涵的創(chuàng)新。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)推動(dòng)公共受托責(zé)任內(nèi)涵創(chuàng)新如圖3所示。
四、審計(jì)理論框架構(gòu)建的創(chuàng)新
審計(jì)理論框架是審計(jì)各要素之間相互聯(lián)系、相互作用的結(jié)構(gòu)和機(jī)理。有關(guān)審計(jì)理論框架的研究，國(guó)外與國(guó)內(nèi)有諸多學(xué)者進(jìn)行過(guò)探討，如Mautz & Sharaf（1961），Charles W.Schandl（1978），Anderson R.J.（1977）以及蔡春（1994）等。蔡春（1994）提出審計(jì)理論結(jié)構(gòu)由審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)信息、審計(jì)規(guī)范以及審計(jì)控制手段與方式六個(gè)要素構(gòu)成，對(duì)應(yīng)形成六大塊審計(jì)理論，包括審計(jì)本質(zhì)理論、審計(jì)假設(shè)理論、審計(jì)目標(biāo)理論、審計(jì)信息理論、審計(jì)規(guī)范理論以及審計(jì)控制理論。本文認(rèn)為審計(jì)理論框架應(yīng)包括審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與審計(jì)運(yùn)行機(jī)制兩大塊②。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是審計(jì)理論之基本要素及各要素的結(jié)構(gòu)和相互關(guān)系，審計(jì)運(yùn)行機(jī)制是審計(jì)各主體要素相互聯(lián)系、相互作用的機(jī)理、過(guò)程和方式。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與審計(jì)運(yùn)行機(jī)制是緊密聯(lián)系、相互作用的兩個(gè)方面，審計(jì)工作只有通過(guò)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與審計(jì)運(yùn)行機(jī)制的有效結(jié)合，才能促進(jìn)審計(jì)系統(tǒng)的有效運(yùn)行，以充分發(fā)揮審計(jì)的功能，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。本文將審計(jì)運(yùn)行機(jī)制內(nèi)嵌于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)之中，從而形成審計(jì)的理論框架。
審計(jì)委托人與被審計(jì)人之間的作用關(guān)系可以用審計(jì)動(dòng)因來(lái)描述，即受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。審計(jì)的本質(zhì)為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，即監(jiān)控受托人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況；審計(jì)的目標(biāo)為促進(jìn)受托人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行。審計(jì)動(dòng)因與審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)是緊密聯(lián)系的一個(gè)整體，因受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在而存在，發(fā)展而發(fā)展。審計(jì)委托人與審計(jì)人之間的關(guān)系可以用審計(jì)委托機(jī)制來(lái)描述。審計(jì)委托人之所以可以通過(guò)審計(jì)人來(lái)監(jiān)控被審計(jì)人受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，是由于審計(jì)假設(shè)的存在，即審計(jì)假設(shè)的存在才可以使得審計(jì)人對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)人與審計(jì)對(duì)象之間的關(guān)系可以用審計(jì)執(zhí)行機(jī)制來(lái)描述，而審計(jì)規(guī)范正是使得審計(jì)工作有序、有效展開(kāi)的制度依托。審計(jì)人與審計(jì)信息使用者之間的關(guān)系可以用審計(jì)信息傳遞機(jī)制來(lái)描述，而獲取審計(jì)信息正是審計(jì)信息使用者與審計(jì)人之間發(fā)生作用的根本目的。審計(jì)信息使用者與審計(jì)對(duì)象之間的關(guān)系可以用審計(jì)成果運(yùn)用機(jī)制來(lái)描述，審計(jì)信息使用者利用所獲取的審計(jì)信息來(lái)監(jiān)控審計(jì)對(duì)象的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)控制。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)規(guī)范、審計(jì)信息以及審計(jì)控制所共同依賴的內(nèi)外部環(huán)境，同時(shí)也是審計(jì)動(dòng)因、審計(jì)委托機(jī)制、審計(jì)執(zhí)行機(jī)制、審計(jì)信息傳遞機(jī)制、審計(jì)成果運(yùn)用機(jī)制所共同依賴的內(nèi)外部環(huán)境。審計(jì)理論框架如圖4所示?！?
