十一屆全國人大常委會(huì)第二十一次會(huì)議2011年6月30日表決通過關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定。法律規(guī)定，工資、薪金所得以每月收入額減除費(fèi)用3 500元后的余額為應(yīng)納稅所得額，并適用超額累進(jìn)稅率，稅率為3%至45%，修改后的個(gè)稅法已于2011年9月1日起施行，旨在努力實(shí)現(xiàn)十七大報(bào)告提出的到2020年“合理有序的收入分配格局基本形成，中等收入者占多數(shù)，絕對(duì)貧困現(xiàn)象基本消除”的社會(huì)目標(biāo)。此次個(gè)稅改革，確實(shí)在一定程度上減輕了廣大中低收入者負(fù)擔(dān)，在公平負(fù)稅的道路上邁出了一大步。但我們應(yīng)該看到，個(gè)人所得稅在縮小居民收入差距、調(diào)節(jié)分配、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平方面的作用還十分有限。
新個(gè)稅法實(shí)施之后，個(gè)人所得稅制度改革如何體現(xiàn)“人性化”，是應(yīng)以個(gè)人單獨(dú)納稅還是以家庭聯(lián)合納稅，成為學(xué)業(yè)界廣泛討論的熱點(diǎn)問題，而以家庭為單位的納稅制度呼聲甚高。筆者認(rèn)為，單獨(dú)提高個(gè)稅起征點(diǎn)對(duì)減輕百姓負(fù)擔(dān)意義不大，將納稅單位由個(gè)人轉(zhuǎn)向家庭，把家庭成員數(shù)、家庭收入、支出情況都予以考慮，才能在根本上解決中國目前的收入差距問題。
一、家庭課稅制度更具公平治稅思想
?。ㄒ唬幕嵯禂?shù)看納稅單位選擇取向
基尼系數(shù)是國際上用來綜合考察居民內(nèi)部收入分配差異狀況的一個(gè)重要分析指標(biāo)，即在全部居民收入中，用于進(jìn)行不平均分配的那部分收入占總收入的百分比?；嵯禂?shù)一般有三種計(jì)算方法：1.按家庭總收入計(jì)算；2.按家庭人均收入但以家庭為單位計(jì)算；3.按家庭人均收入但以個(gè)人為單位加權(quán)平均計(jì)算。此處通過國內(nèi)以家庭為單位與以個(gè)人為單位的家庭人均收入基尼系數(shù)對(duì)比說明納稅單位的選擇取向。
由表1可見，我國城鎮(zhèn)居民家庭收入差距比個(gè)人收入差距更大，家庭收入差距是個(gè)人收入差距的最終體現(xiàn)，因此我國個(gè)人所得稅制度應(yīng)更注重調(diào)節(jié)家庭收入差距。
?。ǘ┮约彝閱挝坏膫€(gè)稅制度更符合稅收公平原則
以家庭為納稅單位是指在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，以家庭成員的合并收入為計(jì)稅基礎(chǔ)，并以家庭為單位確定適用稅率、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠和應(yīng)納稅額。
我國目前個(gè)人所得稅制度是以個(gè)人為單位的分類所得稅制，這種稅制只考慮了單個(gè)人的收入水平及納稅能力，沒有考慮納稅人的婚姻狀況、家庭成員構(gòu)成、社會(huì)醫(yī)療保險(xiǎn)及教育程度等基本情況，也沒有考慮納稅人贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)小孩的家庭負(fù)擔(dān)，在納稅人為社會(huì)解決很多負(fù)擔(dān)的情況下，還要求納稅人拿出一部分金錢來參與社會(huì)再分配，顯然有失公平性，也難以實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配功能。
從稅收公平原則看，只要兩個(gè)家庭收入相同，這兩個(gè)家庭的稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)該一致。我國是一個(gè)大家庭觀念很重的國家，許多儲(chǔ)蓄、投資及消費(fèi)等經(jīng)濟(jì)行為和社會(huì)行為都是以家庭為單位進(jìn)行的，由于家庭負(fù)擔(dān)不同導(dǎo)致個(gè)人家庭責(zé)任與社會(huì)責(zé)任的差異，使得個(gè)人收入不能反映一個(gè)家庭總收入的真實(shí)情況，從這個(gè)角度來說，將個(gè)人收入分配調(diào)節(jié)轉(zhuǎn)移為對(duì)家庭收入的調(diào)節(jié)更能體現(xiàn)個(gè)人所得稅對(duì)居民收入分配的調(diào)節(jié)功能。在計(jì)劃生育政策的影響下，我國4（老人）+2（中年）+1（兒童）的家庭模式逐漸增多，將家庭負(fù)擔(dān)納入個(gè)人所得稅的考慮范圍，更有利于從我國國情出發(fā)實(shí)現(xiàn)量能納稅、公平分配的目標(biāo)。
二、國外個(gè)人所得稅制度經(jīng)驗(yàn)及借鑒
美國個(gè)人所得稅在稅制模式方面實(shí)行的是將納稅人全年各種所得不分性質(zhì)、來源、形式等統(tǒng)一加總求和、統(tǒng)一扣除的綜合所得稅制，并以家庭為納稅單位，以年為納稅期限，對(duì)匯總的凈所得應(yīng)用累進(jìn)稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。這種制度從縱向上實(shí)現(xiàn)了所得多，納稅多；從橫向上避免了因收入結(jié)構(gòu)不同帶來的稅收不公問題。在稅率方面，美國個(gè)人所得稅具有充分考慮個(gè)人、家庭、經(jīng)濟(jì)、地域差異性的特點(diǎn)，將納稅人分成四類：已婚聯(lián)合申報(bào)（含喪偶者）、已婚分別申報(bào)、未婚單身申報(bào)和戶主申報(bào)；并實(shí)行不固定、不統(tǒng)一的，隨納稅人申報(bào)單位、家庭結(jié)構(gòu)或個(gè)人情況的不同而不同的“寬免額”和扣除制度，其中分項(xiàng)扣除內(nèi)容包括：醫(yī)療費(fèi)用、家庭住房抵押貸款利息、偶然損失、慈善捐助支出、某些稅款和其他雜項(xiàng)費(fèi)用等。除此之外還考慮了家庭總收入、撫養(yǎng)未成年子女、贍養(yǎng)老人等問題。在稅收征管方面，美國實(shí)行的是自行申報(bào)與預(yù)繳稅款制度，并建立了嚴(yán)密高效的交叉稽核制度，及時(shí)記載每個(gè)納稅人的收入與支出，切實(shí)把量能納稅原則貫徹到每個(gè)規(guī)范和制度中去。
日本作為一個(gè)發(fā)達(dá)國家，貧富差距較小，是世界上較早開征個(gè)人所得稅的國家之一。其實(shí)行綜合所得稅制，并以分類征收為補(bǔ)充。日本個(gè)稅制度中最值得一提的是扣除項(xiàng)目，綜合扣除項(xiàng)目充分考慮納稅人負(fù)擔(dān)家庭成員的具體情況，包括基本扣除、配偶扣除、撫養(yǎng)扣除以及殘疾人扣除等，家庭負(fù)擔(dān)越重扣除越多；除此之外還包括醫(yī)療費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、捐款、自然災(zāi)害等支出的扣除。日本個(gè)人所得稅稅收征管采用源泉扣繳和自行申報(bào)的方法，并且為了鼓勵(lì)納稅人誠實(shí)納稅，建立了藍(lán)色申報(bào)表制度。凡能夠如實(shí)記賬、正確計(jì)稅的納稅人可申請(qǐng)使用藍(lán)色申報(bào)表，并享受相當(dāng)多的稅收優(yōu)惠。
英國是個(gè)人所得稅的首創(chuàng)之地，從20世紀(jì)90年代開始，英國實(shí)行已婚夫婦可以自行選擇合并納稅或者獨(dú)立納稅的個(gè)人所得稅制度，并且允許扣除家庭必要生計(jì)費(fèi)用。允許扣除的生計(jì)費(fèi)用包括：基礎(chǔ)扣除、撫養(yǎng)扣除、勞動(dòng)所得扣除、老年人扣除、殘疾者扣除、寡婦扣除和捐款扣除等，并且這些扣除項(xiàng)目金額每年隨物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整。
可以看出，許多國家在制定個(gè)人所得稅制度時(shí)，重點(diǎn)考慮的是稅負(fù)公平和量能納稅原則，尤其在制定費(fèi)用扣除的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，將老年人贍養(yǎng)問題、未成年撫養(yǎng)及殘疾人扣除包括在內(nèi)，這對(duì)我國未來的個(gè)人所得稅改革具有一定的啟示。美國的信息交叉稽核制度及日本的藍(lán)色申報(bào)制度也值得我們借鑒。
三、以家庭為單位的個(gè)人所得稅改革建議
（一）建立分類綜合計(jì)稅模式
目前我國實(shí)行的是分類計(jì)稅模式，這種征收模式能夠簡(jiǎn)化個(gè)人所得稅的計(jì)算手續(xù)，便于對(duì)納稅人的不同應(yīng)稅項(xiàng)目分別進(jìn)行源泉扣繳。但分類課稅模式只以個(gè)人收入作為征收對(duì)象，不考慮家庭的稅收負(fù)擔(dān)。在家庭收入相同的情況下，由于取得收入的人員數(shù)量不同，會(huì)出現(xiàn)家庭收入相同，但負(fù)擔(dān)的稅款卻不同的情況。
我國應(yīng)建立分類綜合計(jì)稅模式，對(duì)各類所得項(xiàng)目按其性質(zhì)和國家政策需要，每月分別按不同的超額累進(jìn)稅率實(shí)行源泉扣繳；年終納稅人根據(jù)其實(shí)際情況，以家庭為單位自行申報(bào)，并適用比例稅率征稅，分類課稅時(shí)已納稅額準(zhǔn)予抵扣。當(dāng)然，個(gè)人如果沒有家庭負(fù)擔(dān)，覺得申報(bào)納稅無“利”可尋，亦可放棄申報(bào)。為了防止由于分類稅制設(shè)計(jì)不夠科學(xué)，而出現(xiàn)分類扣繳的稅額低于綜合申報(bào)時(shí)應(yīng)納的稅額，納稅人不申報(bào)而減少國家財(cái)政收入的漏洞，應(yīng)規(guī)定年所得額達(dá)到一定數(shù)額的高收入者年終必須進(jìn)行納稅申報(bào)，并匯算個(gè)人所得稅。這樣既可以按照量能負(fù)擔(dān)原則調(diào)節(jié)高收入者收入，又可以考慮納稅人家庭負(fù)擔(dān)問題，兼顧了公平與效率，有利于提高公民的納稅意識(shí)。
事實(shí)上，國家“十五”規(guī)劃綱要中就提出了“建立綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”的目標(biāo)，“十一五”期間對(duì)此又進(jìn)一步明確。然而，個(gè)人所得稅法雖幾經(jīng)修改，仍停留在免征額這一局部環(huán)節(jié)上，距離稅改目標(biāo)還有不小的距離。
?。ǘ┩晟贫惵式Y(jié)構(gòu)
新個(gè)稅制度對(duì)稅率結(jié)構(gòu)進(jìn)行了改善，但依舊存在稅率級(jí)次過多、級(jí)距設(shè)計(jì)不合理、稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜及最高邊際稅率過高等問題。在分類綜合計(jì)稅模式下設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅率時(shí)，應(yīng)在總體實(shí)行比例稅率和超額累進(jìn)稅率并行基礎(chǔ)上，針對(duì)分類所得和綜合所得分別制定相應(yīng)的稅率形式。稅率應(yīng)兼顧婚姻家庭等“人性化”因素，以“保護(hù)低收入者，適當(dāng)照顧中等收入者”為原則，逐步降低最高邊際稅率，減少稅率級(jí)次，同時(shí)拉大每級(jí)間的應(yīng)納稅所得額，以減少稅制的復(fù)雜性和納稅人偷稅漏稅的可能性。分類綜合個(gè)人所得稅制中綜合所得稅制要求高收入的納稅人年終進(jìn)行納稅申報(bào)和匯算清繳，這就必須設(shè)計(jì)一個(gè)預(yù)繳稅款率。預(yù)繳率的確定既要保證納稅人當(dāng)期的基本生活不受影響，同時(shí)還要在一定程度上促進(jìn)納稅人自行申報(bào)納稅。
?。ㄈ┩晟贫惽百M(fèi)用扣除額制度
目前我國稅前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理，定額扣除未能考慮納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)，也未能實(shí)現(xiàn)在通貨膨脹時(shí)期的指數(shù)化費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。2011年新個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到3 500元，扣除通貨膨脹、物價(jià)上漲等因素，新扣除標(biāo)準(zhǔn)并沒有完全考慮到影響不同納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力的因素。分類綜合計(jì)稅模式下，個(gè)人費(fèi)用扣除繼續(xù)按照當(dāng)前的定額或者定率扣除方法，每月分類計(jì)稅，并采用源泉扣繳的方法納稅。年終時(shí)個(gè)人可以家庭為單位，自愿申請(qǐng)個(gè)人所得稅的匯算清繳，此時(shí)的費(fèi)用扣除應(yīng)考慮家庭成員的所有必要費(fèi)用和生計(jì)費(fèi)用，對(duì)老年人、殘疾人、重癥病人及無生活能力的人采用增加基本扣除的方法，對(duì)有在校學(xué)生的、購買住房的、參與慈善事業(yè)捐贈(zèng)的家庭都予以費(fèi)用扣除，并采用綜合計(jì)稅模式，對(duì)納稅者多退少補(bǔ)。年終匯算清繳時(shí)，還應(yīng)考慮物價(jià)上漲引起的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)的情況。
?。ㄋ模┙⒁约彝閱挝坏募{稅申報(bào)制度及電子信息稽核系統(tǒng)
要想建立以家庭為單位的個(gè)人所得稅納稅制度，必須有比較完善的稅收征管體制，否則不僅沒有發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，還有可能產(chǎn)生大量稅收流失，財(cái)政收入減少以及新的不公平問題。目前我國稅收征管體制還相對(duì)落后，應(yīng)在完善個(gè)人納稅申報(bào)制度的基礎(chǔ)上，逐步建立起以家庭為單位的納稅申報(bào)制度。公安部門可以將登記在同一個(gè)戶口簿下的家庭成員作為一個(gè)家庭納稅主體，掌握納稅人的真實(shí)情況。同時(shí)對(duì)如實(shí)申報(bào)的家庭實(shí)施稅收優(yōu)惠獎(jiǎng)勵(lì)，以增強(qiáng)公民納稅意識(shí)。
據(jù)財(cái)政部官員表示，目前實(shí)現(xiàn)改革最大難度就是如何建立一個(gè)電子稽查征收平臺(tái)，以保證個(gè)人申報(bào)總收入的真實(shí)性。這個(gè)平臺(tái)需要銀行甚至公安等部門的深入配合。這個(gè)電子平臺(tái)應(yīng)該包括：家庭成員實(shí)際收入情況，家庭大額支出情況以及居民通過銀行交易實(shí)現(xiàn)的收支交易信息等。平臺(tái)建立后，稅務(wù)部門只要輸入某一個(gè)納稅人的納稅號(hào)，就可以調(diào)出此人在所有銀行的存款情況和當(dāng)期的收支信息以及其家庭收支情況，以稽查稅收申報(bào)情況是否符實(shí)。當(dāng)然，該平臺(tái)應(yīng)建立在法律保密約束條件相對(duì)完善的基礎(chǔ)之上。平臺(tái)收集到的初始信息是否完備的前提是銀行首先要嚴(yán)格核對(duì)身份證真假，這一環(huán)節(jié)需要公安部門提高身份證件的管理及稽查水平，保證身份證的真實(shí)性。
四、總結(jié)
以家庭為單位的個(gè)人所得稅制度需要完善的法律制度，較高的公民納稅意識(shí)以及很強(qiáng)的稅收征管作保障，而從當(dāng)前國情看，以家庭為單位的納稅體制設(shè)立還有一定難度，但我們不能望難生畏，更不能將其作為阻礙個(gè)稅改革的理由。筆者相信以家庭為單位的個(gè)人所得稅制度更符合稅收公平合理、調(diào)節(jié)社會(huì)分配的初衷，也將是我國個(gè)人所得稅改革的趨勢(shì)和方向。
