在1986年最高審計機(jī)關(guān)第十二屆國際會議發(fā)表的《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》中，績效審計被定義為是對公營部門管理資源的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”）所作的評價與監(jiān)督。作為對政府履行行政管理職能和提供公共服務(wù)效果的管理監(jiān)督和評價工具，績效審計已在英國、美國、瑞典等多個國家積極有效地開展，并取得了良好的實施效果。轉(zhuǎn)型期我國政府提出了從科學(xué)發(fā)展視角出發(fā)，政府職能重點定位于構(gòu)建和諧社會，建設(shè)服務(wù)型政府?？冃徲嬜鳛樘岣哒冃Ч芾硭胶徒⒔∪块T責(zé)任追究的長效機(jī)制，為實現(xiàn)政府治理模式轉(zhuǎn)型提供了目標(biāo)工具。審計署《2008—2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出“全面推進(jìn)績效審計，到2012年，每年所有的審計項目都將開展績效審計”。為提高政府績效管理水平，我國正大力推進(jìn)績效審計的開展，但制度環(huán)境造成了我國地區(qū)之間政府績效審計發(fā)展不平衡。制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后地區(qū)，政府績效審計開展相對落后。政府績效審計的總體發(fā)展水平與2012年的目標(biāo)實現(xiàn)還有一定差距，分析政府績效審計制約因素，提升技術(shù)路徑及治理機(jī)制對于推動我國政府績效審計整體發(fā)展具有現(xiàn)實意義。
一、政府績效審計發(fā)展制約因素分析
?。ㄒ唬┍O(jiān)督機(jī)制的缺失制約了政府績效審計的發(fā)展
我國行政型審計體制的特點是各級審計機(jī)關(guān)在政府和上級審計機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，這就意味著政府既是審計客體，又充當(dāng)了實質(zhì)上的審計主體。監(jiān)督主體和客體關(guān)系的混淆，使審計工作難以突破地方政府保護(hù)主義的屏障?！袄硇匀恕奔僭O(shè)認(rèn)為，無論是作為個體的人還是組織，都有自己的利益，都需要與他人與其他組織發(fā)生聯(lián)系與利益關(guān)系，為此也要通過選擇以求得最大利益的實現(xiàn)，地方政府之間的競爭及政績的考核不可避免地使其成為“理性人”。同時，處在行政職位晉升激勵中的政府領(lǐng)導(dǎo)干部為了取得組織部門任職、升遷也需要良好的政績支撐。當(dāng)績效審計的推行有可能損害到自身根本利益的時候，“理性人”從風(fēng)險規(guī)避的角度選擇，自然是不希望“揭短”的績效審計信息完全真實地公開，在行政型審計體制的管理模式下，政府外的其他主體很難參與政府績效審計。于是，政府績效審計信息難以完全真實公開，績效審計結(jié)果的真實性、客觀性和公正性得不到保證。
?。ǘ┛冃徲嫾夹g(shù)方法還缺乏深入研究
審計署劉家義審計長指出“技術(shù)方法是績效審計產(chǎn)生的條件”。審計的過程、方法、標(biāo)準(zhǔn)直接影響到審計結(jié)果的客觀性和公正性。在審計過程中，如果不能選用合理的審計方法和技術(shù)，將會導(dǎo)致錯誤的意見和結(jié)論。績效審計評價指標(biāo)作為衡量績效結(jié)果的重要標(biāo)準(zhǔn)，是績效審計的重要技術(shù)要素。目前我國學(xué)者對政府績效審計評價指標(biāo)體系的研究主要是理論探討績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建的方法，如：溫美琴（2007）從公共資源耗費、政府管理績效、項目績效三個視角構(gòu)建了一般意義的績效審計指標(biāo)，常印懷（2005）從管理經(jīng)營行為和經(jīng)營效果視角構(gòu)建了一般意義的政府公共資金使用績效的評價指標(biāo)。目前，對于地方某些財政支出績效審計評價指標(biāo)體系的構(gòu)建方法，如：財政民生工程、財政科技支出等分類績效審計評價指標(biāo)體系的研究還較少，在績效審計評價指標(biāo)體系的構(gòu)建的相關(guān)文獻(xiàn)中，缺乏社會責(zé)任履行評價指標(biāo)的描述，關(guān)于評價指標(biāo)體系的實際運用問題也鮮有提及。
?。ㄈ┓煞ㄒ?guī)制度不健全使績效審計流程難以規(guī)范化
制度保障是有效實施績效審計的前提。目前我國實施的《審計法》、《審計法實施條例》、《國家審計基本準(zhǔn)則》等法規(guī)內(nèi)容已經(jīng)重新修訂完善，但其中績效審計內(nèi)容涉及的并不多，相關(guān)細(xì)則規(guī)定也不明確。各地區(qū)官方網(wǎng)站公布的審計法律法規(guī)條例顯示，地方性審計法規(guī)條例的完善程度差異很大，其中只有《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)審計監(jiān)督條例》、《湖南省審計監(jiān)督條例》、《珠海經(jīng)濟(jì)特區(qū)審計監(jiān)督條例》、《江蘇省審計條例》等少數(shù)地方性審計法規(guī)條例引入了績效審計概念。由于缺乏法規(guī)條例的剛性要求，造成地方政府績效審計缺少規(guī)范化及標(biāo)準(zhǔn)性的要求和指導(dǎo)，從審計計劃到審計執(zhí)行至最終的審計結(jié)果報告整個程序主觀性和隨意性很強(qiáng)。法制建設(shè)的不完善使績效審計流程難以制度化，從而降低了績效審計效率和質(zhì)量。
（四）績效審計結(jié)果公告制度不完善
審計公告制度增加了公共受托責(zé)任是否有效履行的透明度。近幾年來，我國審計署借鑒國際通行的做法不斷完善審計結(jié)果公告制度，國家審計署網(wǎng)站公布的審計結(jié)果公告數(shù)量和審計內(nèi)容逐年遞增，尤其近年來增幅非常大。但是，從各地方政府官方網(wǎng)站近3年的審計結(jié)果公告披露情況來看，部分地方政府對審計結(jié)果公告的重視程度遠(yuǎn)不如國家審計署，不同地區(qū)審計結(jié)果公告披露情況差異較大，少數(shù)經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)，如廣州、上海、溫州、南京等地區(qū)公告數(shù)量多，形式豐富，涉及績效審計的內(nèi)容較多。而多數(shù)地方政府存在著審計結(jié)果公告不及時，審計形式單一的現(xiàn)象。從披露形式來看，績效審計與其他審計合并披露的較多，績效審計單獨披露的較少；從披露內(nèi)容來看，績效審計結(jié)果公告中大多是針對專項財政資金使用的效率、效果的評價，而涉及公共服務(wù)范疇的，如醫(yī)療衛(wèi)生、教育、科技、犯罪預(yù)防、社會責(zé)任履行等領(lǐng)域的績效審計極少；從披露方法來看，審計結(jié)果公告中鮮有對績效審計方法、績效審計責(zé)任追究及后續(xù)跟蹤審計內(nèi)容的描述。
二、提升政府績效審計的技術(shù)路徑
（一）科學(xué)確立績效審計目標(biāo)
績效審計目標(biāo)可分為基本目標(biāo)與具體目標(biāo)。傳統(tǒng)意義上政府績效審計的基本目標(biāo)是對公共資源使用的效果、效率、經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行監(jiān)督。“十二五”規(guī)劃明確提出堅持把保障和改善民生作為加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的根本出發(fā)點和落腳點；堅持把建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會作為加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的重要著力點。政府職能轉(zhuǎn)型使績效審計的基本目標(biāo)不再局限于監(jiān)督職能，構(gòu)建服務(wù)型政府、改善和保障民生成為科學(xué)績效觀的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展轉(zhuǎn)型期，政府績效審計基本目標(biāo)可拓展為：通過對政府職能履行績效的評價和監(jiān)督，促使政府改進(jìn)管理，提高公共資源使用效益，保護(hù)環(huán)境，改善民生?？冃徲嫷木唧w目標(biāo)是一般目標(biāo)的具體體現(xiàn)，表明審計的具體職責(zé)和任務(wù)。政府職能定位的轉(zhuǎn)型意味著審計環(huán)境的變化，選擇具體績效審計目標(biāo)時，目標(biāo)的選擇要與政府職能定位相結(jié)合，重點選擇改進(jìn)民生，提高政府服務(wù)，環(huán)境保護(hù)等領(lǐng)域中績效不足之處作為審計的具體目標(biāo)。
?。ǘ?gòu)建彈性及動態(tài)績效審計評價指標(biāo)體系
政府績效審計目標(biāo)的實現(xiàn)離不開科學(xué)合理的績效審計評價指標(biāo)體系。與傳統(tǒng)財務(wù)收支審計不同的是：財務(wù)審計測試的標(biāo)準(zhǔn)是標(biāo)準(zhǔn)化的，同一個標(biāo)準(zhǔn)可以在任何一個地區(qū)使用。而績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)將由諸多因素決定，包括不同國家的法律法規(guī)、不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、接受審計的經(jīng)營和體系的特征等?？冃徲嫹秶劝ㄘ斦A(yù)算資金使用績效評價，也涵蓋了非財政預(yù)算資金使用的管理績效評價。審計內(nèi)容既包括財務(wù)信息，也包括非財務(wù)信息。審計內(nèi)容和范圍的多元化決定了績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建應(yīng)從多維視角出發(fā)，采用定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合的方法。我國地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在一定差異，地方政府管理模式復(fù)雜，各地方政府職能定位側(cè)重點不同，采用同樣標(biāo)準(zhǔn)的績效審計評價指標(biāo)體系衡量地方政府績效難以做出公正評價，績效審計評價指標(biāo)體系的構(gòu)建必須考慮在各個層面的實際可操作性。地方政府構(gòu)建績效審計評價指標(biāo)體系應(yīng)與自身的績效審計目標(biāo)聯(lián)系起來，形成地方特色績效審計?？冃徲嬙u價指標(biāo)體系的構(gòu)建要體現(xiàn)彈性和動態(tài)性特點：彈性是指地方政府依據(jù)績效審計具體目標(biāo)設(shè)計評價指標(biāo)體系，評價指標(biāo)體系的構(gòu)建既要有可操作性又要有擴(kuò)展空間；動態(tài)性是指審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建需結(jié)合地方政府治理目標(biāo)，依據(jù)每年的績效審計實踐做出動態(tài)調(diào)整。
?。ㄈ┩晟普冃徲嬙u價標(biāo)準(zhǔn)
千差萬別的審計對象，經(jīng)濟(jì)、效率和效果的多種訴求，需要審計人員建立適合特定項目的評價標(biāo)準(zhǔn)?？冃徲嬙u價標(biāo)準(zhǔn)作為衡量績效審計指標(biāo)相對優(yōu)劣程度的尺度，是決定績效審計實踐深入開展的關(guān)鍵因素，也是績效審計科學(xué)化、系統(tǒng)化的必備技術(shù)保障。政府績效審計評價體系是綜合性的，既包括經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計等定量指標(biāo)，也包括評價政府行政能力等定性指標(biāo)。定量指標(biāo)是重要的政府績效審計評價依據(jù)。由于績效審計涉及的范圍廣、內(nèi)容多，定量化信息尤其是非財務(wù)的定量化信息采集有一定的難度，對于定量化信息的采集，加工和存儲可以充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，運用數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)存儲備份和數(shù)據(jù)挖掘等計算機(jī)技術(shù)采集績效審計評價指標(biāo)歷史數(shù)據(jù)，建立績效審計評價指標(biāo)數(shù)據(jù)庫，對數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)進(jìn)行比較、分析、判斷后擬定績效審計評價指標(biāo)值。定性指標(biāo)的收集方法包括：查閱非數(shù)值文件數(shù)據(jù)，頭腦風(fēng)暴法，獲取實物，查閱文檔等。在沒有既定標(biāo)準(zhǔn)的情況下，有必要組建一個來自政府或民間機(jī)構(gòu)以及該領(lǐng)域的專家參加的小組制定一個合理的標(biāo)準(zhǔn)。專門小組應(yīng)該包括受審計單位的代表，從而保證能完全接受使用的標(biāo)準(zhǔn)。
三、完善政府績效審計治理機(jī)制
（一）加強(qiáng)績效審計法律法規(guī)制度建設(shè)
法律法規(guī)體系的完善是推行績效審計至關(guān)重要的一環(huán)，由于績效審計缺乏獨立的法律法規(guī)指引，導(dǎo)致審計對象、職權(quán)、責(zé)任形成了定位上的模糊。審計署在完善和修訂《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》和《中華人民共和國審計法實施條例》的同時，應(yīng)對現(xiàn)行《審計法》進(jìn)行修訂，在《審計法》中以法律形式明確績效審計的權(quán)限、職責(zé)、目標(biāo)及法律責(zé)任。在《審計法實施條例》中補(bǔ)充績效審計的內(nèi)容，并對各項內(nèi)容具體化。在地方政府審計監(jiān)督條例中，對績效審計的審計范圍、審計方法、審計程序、審計信息披露規(guī)范均應(yīng)做出條例性說明，使審計人員在具體執(zhí)行績效審計任務(wù)時有法可依，有章可循。此外，地方政府審計機(jī)關(guān)可依據(jù)績效審計目標(biāo)制定《績效審計指南》用于規(guī)范和指導(dǎo)各項工作。目前，江蘇省審計廳編印的《績效審計指南》正式發(fā)行，為全省各級審計機(jī)關(guān)開展績效審計提供了基本操作指南。大連、湖北等地審計機(jī)關(guān)也都在積極地組織《績效審計指南》的編制工作。
?。ǘ┨岣呖冃徲嬓畔⑴顿|(zhì)量
政府績效審計通過促進(jìn)政府公共管理績效的改進(jìn)實現(xiàn)其價值增值。價值增值功能的實現(xiàn)形式是提供績效信息與績效改進(jìn)建議，績效審計信息公開制度為提供績效信息及績效改進(jìn)建議提供了平臺。最高審計機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）認(rèn)為，審計信息披露質(zhì)量特征包括：完整、重要、清晰、客觀等原則。為提高我國政府績效審計信息披露質(zhì)量，績效審計披露應(yīng)遵循上述原則。完整性原則：要求績效審計結(jié)果公告和審計報告內(nèi)容具體全面，包括審計目的、審計事項背景和現(xiàn)況的描述，判斷審計結(jié)果所需要的相關(guān)調(diào)查資料，審計人員的分析，統(tǒng)計及績效審計結(jié)論的評價標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)；同時向公眾公開績效審計查出問題的整改結(jié)果，責(zé)任人及應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任或法律責(zé)任。在審計信息披露方式上拓寬渠道：充分利用網(wǎng)絡(luò)、報刊、電視等媒體對績效審計結(jié)果進(jìn)行公告，以便于利益相關(guān)者能更全面地理解信息披露內(nèi)容，對政府管理績效行使監(jiān)督權(quán)。重要性原則：要求對某些社會熱點問題，大眾普遍關(guān)注并有社會影響的重大公共投資項目或民生項目建立績效審計結(jié)果特別報告制度，披露形式逐步采用單獨、分類披露。清晰性、客觀性原則：要求績效審計的結(jié)論是建立在充分、客觀的審計證據(jù)基礎(chǔ)上形成的，審計結(jié)論描述清晰準(zhǔn)確，審計評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)合理。
?。ㄈ┙⒖冃ж?zé)任問責(zé)機(jī)制
問責(zé)制是責(zé)任追究存在的前提。何謂政府審計問責(zé)制？簡單地說，就是對于政府審計結(jié)果中涉及的個人或組織使用資產(chǎn)的流向、使用效率和使用效果的一種社會交待和責(zé)任追究體系。績效審計的根本目標(biāo)是尋求對被審計項目和組織的積極改進(jìn)，問責(zé)制將促進(jìn)績效審計根本目標(biāo)的實現(xiàn)。建立績效審計問責(zé)制首先要完善審計監(jiān)督體制，沒有監(jiān)督就無從問責(zé)。我國行政型審計體制導(dǎo)致審計獨立性缺失，問責(zé)制難以施行。建立問責(zé)機(jī)制首先要提高審計獨立性，在目前無法改變審計體制的情況下，可以嘗試改革審計機(jī)關(guān)行政管理模式：在審計機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立單獨的績效審計部門，地方政府績效審計部門由審計署垂直領(lǐng)導(dǎo)，專門負(fù)責(zé)實施績效審計評估及后續(xù)跟蹤審計。其次，要為審計問責(zé)的追究提供多種渠道，在績效審計報告中分析存在的問題，提出整改方案。在審計公告信息中披露績效審計項目進(jìn)行追蹤審計的整改結(jié)果，借助媒體及社會力量共同問責(zé)。最后，對于在績效審計中涉嫌違規(guī)、違法的責(zé)任人，明確其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任，如果調(diào)查核實構(gòu)成違紀(jì)的就移交紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)處理，違法的則移交司法機(jī)關(guān)處理，并向社會公眾公開處理結(jié)果。
?。ㄋ模┩晟瓶冃徲嬞|(zhì)量保證體系
保持整個績效審計過程的質(zhì)量是至關(guān)重要的?？冃徲嫻ぷ髁看?，項目涉及面廣，程序復(fù)雜，審計活動的組織也同樣復(fù)雜?？冃徲嬞|(zhì)量控制必須樹立系統(tǒng)管理和控制理念?？刂浦攸c放在對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響的整體因素上，在包含控制環(huán)境、風(fēng)險管理、控制程序、信息、交流和監(jiān)控等環(huán)節(jié)的整個系統(tǒng)中考慮績效審計質(zhì)量管理問題，系統(tǒng)所有層面都保證了高質(zhì)量，才能保證審計成果和過程的質(zhì)量始終如一。
1.環(huán)境控制
在控制環(huán)境中，組織機(jī)制保障、管理層和工作人員的道德價值觀和專業(yè)水平對審計質(zhì)量具有重要影響?？冃徲嬍且豁椥律鷺I(yè)務(wù)，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和涉及各種知識領(lǐng)域，對審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。加強(qiáng)審計人員的職業(yè)道德教育和專業(yè)素質(zhì)技能培訓(xùn)是保證審計質(zhì)量的基礎(chǔ)。
2.風(fēng)險控制
績效審計項目的多樣性和復(fù)雜性決定了審計項目重要性和風(fēng)險評估是質(zhì)量控制不可缺失的環(huán)節(jié)。依據(jù)國際一般審計標(biāo)準(zhǔn)，績效審計重要性項目一般包括：財政預(yù)算和專項建設(shè)項目，與政策、政治關(guān)聯(lián)密切的項目，自然資源與環(huán)境可持續(xù)發(fā)展項目等。在評估某一項目的審計必要性時，必須考慮該項目的重要性以及面臨出現(xiàn)錯誤和缺陷的風(fēng)險程度。
3.程序控制
績效審計是一個系統(tǒng)工程，從審計項目計劃到審計項目調(diào)查，最后形成審計報告的整個流程中，周密詳細(xì)、科學(xué)合理制定及規(guī)范各個環(huán)節(jié)工作程序，從而保證績效審計過程和結(jié)果的高質(zhì)量。
4.信息與交流
信息交流與報告同樣能有效促進(jìn)審計質(zhì)量的提高，審計機(jī)關(guān)績效審計網(wǎng)頁作為信息交流與報告平臺，可提供政策制度、每個績效審計項目的成果與借鑒、審計項目進(jìn)程等重要信息，通過內(nèi)部經(jīng)驗交流與學(xué)習(xí)提高審計效率與質(zhì)量。
5.監(jiān)控
監(jiān)控是針對從審計項目計劃到審計項目完畢及后續(xù)跟蹤的過程監(jiān)督，監(jiān)控的主要作用在于：確保審計項目計劃的實施，督促審計人員公正履行職責(zé)，及時發(fā)現(xiàn)與糾正審計過程中存在的問題與缺陷，幫助管理層改進(jìn)審計質(zhì)量?！?
