國(guó)家治理是指國(guó)家機(jī)關(guān)為了實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，通過一系列的制度安排，配置和運(yùn)行國(guó)家權(quán)力，協(xié)同其他主體，共同管理公共事務(wù)，確保國(guó)家安全，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使社會(huì)處于理性的發(fā)展軌道。審計(jì)問責(zé)作為國(guó)家治理制度集合中的一項(xiàng)特殊安排，是指審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)法律的規(guī)定，對(duì)審計(jì)相對(duì)人破壞財(cái)經(jīng)秩序、侵害社會(huì)公共利益的行為進(jìn)行追究。審計(jì)問責(zé)具有制約行政財(cái)權(quán)、完善政府治理的“硬”功能，因而成為國(guó)家治理不可或缺的工具。2004年7月7日，美國(guó)審計(jì)總署（the General Accounting Office）更名為政府責(zé)任辦公室（the Government Accountability Office），就在很大程度上準(zhǔn)確地詮釋了國(guó)家審計(jì)的職責(zé)，體現(xiàn)了國(guó)家審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，彰顯了審計(jì)問責(zé)在國(guó)家治理中的重要地位。我國(guó)是人民民主專政的社會(huì)主義國(guó)家，解決屢審屢犯問題，增強(qiáng)審計(jì)威懾功能的關(guān)鍵在于審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)發(fā)揮自身的優(yōu)勢(shì)，督促政府提高治理能力，實(shí)現(xiàn)問責(zé)權(quán)的回歸。
一、審計(jì)問責(zé)：國(guó)家治理的工具選擇
國(guó)家審計(jì)是由審計(jì)機(jī)關(guān)代表國(guó)家所實(shí)施的審計(jì)，其初級(jí)目的是督促審計(jì)相對(duì)人依法、高效理財(cái)，最終目的是提高政府治理能力，實(shí)現(xiàn)國(guó)家良治。審計(jì)問責(zé)不僅包括審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)相對(duì)人實(shí)施處理處罰，還包括鑒證經(jīng)濟(jì)責(zé)任、披露財(cái)經(jīng)違法行為等。審計(jì)問責(zé)的實(shí)質(zhì)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)相對(duì)人的受托經(jīng)營(yíng)績(jī)效與依法履職程度的一種“權(quán)責(zé)對(duì)等”式的公允評(píng)價(jià)和責(zé)任追究。隨著依法治國(guó)的深入，國(guó)家治理的法治特征日益固化，審計(jì)問責(zé)日益成為強(qiáng)化政府責(zé)任、實(shí)現(xiàn)國(guó)家良治的重要工具。
?。ㄒ唬徲?jì)問責(zé)具備實(shí)現(xiàn)國(guó)家良治的工具理性
當(dāng)今各國(guó)，國(guó)家良治的目標(biāo)是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的持續(xù)發(fā)展和國(guó)家的長(zhǎng)治久安，其中政府的主要作用是通過制度供給和秩序維持為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展提供有效空間。根據(jù)強(qiáng)制力強(qiáng)弱程度的不同，國(guó)家的治理工具可分為信息引導(dǎo)、市場(chǎng)調(diào)節(jié)、組織工具和法律強(qiáng)制。現(xiàn)代審計(jì)通過開展不同類型的審計(jì)以及實(shí)施不同的審計(jì)行為影響著這些治理工具，進(jìn)而成為制約行政財(cái)權(quán)，幫助實(shí)現(xiàn)治理目標(biāo)的工具。
1.信息引導(dǎo)。審計(jì)問責(zé)通過對(duì)財(cái)經(jīng)信息、績(jī)效信息和責(zé)任信息的選擇性供給，促使目標(biāo)群體更新理念、矯正行為，為國(guó)家治理新思維的實(shí)施提供技術(shù)支持。審計(jì)問責(zé)的主要特征是審計(jì)機(jī)關(guān)不直接參與解決某些公共問題，而是利用自己所掌握的信息資源來治理國(guó)家。相對(duì)于其他治理工具而言，信息引導(dǎo)的強(qiáng)制力弱、行政成本低、影響范圍廣，但對(duì)某些需要強(qiáng)制力保障才能解決的問題，它的作用則有限。遺憾的是，目前理論界對(duì)信息工具的應(yīng)用缺乏深入研究。在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)鑒證、審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)建議和審計(jì)公告等引導(dǎo)社會(huì)主體關(guān)注責(zé)任，迫使責(zé)任者積極履行職責(zé)，以無形之手完善國(guó)家治理。
2.市場(chǎng)調(diào)節(jié)。審計(jì)問責(zé)作為一種責(zé)任追究機(jī)制，它的核心就是對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下政府職責(zé)的高度關(guān)注。審計(jì)問責(zé)利用市場(chǎng)法則，對(duì)財(cái)政資金的流向、使用和效益作出客觀交待，從而激發(fā)財(cái)政資源使用者的創(chuàng)新意識(shí)、效率意識(shí)和成本意識(shí)，維護(hù)市場(chǎng)秩序，促使政府利用價(jià)值規(guī)律，將國(guó)家治理的部分工作交給社會(huì)主體，從而實(shí)現(xiàn)良治目標(biāo)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入、政治民主化的推動(dòng)，國(guó)家治理中增加了誠(chéng)信、民主、法制、責(zé)任等元素，審計(jì)問責(zé)從促進(jìn)預(yù)算執(zhí)行的“單一責(zé)任”轉(zhuǎn)向維護(hù)市場(chǎng)秩序與保障經(jīng)濟(jì)安全等“多重責(zé)任”，該工具運(yùn)用的領(lǐng)域和深度均在拓展。審計(jì)維護(hù)市場(chǎng)秩序、保障經(jīng)濟(jì)安全的作用就是這一工具的具體體現(xiàn)。
3.組織工具。審計(jì)問責(zé)作為一種問責(zé)財(cái)經(jīng)責(zé)任的組織范式，一般借助于強(qiáng)制性的目標(biāo)管理、績(jī)效考核、過錯(cuò)追究等手段實(shí)現(xiàn)國(guó)家良治目標(biāo)。審計(jì)問責(zé)具有直接性，它直接運(yùn)用行政資源服務(wù)于治理目標(biāo)；它還具有一定的強(qiáng)制性，常采用命令——服從這一方式。組織工具長(zhǎng)期在政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)中發(fā)揮著重要作用，常見的形式有國(guó)家計(jì)劃、政府間合作和任用領(lǐng)導(dǎo)干部等。在現(xiàn)實(shí)中，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)促使國(guó)家預(yù)算執(zhí)行符合國(guó)家治理規(guī)劃；經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為領(lǐng)導(dǎo)干部的任用提供鑒證，促使領(lǐng)導(dǎo)依法理財(cái)；績(jī)效審計(jì)促進(jìn)政府節(jié)約行政成本，以盡可能少的財(cái)政投入提供盡可能多的公共服務(wù)，從而構(gòu)建一個(gè)高效、經(jīng)濟(jì)的責(zé)任型政府。
4.法律強(qiáng)制。法律強(qiáng)制是法治國(guó)家的基本治理工具，也是其他工具的重要保障。國(guó)家通過經(jīng)濟(jì)立法，利用法律的定分止?fàn)幒蛷?qiáng)制保障功能，促使社會(huì)主體依法行為，以實(shí)現(xiàn)有序治理。審計(jì)問責(zé)實(shí)質(zhì)上是法治的手段和表現(xiàn)形式，它主要通過法律強(qiáng)制對(duì)行政財(cái)權(quán)和審計(jì)行為進(jìn)行制衡和監(jiān)督，促使審計(jì)相關(guān)方依法行為，以實(shí)現(xiàn)依法理財(cái)、有效理財(cái)。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角看，國(guó)家治理就是國(guó)家通過一系列的制度安排，加強(qiáng)主體合作，增進(jìn)社會(huì)福利。因?yàn)榉芍贫染哂邢喈?dāng)?shù)男问嚼硇?、相?duì)的穩(wěn)定性并由強(qiáng)制力保障，從而使該工具為世界各國(guó)采用。它的具體表現(xiàn)形式有立法、執(zhí)法和法律適用。審計(jì)中的審計(jì)立法、審計(jì)決定、審計(jì)強(qiáng)制措施等就是法律賦予國(guó)家審計(jì)強(qiáng)制力的表現(xiàn)。審計(jì)發(fā)展的歷史告訴我們，現(xiàn)代審計(jì)本身就是民主與法治的產(chǎn)物，是國(guó)家治理過程中的一項(xiàng)制度安排。
此外，政策手段以其快速、靈活和一定的強(qiáng)制性而成為組織工具和法律強(qiáng)制的重要補(bǔ)充，國(guó)家審計(jì)通過問責(zé)與制度，促進(jìn)政策完善。由以上分析可知，無論何種治理工具，審計(jì)問責(zé)以其綜合性、普適性而作用于各類治理工具，甚至成為某些治理工具的作用基礎(chǔ)。
?。ǘ┒鄶?shù)國(guó)家實(shí)現(xiàn)審計(jì)問責(zé)的法定化
任何實(shí)現(xiàn)良治的國(guó)家，均有一套良好的問責(zé)制度作為保障。早在1977年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織《利馬宣言》就在其總則中指出，“審計(jì)本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分。這種控制系統(tǒng)的目的是……使當(dāng)事人承擔(dān)責(zé)任、賠償經(jīng)濟(jì)損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發(fā)生?！痹S多國(guó)家的審計(jì)法規(guī)也對(duì)審計(jì)問責(zé)作出了具體規(guī)定（見表1）。
從以上規(guī)定可以看出，無論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，無論是大陸法系國(guó)家還是普通法系國(guó)家，均通過法律規(guī)定了審計(jì)問責(zé)的主體和方式，這使審計(jì)機(jī)關(guān)可以從資金入手，將問責(zé)作用于經(jīng)濟(jì)資源的配置，實(shí)現(xiàn)對(duì)行政財(cái)權(quán)的制約，進(jìn)而完善國(guó)家治理。中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)以問責(zé)方式的多樣性（不僅有對(duì)財(cái)經(jīng)違法行為的處理權(quán)，還有一定的處罰權(quán)）、問責(zé)范圍的廣泛性（不僅可對(duì)單位進(jìn)行問責(zé)，還可對(duì)個(gè)人進(jìn)行問責(zé)）等特征而成為問責(zé)手段應(yīng)用廣泛的國(guó)家之一。
二、一對(duì)矛盾：國(guó)家治理的功能需求與審計(jì)問責(zé)的供應(yīng)不足
國(guó)家審計(jì)既是問責(zé)的工具，又是問責(zé)的主體；既可通過審計(jì)評(píng)價(jià)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任的界定，從而成為其他問責(zé)主體的工具，又可直接對(duì)財(cái)經(jīng)行為進(jìn)行監(jiān)督、對(duì)違法行為進(jìn)行處理處罰，從而成為問責(zé)的主體之一。但在實(shí)踐中，審計(jì)問責(zé)受各方因素影響和各種條件制約，問責(zé)功能尚不能充分滿足新時(shí)期國(guó)家治理的需求。
?。ㄒ唬﹪?guó)家治理的功能需求
根據(jù)新公共管理理論，國(guó)家治理不同于國(guó)家統(tǒng)治，治理主體更加多元、治理方式強(qiáng)調(diào)協(xié)作、治理程度注重善治，這給審計(jì)問責(zé)提出了不同的要求。
1.治理主體多元呼喚多元問責(zé)。根據(jù)新公共管理理論，國(guó)家治理應(yīng)改變政府包辦式的統(tǒng)治，通過權(quán)力劃分、權(quán)力下放、權(quán)力制約等方式，形成政府主導(dǎo)下的多主體參與治理、實(shí)施監(jiān)督的機(jī)制。這就需要審計(jì)事務(wù)更加公開，以引導(dǎo)盡可能多的主體參與問責(zé)，如公開審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，夯實(shí)審計(jì)問責(zé)的民主基礎(chǔ)；又如通過審計(jì)聽證，實(shí)現(xiàn)問責(zé)過程的交往理性等。
2.治理方式靈活需要問責(zé)引導(dǎo)。傳統(tǒng)治理強(qiáng)調(diào)統(tǒng)治、服從，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、民主的推進(jìn)，這種單一的治理方式很難有效實(shí)現(xiàn)國(guó)家目標(biāo)，這時(shí)更需要暢通信息渠道，方便媒體參與問責(zé)，社會(huì)主體參與治理，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)問責(zé)與輿論監(jiān)督的良性互動(dòng)。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)與媒體有效合作，既充分披露國(guó)家治理的信息，對(duì)社會(huì)輿情進(jìn)行正確引導(dǎo)，又密切關(guān)注各類治理主體的治理建議，激發(fā)他們參與治理的熱情。
3.參與程度廣泛要求問責(zé)深入。治理目標(biāo)、參與主體、參與方式等的不同會(huì)影響國(guó)家治理的程度。以審計(jì)參與為例，在國(guó)家治理的轉(zhuǎn)型過程中，國(guó)家審計(jì)在配置資源、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、制約權(quán)力等方面發(fā)生著深刻變化，因此審計(jì)機(jī)關(guān)不能只局限于財(cái)政財(cái)務(wù)收支這些表面問題，而應(yīng)深入研究經(jīng)濟(jì)資源配置過程中存在的體制、機(jī)制性問題，通過預(yù)防經(jīng)濟(jì)社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)，保障國(guó)家安全。
?。ǘ徲?jì)問責(zé)的供應(yīng)不足
在萬律中國(guó)中檢索標(biāo)題含有“責(zé)任追究”的法律法規(guī)，共找到994個(gè)結(jié)果，再在這些結(jié)果中以精確查詢方式查找含有“審計(jì)”的法律法規(guī)，共找到124個(gè)結(jié)果，其中包括一定數(shù)量的審計(jì)問責(zé)制度或?qū)徲?jì)參與問責(zé)的制度。但這些規(guī)范在層級(jí)、問責(zé)事項(xiàng)和問責(zé)對(duì)象等方面普遍存在機(jī)制設(shè)計(jì)不完善、內(nèi)外問責(zé)不均衡等現(xiàn)象，從而導(dǎo)致審計(jì)問責(zé)的制度供給不能滿足國(guó)家治理的功能需求。
1.問責(zé)機(jī)制設(shè)計(jì)不完善。經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定不明確、責(zé)任追究方式不規(guī)范等影響了審計(jì)問責(zé)的范圍、制約了審計(jì)問責(zé)的力度。以《合肥市審計(jì)局審計(jì)執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究試行辦法》為例，該辦法的上位法應(yīng)該是《中華人民共和國(guó)公務(wù)員法》、《關(guān)于實(shí)行黨政領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)的暫行規(guī)定》和《安徽省人民政府行政問責(zé)暫行辦法》，但該辦法第八條規(guī)定的八種問責(zé)方式①中的前五項(xiàng)以及最后一項(xiàng)在《中華人民共和國(guó)公務(wù)員法》中沒有相關(guān)規(guī)定。
2.內(nèi)外問責(zé)不均衡。雖然近年來中央和地方審計(jì)機(jī)關(guān)出臺(tái)了許多審計(jì)問責(zé)的制度或辦法，但多是審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部問責(zé)的規(guī)定，如《審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究辦法》、《審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量責(zé)任追究辦法》等。除經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)條例外，很少有審計(jì)機(jī)關(guān)問責(zé)財(cái)政資源使用者的規(guī)定，即使是萬律中國(guó)中查找到的291個(gè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)法規(guī)，也多為職能部門的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究規(guī)定，由審計(jì)機(jī)關(guān)出臺(tái)或由審計(jì)機(jī)關(guān)推動(dòng)出臺(tái)的問責(zé)于領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任規(guī)定很少。由此可見，目前的中國(guó)審計(jì)，責(zé)任追究側(cè)重于內(nèi)部自律，而外部問責(zé)則相對(duì)不足。同時(shí)這些規(guī)定多停留在政策層面，未能上升到國(guó)家法律、完善治理的高度。
3.問責(zé)情形基本雷同。以審計(jì)機(jī)關(guān)的內(nèi)部問責(zé)為例，問責(zé)情形基本相似，沒能體現(xiàn)出各地審計(jì)機(jī)關(guān)參與國(guó)家治理的特殊要求。這點(diǎn)從問責(zé)的事項(xiàng)即可看出，如2006年頒布實(shí)施的《合肥市審計(jì)局審計(jì)執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究試行辦法》第四條規(guī)定了需要問責(zé)的十種情形；而2000年頒布實(shí)施的《福建省審計(jì)廳審計(jì)執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究制度（試行）》規(guī)定問責(zé)情形的也是第四條，問責(zé)情形也是十種，且內(nèi)容基本相同，總體特征是比較重視財(cái)經(jīng)違法行為的查處，而忽視損失浪費(fèi)責(zé)任的追究；強(qiáng)調(diào)結(jié)果責(zé)任的查處，而忽視決策責(zé)任和管理責(zé)任的追究，問責(zé)規(guī)定中難覓完善國(guó)家治理的蹤影。重視審計(jì)機(jī)關(guān)的自我約束、忽視社會(huì)主體參與問責(zé)的制度設(shè)計(jì)，妨礙了社會(huì)主體參與問責(zé)。
4.問責(zé)信息公開乏力。實(shí)行審計(jì)公告既能滿足社會(huì)公眾的知情需要，又能方便他們參與國(guó)家治理，但目前的審計(jì)實(shí)踐對(duì)信息公開缺乏有效的制約。以問責(zé)力度最強(qiáng)的審計(jì)移送為例，2011年上半年，全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)共向司法機(jī)關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)移送事項(xiàng)268件，涉及人員278②人 。但公告的審計(jì)結(jié)果對(duì)移送的內(nèi)容缺乏描述，所以社會(huì)各界對(duì)審計(jì)問責(zé)知之甚少。據(jù)調(diào)查，地方審計(jì)機(jī)關(guān)甚至在審計(jì)報(bào)告的公告方面積極性也不高。筆者從31個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的網(wǎng)站了解到，對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了較全面公開的省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)很少，社會(huì)主體無法通過審計(jì)的信息引導(dǎo)參與國(guó)家治理。
此外，審計(jì)問責(zé)的臨時(shí)性、工具性、人治色彩等也導(dǎo)致審計(jì)問責(zé)中的權(quán)責(zé)不分、同體問責(zé)與異體問責(zé)失調(diào)、責(zé)任追究落實(shí)不到位、被問責(zé)人的合法權(quán)益難以得到有效保障，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)威懾不足，屢審屢犯，與國(guó)家治理的需要相距甚遠(yuǎn)。
三、矛盾消減：國(guó)家治理需求下的審計(jì)問責(zé)應(yīng)對(duì)
完善國(guó)家治理的途徑很多，其中能否有效地督促各方履行責(zé)任，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家良治的關(guān)鍵所在。總體而言，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)比較重視自身直接問責(zé)行政財(cái)權(quán)，但在調(diào)動(dòng)社會(huì)主體問責(zé)權(quán)力、通過權(quán)力制約權(quán)力方面則功能不足。為了盡快完善國(guó)家治理，可以將審計(jì)問責(zé)的范圍、強(qiáng)度和力度區(qū)別開來，分別進(jìn)行深化研究。
（一）拓寬審計(jì)問責(zé)參與國(guó)家治理的廣度
治理理論從政府統(tǒng)治走向國(guó)家治理，更強(qiáng)調(diào)政府、社會(huì)與市場(chǎng)等多方參與與合作， 并在此過程中實(shí)現(xiàn)公共資源效益的最大化，從而達(dá)到善治的目標(biāo)。國(guó)家的善治需要審計(jì)問責(zé)，但善治并不等于國(guó)家審計(jì)問責(zé)于國(guó)家治理的所有領(lǐng)域。社會(huì)權(quán)、公民權(quán)行使的邊界與治理工具在力度上的差異要求審計(jì)問責(zé)在參與國(guó)家治理的范圍上有所區(qū)別。從目前的審計(jì)實(shí)踐看，總體上審計(jì)問責(zé)的廣度需要提高。
一是擴(kuò)大問責(zé)范圍。審計(jì)問責(zé)范圍既受制于國(guó)家治理的范圍，也受制于問責(zé)機(jī)制本身的工具理性。但經(jīng)濟(jì)社會(huì)中一些不確定性因素的存在，決定了公共經(jīng)濟(jì)資源使用者責(zé)任界限的模糊性，從而導(dǎo)致了審計(jì)問責(zé)界限的模糊性。由于我國(guó)審計(jì)問責(zé)的壓力型痕跡比較明顯，審計(jì)問責(zé)往往集中在對(duì)社會(huì)公眾造成重大影響的事件上，而忽視對(duì)領(lǐng)導(dǎo)過失責(zé)任、決策責(zé)任的追究。根據(jù)國(guó)家治理的需要，績(jī)效審計(jì)需要從單純追究單位的責(zé)任向既追究單位又追究個(gè)人，既追究“有過”也追究 “無為”轉(zhuǎn)變；問責(zé)領(lǐng)域需要在問責(zé)于財(cái)政財(cái)務(wù)收支的基礎(chǔ)上轉(zhuǎn)向問責(zé)于政府績(jī)效、國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然審計(jì)問責(zé)的范圍也不是無限擴(kuò)大的，而應(yīng)符合法定的審計(jì)職權(quán)以及國(guó)家治理的目標(biāo)。就目前的中國(guó)審計(jì)而言，重點(diǎn)關(guān)注的應(yīng)該是國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，而不宜將所有國(guó)家治理事項(xiàng)均納入審計(jì)問責(zé)范圍。
二是完善參與機(jī)制。良好的國(guó)家治理意味著治理的主體包括但不限于政府，需要更多的社會(huì)主體參與，審計(jì)問責(zé)方式的改變能有效地引導(dǎo)社會(huì)主體積極參與國(guó)家治理。一方面是構(gòu)建公開機(jī)制。審計(jì)機(jī)關(guān)在拓展問責(zé)領(lǐng)域的同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)事務(wù)的公開范圍和程度，將審計(jì)結(jié)果從送達(dá)到公告，再到全方位公開，通過審計(jì)將政府使用稅收的情況公之于眾，使廣大納稅人能明白繳稅的去向，將應(yīng)該進(jìn)一步問責(zé)的事項(xiàng)訴諸公眾，讓陽光和社會(huì)為問責(zé)導(dǎo)航。另一方面是暢通參與渠道。既然治理主體是多元的，治理手段是多樣的，審計(jì)機(jī)關(guān)就應(yīng)建立相應(yīng)的制度，除方便監(jiān)督主體參與問責(zé)外，還應(yīng)引導(dǎo)其他治理主體參與問責(zé)，以吸納他們的聰明才智，堵塞治理漏洞。
三是拓展問責(zé)方式。從事后響應(yīng)型問責(zé)延伸到事前預(yù)防和善后恢復(fù)型問責(zé)，以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為例，在擴(kuò)大審計(jì)范圍，提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象職級(jí)的同時(shí)，更應(yīng)從時(shí)間上擴(kuò)大任中審計(jì)的數(shù)量，克服先任后審；從審計(jì)內(nèi)容上，在合法性審計(jì)的基礎(chǔ)上，更關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)績(jī)效、決策風(fēng)險(xiǎn)。此外，還應(yīng)將審計(jì)問責(zé)與行政考核緊密結(jié)合，使考核因問責(zé)而增強(qiáng)威懾力，問責(zé)因考核而具有可操作性，變得日?；?。
（二）拓展審計(jì)問責(zé)參與國(guó)家治理的深度
政府參與國(guó)家治理的深度直接表現(xiàn)為財(cái)政資金的使用范圍和分配比重，審計(jì)通過對(duì)財(cái)政收支信息的公開，有效地影響政府的行為，審計(jì)問責(zé)成為國(guó)家治理的重要方式。完善國(guó)家治理，不能回避現(xiàn)存的制度性缺陷，國(guó)家審計(jì)應(yīng)深入挖掘財(cái)經(jīng)違法行為的原因，并在介入程度上找到平衡點(diǎn)，提出建設(shè)性意見。
1.強(qiáng)化機(jī)制問責(zé)。制度能力是國(guó)家治理的核心，審計(jì)過程中應(yīng)從制度的供給入手，研究哪些制度對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展至關(guān)重要，應(yīng)當(dāng)如何設(shè)計(jì)。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)均應(yīng)站在體制、機(jī)制的角度，通過查錯(cuò)糾弊，分析表面問題背后的深層原因，查找體制、機(jī)制性漏洞，以完善治理制度，特別是促進(jìn)審計(jì)對(duì)象建立工作責(zé)任制，幫助其完善內(nèi)部追究制，使經(jīng)濟(jì)財(cái)權(quán)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任相匹配，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的問責(zé)黨政領(lǐng)導(dǎo)逐步過渡到問責(zé)政府，促使建立與國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的國(guó)家治理機(jī)制。
2.完善績(jī)效問責(zé)。馬克思的節(jié)約理論告訴我們，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要標(biāo)尺就是勞動(dòng)時(shí)間的節(jié)約程度，這一理論在國(guó)家治理中主要體現(xiàn)為以盡可能少的公共消耗提供盡可能多的公共服務(wù)，由此可見政府績(jī)效是衡量國(guó)家治理能力的重要指標(biāo)。從某種意義上講，實(shí)現(xiàn)公眾對(duì)政府的信任，需要人民來監(jiān)督和認(rèn)可政府績(jī)效。1979年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織就提出了績(jī)效審計(jì)，績(jī)效審計(jì)也受到了政府的普遍重視，但目前為止，尚沒有具體的績(jī)效問責(zé)標(biāo)準(zhǔn)和方法，也沒有績(jī)效問責(zé)的案例。以治庸問責(zé)為例，審計(jì)機(jī)關(guān)目前尚沒有圍繞“鑒證責(zé)任、評(píng)價(jià)責(zé)任、追究責(zé)任”制定出參與治庸的制度。因此，可以在有關(guān)政府績(jī)效的規(guī)定中增加審計(jì)問責(zé)的條款，為績(jī)效問責(zé)提供依據(jù)。
3.構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)問責(zé)。我國(guó)正處在治理轉(zhuǎn)型的過程中，只要有變革就有風(fēng)險(xiǎn)，治理轉(zhuǎn)型也不例外。目前審計(jì)問責(zé)的直接動(dòng)因是突發(fā)事件或政治形勢(shì)，更多地體現(xiàn)出被動(dòng)性和人為性。隨著審計(jì)免疫功能的發(fā)展，審計(jì)問責(zé)功能也需要轉(zhuǎn)型，不但要對(duì)合法性進(jìn)行問責(zé)，也要對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行問責(zé)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)的類型，研究出不同的風(fēng)險(xiǎn)問責(zé)方式。針對(duì)屢審屢犯的原因，從政策、制度、價(jià)值等風(fēng)險(xiǎn)的源頭來規(guī)制風(fēng)險(xiǎn)，從問個(gè)人之責(zé)，到問政策之責(zé)、制度之責(zé)、價(jià)值之責(zé)。可喜的是，《關(guān)于黨政領(lǐng)導(dǎo)干部問責(zé)的暫行規(guī)定》已經(jīng)將問責(zé)延伸至決策和政策的制定，當(dāng)然具體的風(fēng)險(xiǎn)問責(zé)辦法還需要進(jìn)一步配套。
（三）加大審計(jì)問責(zé)參與國(guó)家治理的力度
完善財(cái)政資金使用的責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)，建立審計(jì)問責(zé)機(jī)制，是構(gòu)建責(zé)任政府的重要手段，“用錢須有責(zé)，有責(zé)須追究?！睂徲?jì)機(jī)關(guān)應(yīng)通過完善問責(zé)機(jī)制、整合問責(zé)資源、創(chuàng)新問責(zé)方式來強(qiáng)化問責(zé)、促進(jìn)整改。
1.整合問責(zé)資源，形成整體問責(zé)。當(dāng)前審計(jì)問責(zé)主要有兩種方式，一是審計(jì)機(jī)關(guān)通過審計(jì)報(bào)告或?qū)徲?jì)決定對(duì)被審計(jì)單位存在的問題直接提出意見或建議；二是對(duì)需要其他機(jī)關(guān)處理的違法線索進(jìn)行移送。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)一方面要做好問責(zé)的主體，通過嚴(yán)格審計(jì)、依法問責(zé)、跟蹤整改、審計(jì)公開，提高審計(jì)問責(zé)的力度；另一方面還需要做好其他問責(zé)主體的助手，通過暢通移送渠道、完善聯(lián)合辦案機(jī)制，形成整體問責(zé)，促進(jìn)國(guó)家良治。此外，在具體的問責(zé)內(nèi)容上，審計(jì)機(jī)關(guān)既要關(guān)注紀(jì)律責(zé)任、行政責(zé)任、法律責(zé)任，更要關(guān)注績(jī)效責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，增強(qiáng)審計(jì)問責(zé)的厚度。
2.探索公益訴訟，創(chuàng)新問責(zé)方式。目前審計(jì)問責(zé)方式主要表現(xiàn)為，涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)；涉嫌重大違紀(jì)違規(guī)的，移送紀(jì)檢監(jiān)察部門及有關(guān)主管機(jī)關(guān)，審計(jì)問責(zé)更多地依賴于其他機(jī)關(guān)的配合。此外，刑事移送主要針對(duì)人，不能有效保護(hù)國(guó)家財(cái)政資金，因此，可以嘗試建立審計(jì)公益訴訟，即當(dāng)發(fā)現(xiàn)國(guó)家資源正在遭受不法侵害，不及時(shí)制止則會(huì)造成難以挽救的后果時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)能以自己的名義提起公益訴訟，這樣不但快捷、有效，而且能突破審計(jì)問責(zé)主體的約束，及時(shí)消減經(jīng)濟(jì)社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)。至于審計(jì)公益訴訟的適用條件、具體程序等尚有待探索。
3.統(tǒng)一問責(zé)程序，完善問責(zé)立法。問責(zé)行為的法治化既是加強(qiáng)問責(zé)力度的需要，也是保護(hù)問責(zé)對(duì)象合法權(quán)益的需要。目前我國(guó)的審計(jì)問責(zé)中仍然存在較多的人治因素，其重要原因有問責(zé)規(guī)范層次低、問責(zé)程序失范等。為有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)問責(zé)，需要省級(jí)以上的審計(jì)機(jī)關(guān)出臺(tái)適合本地的、統(tǒng)一的《審計(jì)問責(zé)規(guī)定》，從制度層面上為本地區(qū)的審計(jì)問責(zé)提供制度保障，使審計(jì)問責(zé)常態(tài)化，并且更趨理性。這些規(guī)定應(yīng)明確責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)、需要問責(zé)的事由、問責(zé)主體的范圍和權(quán)限、審計(jì)問責(zé)的方式和程序、問責(zé)對(duì)象的救濟(jì)途徑等，為審計(jì)問責(zé)保駕護(hù)航，以切實(shí)實(shí)現(xiàn)公共經(jīng)濟(jì)資源使用過程中的抑“惡”揚(yáng)“善”，最大限度地利用好財(cái)政資金，為國(guó)家治理中的責(zé)任追究提供經(jīng)驗(yàn)。
四、結(jié)語
國(guó)家治理不同于政府統(tǒng)治，它強(qiáng)調(diào)擴(kuò)展社會(huì)各主體的共有知識(shí)，幫助他們共同參與治理決策，就目前而言，主要是如何發(fā)揮政府、市場(chǎng)和社會(huì)等主體在治理中的積極作用。作為國(guó)家良治的重要手段——審計(jì)問責(zé)，它通過監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行、鑒證經(jīng)濟(jì)責(zé)任而作用于政府；通過監(jiān)督市場(chǎng)管理者、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序而作用于市場(chǎng)；通過實(shí)施民生審計(jì)、維護(hù)公共利益等而作用于社會(huì)，通過整合問責(zé)資源、強(qiáng)化問責(zé)力度來保障這些功能的實(shí)現(xiàn)。目前審計(jì)問責(zé)已成為國(guó)家良治的重要工具，并為很多國(guó)家認(rèn)同。但中國(guó)的審計(jì)問責(zé)尚不能滿足國(guó)家治理的功能需求，審計(jì)問責(zé)的工具理性尚有較大的發(fā)揮空間，需要各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)因地制宜，逐步擴(kuò)大問責(zé)范圍，加大公告力度，來提高國(guó)家治理的開放度和透明度，引導(dǎo)社會(huì)各主體積極參與國(guó)家治理，實(shí)現(xiàn)治理主體間的良性互動(dòng)，維護(hù)社會(huì)公共利益，改善政府的治理能力，滿足國(guó)家治理的需要。當(dāng)然，國(guó)家治理的工具有多種，審計(jì)問責(zé)只是國(guó)家良治的工具之一，國(guó)家審計(jì)在參與治理的過程中，不僅應(yīng)發(fā)揮審計(jì)問責(zé)的工具性作用，還應(yīng)關(guān)注審計(jì)機(jī)關(guān)自身的主體性作用。
