一、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的界定
對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的界定目前還沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。香港地區(qū)對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的范圍界定非常狹窄，在香港除了國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師行業(yè)外的所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所都統(tǒng)稱(chēng)為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即使是從業(yè)人員達(dá)數(shù)百人的香港會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也算是中小型事務(wù)所。財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》對(duì)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位是：規(guī)模較小，主要提供相關(guān)專(zhuān)項(xiàng)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。目前，國(guó)內(nèi)業(yè)界的普遍看法是，除了具有上市公司、證券期貨執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所外，其他所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所均可稱(chēng)為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
二、相關(guān)研究文獻(xiàn)綜述
陳三林等（2007）從中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的角度認(rèn)為面對(duì)越來(lái)越激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自己應(yīng)該有充分的認(rèn)識(shí)，要注重規(guī)?；?jīng)營(yíng)，開(kāi)拓新的中介服務(wù)領(lǐng)域，加大核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育，完善內(nèi)部控制，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量形成品牌優(yōu)勢(shì)，建立健全有利于形成自我約束機(jī)制的組織形式，不斷增強(qiáng)自己的競(jìng)爭(zhēng)能力，只有這樣才能在競(jìng)爭(zhēng)中占有一席之地，才能保證持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展。馬珍珍等（2009）提出中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)不斷明確市場(chǎng)定位，加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，開(kāi)拓市場(chǎng)業(yè)務(wù)，逐步打造一個(gè)質(zhì)量控制嚴(yán)格、風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任明確的企業(yè)。陳強(qiáng)（2009）從中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制角度分析了中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量不高，不嚴(yán)格按照規(guī)定的審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)質(zhì)量得不到保證。因此，必須加強(qiáng)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量控制，以保證審計(jì)質(zhì)量的提高，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。沈建國(guó)（2010）指出中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制問(wèn)題：審計(jì)證據(jù)不夠充分、缺乏相關(guān)性與可靠性，取證材料不夠及時(shí)規(guī)范，審計(jì)取證不夠全面。針對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)證據(jù)質(zhì)量控制存在的問(wèn)題提出了有效措施：確定審計(jì)取證的對(duì)象，獲取充分的審計(jì)證據(jù)；明確審計(jì)取證的目的，把握審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性；運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法，確保審計(jì)證據(jù)的可靠性；及時(shí)獲取規(guī)范有效的取證材料，對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和選擇；提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，加快審計(jì)復(fù)合型人才的培養(yǎng)。周琴（2010）從國(guó)際“四大”運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法出發(fā)，總結(jié)了國(guó)際“四大”現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的成功經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際情況，對(duì)其如何更好地運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提出了若干建議。
以上研究文獻(xiàn)主要關(guān)注了中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)?；?jīng)營(yíng)、市場(chǎng)定位以及審計(jì)質(zhì)量等問(wèn)題，沒(méi)有考察事務(wù)所本身的運(yùn)營(yíng)效率，本文采用DEA分析法對(duì)北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率進(jìn)行比較，給出標(biāo)桿學(xué)習(xí)對(duì)象，為落后的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供指導(dǎo)性意見(jiàn)。
三、DEA分析法簡(jiǎn)介
數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA，Data Envelopment Analysis）是由著名的運(yùn)籌學(xué)家Charnes、Cooper和E.Rhodes（1978）提出的,該方法的原理主要是通過(guò)保持決策單元（DMU，Decision Making Units）的輸入或者輸出不變，借助于數(shù)學(xué)規(guī)劃和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)確定相對(duì)有效的生產(chǎn)前沿面，將各個(gè)決策單元投影到DEA的生產(chǎn)前沿面上，并通過(guò)比較決策單元偏離DEA前沿面的程度來(lái)評(píng)價(jià)它們的相對(duì)有效性。
DEA分析法是以相對(duì)效率概念為基礎(chǔ)，以凸分析和線(xiàn)形規(guī)劃為工具的一種評(píng)價(jià)方法，應(yīng)用數(shù)學(xué)規(guī)劃模型計(jì)算比較決策單元之間的相對(duì)效率，對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象做出評(píng)價(jià)，它能充分考慮對(duì)于決策單元本身最優(yōu)的投入產(chǎn)出方案，因而能夠更理想地反映評(píng)價(jià)對(duì)象自身的信息和特點(diǎn)；同時(shí)對(duì)于評(píng)價(jià)復(fù)雜系統(tǒng)的多投入多產(chǎn)出分析具有獨(dú)到之處。
設(shè)有n家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它們使用v種投入，生產(chǎn)u種產(chǎn)出。在求經(jīng)濟(jì)效率時(shí)，首先要求出某一特定會(huì)計(jì)師事務(wù)所i生產(chǎn)其實(shí)際產(chǎn)出量需要的最小成本MCi，MCi通過(guò)解下列線(xiàn)性規(guī)劃問(wèn)題可求得：
MinMCi=Pixi （i=1，2，…，n）
st yi≤?琢Y
xi≥?琢Y
?琢∈Rn+
其中pi為第i家會(huì)計(jì)師事務(wù)所各種投入的價(jià)格組成的v維向量；xi是由第i家會(huì)計(jì)師事務(wù)所所使用的投入量組成的v維向量；yi是由第i家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)出組成的向量；x為n家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投入量組成的(n*v)階矩陣；Y為n家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)出量組成的(n*u)階矩陣；α為由各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入量及產(chǎn)出量權(quán)重所組成的n維正向量。
如果第i家會(huì)計(jì)師事務(wù)所生產(chǎn)yi使用的實(shí)際成本為Ci，則
EE=MCi/Ci
其中，EE為經(jīng)濟(jì)效率，是最低成本與實(shí)際成本的比值。
當(dāng)EE=1時(shí)，表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠以最低的成本、最佳的投入配置來(lái)生產(chǎn)y，這時(shí)稱(chēng)為經(jīng)濟(jì)有效；當(dāng)EE<1時(shí)，表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)效率不在最佳狀態(tài)，稱(chēng)為非經(jīng)濟(jì)有效。
四、北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率的實(shí)證研究
?。ㄒ唬Q策單元集合的確定
本文研究的是北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率，為此，本文采用了北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)備信息，從中選擇了20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。本文所選取的20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所年?duì)I業(yè)收入均不超過(guò)1 000萬(wàn)元，擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)均不超過(guò)50人，其中50%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)不超過(guò)20人。因此，這20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本上可以代表目前北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)狀況。
?。ǘ┭芯康臉颖局笜?biāo)選擇
本文根據(jù)北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)情況以及從北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站所能獲取的數(shù)據(jù)資料，在借鑒了國(guó)內(nèi)外研究人員的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，為北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率設(shè)計(jì)了三個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)和四個(gè)投入指標(biāo)。
本文選定的三個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)分別是：（1）審計(jì)收入。這是一般會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有的收入，也是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所最主要的業(yè)務(wù)收入。（2）驗(yàn)資收入。這項(xiàng)收入也是一般會(huì)計(jì)師事務(wù)所的支柱業(yè)務(wù)，但有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有。（3）其他業(yè)務(wù)收入。事務(wù)所業(yè)務(wù)收入中除了審計(jì)收入與驗(yàn)資收入之外的其他收入都?xì)w屬于其他業(yè)務(wù)收入。
本文選定的四個(gè)投入指標(biāo)分別是：（1）CPA總?cè)藬?shù)。這項(xiàng)指標(biāo)可直接從北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲得。（2）從業(yè)人員總數(shù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員總數(shù)也基本上反映了事務(wù)所的規(guī)模。（3）經(jīng)驗(yàn)豐富的CPA人數(shù)。CPA行業(yè)需要有豐富的經(jīng)驗(yàn)，按照一般的常識(shí)，年齡大的CPA其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)將更加豐富，因此在本文研究中將年齡大于40歲的CPA人數(shù)劃歸此類(lèi)。（4）大學(xué)以上學(xué)歷的CPA人數(shù)。CPA的工作不僅需要較強(qiáng)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，同樣要有扎實(shí)的理論功底，需要有一定的大學(xué)學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)，因此將大學(xué)以上學(xué)歷的CPA劃歸此類(lèi)。
?。ㄈ┍本┑貐^(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)效率分析
本文運(yùn)用DEAP2.1軟件對(duì)北京地區(qū)20家中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了效率分析，在BCC模型下（變動(dòng)規(guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)下的結(jié)果，VRS），同時(shí)結(jié)合了CCR模型（固定規(guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)下的結(jié)果，CRS），可以得到各會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)的技術(shù)效率（又稱(chēng)綜合效率，crste）、純技術(shù)效率（vrste）和規(guī)模效率（scale）等指標(biāo)。具體結(jié)果見(jiàn)表1。
技術(shù)效率是指被評(píng)估單位（DMU）在給定的投入量下輸出最大產(chǎn)出的能力，體現(xiàn)其運(yùn)營(yíng)是否有效。若技術(shù)效率為1，則其運(yùn)營(yíng)是相對(duì)有效的；若技術(shù)效率小于1，則其運(yùn)營(yíng)是相對(duì)無(wú)效的。技術(shù)效率又可以分解成純技術(shù)效率和規(guī)模效率，即：技術(shù)效率=純技術(shù)效率×規(guī)模效率。純技術(shù)效率是考慮規(guī)模報(bào)酬影響的情況下，各DMU在給定資源投入下輸出最大產(chǎn)出的能力，體現(xiàn)各項(xiàng)成本投入是否合理。若純技術(shù)效率為1，則其成本投入結(jié)構(gòu)相對(duì)合理，若純技術(shù)效率小于1，則其成本投入結(jié)構(gòu)不合理。規(guī)模效率是指DMU由于處于規(guī)模報(bào)酬遞增或遞減階段時(shí)，偏離固定規(guī)模報(bào)酬的程度。只有處于固定規(guī)模報(bào)酬階段的DMU才是規(guī)模有效的，處于遞增規(guī)模報(bào)酬階段及遞減規(guī)模報(bào)酬階段的DMU都是規(guī)模相對(duì)無(wú)效的。若規(guī)模效率等于1，則表示處于固定規(guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)，規(guī)模有效；若規(guī)模效率小于1，則表示處于遞增或遞減規(guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)，規(guī)模無(wú)效。
根據(jù)表1可以看到，20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)效率的平均值為0.681，說(shuō)明北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體運(yùn)營(yíng)是無(wú)效的。其中潤(rùn)鵬冀能、智富、中京富、潤(rùn)衡和中逸興盛共5家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的技術(shù)效率為1，占決策單元整體集合的25%，說(shuō)明北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所中只有少數(shù)的運(yùn)營(yíng)是有效的。在技術(shù)效率小于1的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，大于0.8的有兩家，分別是中燕通和中誠(chéng)恒平，占決策單元集合的10%，其運(yùn)營(yíng)屬于近似有效。其余13家事務(wù)所的技術(shù)效率均小于0.8，占決策單元集合的65%，其運(yùn)營(yíng)是無(wú)效的。
根據(jù)表1還可以看到，20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模效率的平均值為0.872，說(shuō)明北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效益整體上較好。其中潤(rùn)鵬冀能、智富、中京富、潤(rùn)衡、安華信、中逸興盛和中宣育共7家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效率為1，占決策單元整體集合的35%，說(shuō)明北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所中只有少數(shù)事務(wù)所處于非常適當(dāng)?shù)囊?guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)。在規(guī)模效率小于1的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，規(guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)遞增的有5家，分別是中誠(chéng)恒平、匡正、嘉潤(rùn)、華京和中崇信，占決策單元集合的25%，這些事務(wù)所可適度擴(kuò)大其經(jīng)營(yíng)規(guī)模，如增加CPA人數(shù)、增加從業(yè)人員或提高CPA的學(xué)歷層次等，充分發(fā)揮事務(wù)所的優(yōu)勢(shì)，努力做大做強(qiáng)自己。規(guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)遞減的有8家，分別是華安德、中燕通、全企國(guó)際、今創(chuàng)、昊海東方、科勤、哲明和精與誠(chéng)，占決策單元集合的40%，這些事務(wù)所應(yīng)適當(dāng)降低其投入資源，整合原有資源，提高其經(jīng)營(yíng)效率。
另外，通過(guò)表1中的技術(shù)效率、純技術(shù)效率和規(guī)模效率的比較，可以發(fā)現(xiàn)華安德、中燕通、今創(chuàng)、昊海東方和科勤5家事務(wù)所的純技術(shù)效率都為1，但技術(shù)效率小于1，規(guī)模報(bào)酬遞減。說(shuō)明這5家事務(wù)所的純技術(shù)效率是好的，但規(guī)模效益沒(méi)有得到充分的發(fā)揮，造成了技術(shù)效率偏低。
?。ㄋ模┍本┑貐^(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所標(biāo)桿學(xué)習(xí)對(duì)象分析
根據(jù)表1，可以對(duì)決策單元集合進(jìn)行分類(lèi)，確定20家中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所各自的標(biāo)桿學(xué)習(xí)對(duì)象，屬于強(qiáng)勢(shì)效率單位的有8家，邊緣效率單位的有兩家，非邊緣效率單位的有兩家，明顯無(wú)效率單位的有8家。
通過(guò)表1可以看到，8家強(qiáng)勢(shì)效率單位分別是華安德、中燕通、潤(rùn)鵬冀能、智富、中京富、潤(rùn)衡、中逸興盛和科勤，其中得分最高的是潤(rùn)鵬冀能和中逸興盛，其標(biāo)桿分值為10，說(shuō)明這兩家事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率非常好；其次是智富，其標(biāo)桿得分為5；再往下是中燕通，標(biāo)桿得分3；華安德、中京富和科勤，標(biāo)桿得分為1。
?。ㄎ澹┍本┑貐^(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所松弛變量分析
在DEA分析中，運(yùn)用松弛變量的計(jì)算為改善規(guī)模效益和技術(shù)效率提供了直觀(guān)的理論潛力目標(biāo)。在表2中，針對(duì)20家中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，DEA分析都給出了每個(gè)投入和產(chǎn)出指標(biāo)的改進(jìn)潛力值。如技術(shù)效率值最低的北京安華信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，其松弛變量值分別為s1-=3.87，s2-=10.51，s3-=4.58，s4-=0，s1+=0，s2+=0，s3+=0，說(shuō)明安華信的投入指標(biāo)中，具有一定學(xué)歷層次的CPA人數(shù)是正常的，但其擁有的具有豐富經(jīng)驗(yàn)的CPA資源及從業(yè)人員都沒(méi)有得到充分利用。再如技術(shù)效率值較低的北京中宣育會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，其松弛變量值分別為s1-=1.16，s2-=12.97，s3-=2.20，s4-=0，s1+=0，s2+=18 885.56，s3+=409 348.00，同樣說(shuō)明中宣育的投入指標(biāo)中，具有一定學(xué)歷層次的CPA人數(shù)是正常的，但具有豐富經(jīng)驗(yàn)的CPA資源及從業(yè)人員與其收益不相稱(chēng)，或者說(shuō)具有豐富經(jīng)驗(yàn)的CPA資源及從業(yè)人員處于低效率運(yùn)轉(zhuǎn)；而產(chǎn)出指標(biāo)中，審計(jì)收入處于正常水平，但驗(yàn)資收入和其他業(yè)務(wù)收入與其投入不相稱(chēng)。根據(jù)松弛變量的具體數(shù)據(jù)，理論上可以預(yù)測(cè)，在20家事務(wù)所正常的運(yùn)營(yíng)效率參考下，中宣育的驗(yàn)資收入可以再提高18 885.56元，其他業(yè)務(wù)收入再提高409 348元，這一產(chǎn)出的增加數(shù)據(jù)對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言是相當(dāng)可觀(guān)的。同樣的道理，基于松弛變量值，還可以分析其他8家事務(wù)所的改進(jìn)潛力。
五、結(jié)論及建議
通過(guò)本文的分析可以發(fā)現(xiàn)，北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率和規(guī)模效益均沒(méi)有得到充分的發(fā)揮。20家事務(wù)所中僅有5家技術(shù)效率為1，7家規(guī)模效率為1。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所尚未將其擁有的資源充分地利用。因此，建議北京地區(qū)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先應(yīng)充分利用自己已有的資源，不斷將這些資源優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化成自己的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和運(yùn)營(yíng)效率優(yōu)勢(shì)。其次，中小事務(wù)所應(yīng)做好自身的發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，不能僅注重打“價(jià)格戰(zhàn)”，而應(yīng)該在業(yè)務(wù)開(kāi)發(fā)上，特別是驗(yàn)資收入和其他業(yè)務(wù)收入方面有提高，要做大做強(qiáng)。最后，中小事務(wù)所應(yīng)選準(zhǔn)適當(dāng)時(shí)機(jī)進(jìn)行聯(lián)合，將資源進(jìn)行整合與管理，使其得到充分發(fā)揮，從而不斷提高自身的運(yùn)營(yíng)效率?！?
