一、引言
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)時(shí)代，企業(yè)所處的環(huán)境變化不定，產(chǎn)品市場(chǎng)、金融市場(chǎng)和技術(shù)市場(chǎng)發(fā)展迅猛，對(duì)商品的市場(chǎng)需求瞬息萬變，企業(yè)經(jīng)營、投資和融資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其發(fā)展前景面臨種種風(fēng)險(xiǎn)和諸多不確定因素，這對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量包括對(duì)資產(chǎn)的評(píng)價(jià)也產(chǎn)生了重要影響。在資產(chǎn)持有過程中，對(duì)其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的評(píng)價(jià)，可能會(huì)低于在取得資產(chǎn)時(shí)所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期，從而引發(fā)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問題。
財(cái)政部于2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，在2001年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基礎(chǔ)上對(duì)減值的相關(guān)規(guī)定作了大量的修改，重新規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，這其中包括石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。
二、油氣資產(chǎn)減值的成因及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值的成因
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額等價(jià)值表現(xiàn)低于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)減值損失，是指資產(chǎn)賬面價(jià)值高于資產(chǎn)未來可收回金額等價(jià)值表現(xiàn)的差額。由于資產(chǎn)在企業(yè)持有過程中會(huì)受到各種不確定因素的影響，因此，取得資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)上對(duì)其預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的評(píng)價(jià)與持有過程中某一特定時(shí)點(diǎn)上的真實(shí)價(jià)值可能產(chǎn)生差異。為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，向有關(guān)各方提供與決策有用的會(huì)計(jì)信息，揭示資產(chǎn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的潛在風(fēng)險(xiǎn)，體現(xiàn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的謹(jǐn)慎性要求，使資產(chǎn)賬面價(jià)值的計(jì)量符合資產(chǎn)的定義，對(duì)于資產(chǎn)賬面價(jià)值高于資產(chǎn)未來可收回金額等價(jià)值表現(xiàn)的差額，會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)減記資產(chǎn)賬面價(jià)值，并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。了解資產(chǎn)減值的形成原因，有助于對(duì)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行判斷，見表1。
?。ǘ┵Y產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
資產(chǎn)減值確認(rèn)的實(shí)質(zhì)就是資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)。資產(chǎn)減值的確認(rèn)可以采用不同的標(biāo)準(zhǔn)。一是永久性標(biāo)準(zhǔn)，按永久性標(biāo)準(zhǔn)如果認(rèn)為資產(chǎn)減值是永久性的，應(yīng)予以確認(rèn)。二是可能性標(biāo)準(zhǔn)，按可能性標(biāo)準(zhǔn)如果認(rèn)為資產(chǎn)減值是很可能發(fā)生的，應(yīng)予以確認(rèn)。三是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，按經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)立即予以確認(rèn)資產(chǎn)減值。采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，減值確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)相同。在整體評(píng)估一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時(shí)，以經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)確認(rèn)減值損失能提供更為相關(guān)的信息。至于減值發(fā)生的概率等因素，可以在進(jìn)行減值計(jì)量時(shí)綜合考慮。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。
三、油氣資產(chǎn)減值的判定
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值判定依據(jù)
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》，企業(yè)對(duì)于礦區(qū)權(quán)益的減值，應(yīng)當(dāng)分別不同情況確認(rèn)減值損失：探明礦區(qū)權(quán)益的減值，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理；對(duì)于未探明礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試，未探明礦區(qū)權(quán)益公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。油氣資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。
?。ǘ┵Y產(chǎn)減值的判定
對(duì)于擬計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，按單項(xiàng)固定資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元未來的現(xiàn)金凈流量現(xiàn)值與市價(jià)孰高作為可收回金額與資產(chǎn)賬面價(jià)值比較，如果為正數(shù)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備；如果為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備?，F(xiàn)金產(chǎn)出單元是指由資產(chǎn)持續(xù)使用中產(chǎn)生的基本獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的現(xiàn)金流入，并能確定本單元為最小的資產(chǎn)組合。
?。ㄈ┯蜌赓Y產(chǎn)組認(rèn)定
資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時(shí)，在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。
而油氣資產(chǎn)多數(shù)情況下是以區(qū)塊為單元進(jìn)行投資計(jì)量和計(jì)算現(xiàn)金流量與損益的，因而油氣資產(chǎn)以區(qū)塊作為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，按照區(qū)塊進(jìn)行減值測(cè)試、計(jì)提減值準(zhǔn)備。
?。ㄋ模┛苫厥战痤~的計(jì)量
資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此，預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)的使用壽命和折現(xiàn)率等因素。對(duì)于油氣資產(chǎn)就是要明確資產(chǎn)原值的回收期與價(jià)值，即投資的回收，而回收期的長(zhǎng)短又取決于內(nèi)部收益率。內(nèi)部收益率作為企業(yè)投資時(shí)所要求的必要報(bào)酬率，必須反映當(dāng)前市場(chǎng)的貨幣價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)。
四、油氣資產(chǎn)減值影響因素與確認(rèn)
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)組盈虧能力判定
本文以計(jì)提蘇里格氣田某區(qū)塊（資產(chǎn)組）為例，運(yùn)用以上理論進(jìn)行實(shí)證分析。首先，對(duì)需要的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，見表2（數(shù)據(jù)來源于蘇里格氣田開發(fā)方案），并結(jié)合企業(yè)所處行業(yè)的實(shí)際情況，確定內(nèi)部收益率，計(jì)算未來現(xiàn)金流現(xiàn)值，判斷是否計(jì)提資產(chǎn)減值。
設(shè)定基準(zhǔn)收益率（折現(xiàn)率）為8%的情況下，當(dāng)天然氣銷售價(jià)格為0.8元/方時(shí)：所得稅后財(cái)務(wù)凈現(xiàn)值207萬元，所得稅后內(nèi)部收益率為8.14%，投資回收期5.36年。同時(shí)可判定資產(chǎn)組的可收回金額高于其賬面價(jià)值，不需要提取減值；若未來現(xiàn)金流凈現(xiàn)值小于零，則需要提取減值準(zhǔn)備。
?。ǘ┵Y產(chǎn)組敏感性因素分析
敏感性分析表見表3。
由表3可以看出影響資產(chǎn)盈利能力的最敏感的影響因素為價(jià)格、產(chǎn)量、投資與經(jīng)營成本，這些因素確認(rèn)為資產(chǎn)組的風(fēng)險(xiǎn)主控因素，本資產(chǎn)組對(duì)經(jīng)營成本相對(duì)敏感程度略小。
產(chǎn)量上升10%，則資產(chǎn)組收益率上升為12.59%；下降10%，則資產(chǎn)組收益率下降為3.66%。
價(jià)格上升10%，則資產(chǎn)組收益率上升為13.69%；下降10%，則資產(chǎn)組收益率下降為2.38%。
投資上升10%，則資產(chǎn)組收益率下降為4.27%；下降10%，則資產(chǎn)組收益率上升為12.77%。
經(jīng)營成本上升10%，則資產(chǎn)組收益率下降為6.52%；下降10%，則資產(chǎn)組收益率上升為9.73%。
因此在折現(xiàn)率一定的情況下，油氣資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流的多少取決于油氣單井產(chǎn)量、價(jià)格、資產(chǎn)額和經(jīng)營成本，見圖1。
（三）資產(chǎn)組減值的確認(rèn)
以上實(shí)例演示了在企業(yè)投資開始時(shí)，要求的折現(xiàn)率為8%的條件下，資產(chǎn)不需提取減值。而隨著時(shí)間的推移整個(gè)世界油氣市場(chǎng)、金融市場(chǎng)與投資市場(chǎng)等企業(yè)外部環(huán)境的不斷變化，投資所要求的必要報(bào)酬率（折現(xiàn)率）提高時(shí)，資產(chǎn)就可能會(huì)發(fā)生減值。假定折現(xiàn)率提高為12%時(shí)，在既定的投資目標(biāo)下，產(chǎn)量、價(jià)格降低或投資（資產(chǎn)額）、經(jīng)營成本增加，油氣資產(chǎn)都會(huì)發(fā)生減值，見表4。
通過以上實(shí)例的驗(yàn)證，投資（資產(chǎn)額）、價(jià)格、產(chǎn)量和經(jīng)營成本成為企業(yè)確認(rèn)減值的關(guān)鍵主控因素，同時(shí)也使企業(yè)找到了避免或控制較少發(fā)生減值的途徑，那就是有效控制投資規(guī)模，不斷提高油氣單位產(chǎn)量和不斷降低企業(yè)經(jīng)營成本，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的既定投資目標(biāo)。
五、油氣資產(chǎn)減值損失的影響
?。ㄒ唬┰谪?cái)務(wù)報(bào)告方面的影響
減值損失使資產(chǎn)的賬面金額減少，從而減少了企業(yè)總資產(chǎn)的賬面價(jià)值；如果企業(yè)在資產(chǎn)被出售或者完全使用之前不能對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行稅前抵扣，那么遞延所得稅負(fù)債會(huì)減少，從而相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅收入；減值損失與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債減少之間的差額，導(dǎo)致了留存收益及權(quán)益的減少；減值損失導(dǎo)致了稅前利潤(rùn)的減少；減值損失與其相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用減少之間的差額導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)的減少。
（二）在財(cái)務(wù)分析方面的影響
由于減值的確認(rèn)使資產(chǎn)基礎(chǔ)降低，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率會(huì)相應(yīng)提高；導(dǎo)致權(quán)益基礎(chǔ)降低，債務(wù)權(quán)益比率會(huì)提高；減值損失的確認(rèn)，利潤(rùn)率會(huì)暫時(shí)降低；由于資產(chǎn)賬面金額的減少，未來的折舊費(fèi)用就會(huì)降低，未來折舊費(fèi)用的降低會(huì)導(dǎo)致未來盈利能力的提高；未來盈利能力提高與資產(chǎn)金額的降低會(huì)導(dǎo)致未來資產(chǎn)回報(bào)率的提高；未來盈利能力的提高與權(quán)益金額的降低會(huì)導(dǎo)致未來權(quán)益回報(bào)率的提高。
六、結(jié)論
減值損失是說明未來經(jīng)營現(xiàn)金流量可能低于以前預(yù)測(cè)的一個(gè)指標(biāo)，如何判定油氣資產(chǎn)是否減值以及計(jì)提減值的主控因素，就成為企業(yè)面臨的問題。本文通過對(duì)油氣資產(chǎn)減值的成因、判定、計(jì)量、確認(rèn)及影響因素分析，揭示了油氣資產(chǎn)減值在一定投資回報(bào)條件下是由投資成本、產(chǎn)量、價(jià)格和經(jīng)營成本決定的。而油氣產(chǎn)品的價(jià)格及投資回報(bào)率是由整個(gè)國際油氣市場(chǎng)供求關(guān)系決定的，在這種情況下，企業(yè)唯一有效的辦法就是控制投資成本，不斷降低經(jīng)營成本，尋找油氣開發(fā)的新技術(shù)與新工藝提高單井產(chǎn)量，才能有效實(shí)現(xiàn)企業(yè)投資目標(biāo)，從盡量減少或避免發(fā)生企業(yè)資產(chǎn)的減值，確保企業(yè)的預(yù)期投資目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)使財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)務(wù)分析受到更少的影響。
