一、高校內(nèi)部控制目標(biāo)
在COSO報(bào)告中，內(nèi)部控制的目標(biāo)為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)法令的遵循性。我國(guó)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范—基本規(guī)范》將企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)總結(jié)為：規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。高校作為非盈利組織，它的經(jīng)營(yíng)內(nèi)容和運(yùn)行性質(zhì)與企業(yè)相差甚遠(yuǎn)，其目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)更有著根本性的區(qū)別，不能簡(jiǎn)單地照搬COSO報(bào)告目標(biāo)，也不能簡(jiǎn)單照搬我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范中界定的目標(biāo)，應(yīng)該根據(jù)高校的目標(biāo)和業(yè)務(wù)性質(zhì)確定高校內(nèi)部控制的目標(biāo)。
高校的目標(biāo)是培養(yǎng)人才、科學(xué)研究和服務(wù)社會(huì)，因此其內(nèi)控控制目標(biāo)應(yīng)不同于審計(jì)視角的財(cái)務(wù)報(bào)告型，它應(yīng)該是培養(yǎng)人才、服務(wù)社會(huì)導(dǎo)向型的。應(yīng)該通過(guò)建立完善的內(nèi)部控制制度，使高校更好地完成培養(yǎng)人才、科學(xué)研究和服務(wù)社會(huì)的任務(wù)。高校的內(nèi)部控制制度，應(yīng)該能夠組織好學(xué)校的教學(xué)和科研活動(dòng)，節(jié)約有限的辦學(xué)資金，最大限度地發(fā)揮好學(xué)校教學(xué)和科研資源的作用，為社會(huì)培養(yǎng)更多的優(yōu)秀人才，提供更優(yōu)質(zhì)的科技服務(wù)。教育經(jīng)費(fèi)投入的效益性和效率性應(yīng)該成為高校內(nèi)部控制的首要目標(biāo)，其次要保證資產(chǎn)的安全性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。
二、高校內(nèi)部控制框架構(gòu)建
結(jié)合高等學(xué)校實(shí)際，可以從以下七個(gè)方面探討高校管理型內(nèi)部控制系統(tǒng)框架：控制環(huán)境、控制目標(biāo)與預(yù)算編制、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、控制措施、信息及溝通、監(jiān)督與檢查、績(jī)效評(píng)價(jià)與激勵(lì)七項(xiàng)要素。
第一，控制環(huán)境。高校的內(nèi)部控制環(huán)境，是實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，包括影響、制約內(nèi)部控制建立與執(zhí)行的各種內(nèi)部因素。內(nèi)部環(huán)境主要包括治理結(jié)構(gòu)、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分配、文化、人力資源政策、反舞弊機(jī)制、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置等。
高校內(nèi)部控制環(huán)境的關(guān)鍵在于構(gòu)建科學(xué)的高校治理結(jié)構(gòu)。高校治理結(jié)構(gòu)是為實(shí)現(xiàn)高校的辦學(xué)目標(biāo)，就高校內(nèi)部治理的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置及其相互之間的權(quán)力配置，制衡與激勵(lì)的制度安排（彭宇文，2005）。高校治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)是保證高校辦學(xué)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果不能保證高校的高層決策活動(dòng)的科學(xué)性，再完善的內(nèi)部控制活動(dòng)也難以保證高校順利實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。
黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長(zhǎng)負(fù)責(zé)制是目前國(guó)內(nèi)公辦高校治理制度的基本安排。高校權(quán)利結(jié)構(gòu)中黨政力量一支獨(dú)大，行政權(quán)力強(qiáng)大，學(xué)術(shù)權(quán)力微弱，作為高校主體的師生真正參與民主管理的機(jī)制還沒有形成。應(yīng)該借鑒現(xiàn)代企業(yè)的治理理念，構(gòu)建科學(xué)的高校治理機(jī)制，使高校的決策、執(zhí)行和監(jiān)督相彼此分離、相互制衡。對(duì)于目前高校運(yùn)行機(jī)制而言，可以在高校內(nèi)部成立類似于企業(yè)董事會(huì)的機(jī)構(gòu)，比如理事會(huì)，并作為高校的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)和決策機(jī)構(gòu)，確保高校重大決策的科學(xué)性和良好運(yùn)轉(zhuǎn)?？紤]到我國(guó)的實(shí)際情況，高校理事會(huì)可由出資人（政府、捐贈(zèng)人等）、各院系專家學(xué)者、與學(xué)校沒有直接利益關(guān)系的社會(huì)賢達(dá)或教育專家、學(xué)生代表等組成，將理事會(huì)與以校長(zhǎng)為首的行政系統(tǒng)適當(dāng)分離，并賦予理事會(huì)最高的決策權(quán)力，使高校成為對(duì)社會(huì)而不是僅僅對(duì)內(nèi)部人負(fù)責(zé)的機(jī)構(gòu)。
第二，目標(biāo)制定與預(yù)算編制。預(yù)算管理是對(duì)單位目標(biāo)及其資源的配置方式、計(jì)劃的量化，這種量化有助于管理者協(xié)調(diào)、貫徹計(jì)劃，是一種重要的管理工具。預(yù)算管理由目標(biāo)設(shè)定與預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行與控制、預(yù)算考評(píng)與分析等環(huán)節(jié)構(gòu)成。我國(guó)公辦高校目前的主要資金來(lái)源是財(cái)政撥款和事業(yè)收入，高校撥款數(shù)額主要是依據(jù)部門預(yù)算來(lái)確定的，高校的支出也主要是通過(guò)編制和執(zhí)行預(yù)算來(lái)進(jìn)行控制，即高校的收支活動(dòng)主要是通過(guò)預(yù)算進(jìn)行控制的。因此，預(yù)算的編制和執(zhí)行，作為高校內(nèi)部控制框架的一個(gè)十分重要的要素，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)預(yù)算編制環(huán)節(jié)的控制，對(duì)編制依據(jù)、編制程序、編制方法等做出明確規(guī)定，確保預(yù)算編制依據(jù)合理、程序適當(dāng)、方法科學(xué)。
目前，許多高校在編制預(yù)算時(shí)，定額測(cè)定不合理，沒有充分的基礎(chǔ)資料，采用簡(jiǎn)單的“基數(shù)+增長(zhǎng)”的編制方法，使得高校經(jīng)費(fèi)預(yù)算只能增加、不能減少，“赤字預(yù)算”現(xiàn)象普遍，而且還會(huì)出現(xiàn)校內(nèi)各部門互相爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)的問(wèn)題，不能達(dá)到合理配置高校資源的目的。作為管理導(dǎo)向型的內(nèi)部控制制度，其目標(biāo)制定應(yīng)該區(qū)分戰(zhàn)略目標(biāo)、職能性目標(biāo)及具體執(zhí)行子目標(biāo)三個(gè)層次。高校的戰(zhàn)略目標(biāo)，比如辦學(xué)定位、發(fā)展目標(biāo)等，是對(duì)高校使命的進(jìn)一步明確，是高校追求的長(zhǎng)期結(jié)果。職能性目標(biāo)是與高校功能結(jié)構(gòu)相對(duì)應(yīng)的目標(biāo)，是對(duì)高校功能性目標(biāo)的分解細(xì)化。具體執(zhí)行子目標(biāo)是按照高校功能和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)展開后所形成的具體業(yè)務(wù)目標(biāo)，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)可操作性。各個(gè)層次的目標(biāo)，都需要以預(yù)算形式體現(xiàn)出來(lái)，這些目標(biāo)和預(yù)算就成為控制標(biāo)準(zhǔn)的主要組成部分。
第三，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與應(yīng)對(duì)。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是及時(shí)識(shí)別、科學(xué)分析和評(píng)價(jià)影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定因素并采取應(yīng)對(duì)策略的過(guò)程。具體到高校內(nèi)部控制，指對(duì)高校所面臨的風(fēng)險(xiǎn)以及潛在的風(fēng)險(xiǎn)加以判斷、歸類和鑒定的過(guò)程。風(fēng)險(xiǎn)控制是指采取回避、限制、轉(zhuǎn)移、分散和化解等措施將學(xué)校的辦學(xué)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在可容忍的范圍內(nèi)。
從財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制的角度來(lái)看，學(xué)者們普遍認(rèn)為高等教育大眾化過(guò)程中高校負(fù)債經(jīng)營(yíng)是造成目前部分高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加的直接原因，研究的焦點(diǎn)也主要聚集在高校貸款問(wèn)題上（曹升元，2008）。當(dāng)前高等教育的快速發(fā)展，辦學(xué)規(guī)模擴(kuò)大和信貸資金的引入必然帶來(lái)辦學(xué)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，高校不能因?yàn)楹ε嘛L(fēng)險(xiǎn)而裹足不前，而應(yīng)該確定一定的風(fēng)險(xiǎn)容忍度，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。
第四，控制措施。根據(jù)《內(nèi)部控制-基本規(guī)范》控制措施是根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果、結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略所采取的確保內(nèi)部控制目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的方法和手段，是實(shí)施內(nèi)部控制制度的具體方式?？刂拼胧膱?zhí)行層面，可以分為組織層面的控制措施和操作層面的控制措施。
以高校的資金安全性為例來(lái)說(shuō)，高校資金流動(dòng)的安全性作為內(nèi)部控制的重要的目標(biāo)之一，應(yīng)該采取集中的資金控制模式，特別是對(duì)于產(chǎn)權(quán)沒有獨(dú)立和明確的二級(jí)核算單位，他們的重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)權(quán)力堅(jiān)決不允許完全脫離學(xué)校的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，游離于學(xué)校控制中心管理權(quán)限范圍之外。從組織層面的控制措施來(lái)說(shuō)，校辦企業(yè)、校內(nèi)結(jié)算中心，甚至包括基本建設(shè)部門，其資金支付、對(duì)外投資、對(duì)外擔(dān)保等重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能力都必須控制在集中領(lǐng)導(dǎo)的學(xué)校財(cái)務(wù)總體管理范圍之內(nèi)。加強(qiáng)對(duì)二級(jí)單位資金的審計(jì)與監(jiān)督，則屬于操作層面的控制措施。學(xué)校必須避免二級(jí)核算單位過(guò)分強(qiáng)調(diào)其自主權(quán)而逃避學(xué)校財(cái)務(wù)管理的監(jiān)督，出現(xiàn)二級(jí)財(cái)務(wù)管理失控，最終造成國(guó)家財(cái)產(chǎn)損失，高校利益受損的現(xiàn)象。
第五，信息真實(shí)與溝通共享。信息與溝通是及時(shí)、準(zhǔn)確、完整地收集與經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)的各種信息，并使這些信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆诟咝Ｓ嘘P(guān)層級(jí)之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用的過(guò)程。高校的會(huì)計(jì)信息作為主要的信息來(lái)源，被重視和利用的程度不高。所以，采取有效措施，提高會(huì)計(jì)信息的透明度，使高校不同職能部門能夠更便捷地獲取所需的財(cái)務(wù)信息，加強(qiáng)信息溝通，發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的作用，促進(jìn)高校內(nèi)部控制的效率和效果。為了發(fā)揮會(huì)計(jì)信息在高校管理中的作用，應(yīng)該從以下幾個(gè)方面著手：定期組織財(cái)務(wù)人員在干部會(huì)議上披露有關(guān)會(huì)計(jì)信息，使學(xué)校和職能部門的領(lǐng)導(dǎo)及時(shí)了解有關(guān)財(cái)務(wù)信息；財(cái)務(wù)處工作人員應(yīng)該根據(jù)學(xué)校的日常運(yùn)行情況和一定時(shí)期學(xué)校的工作重點(diǎn)，設(shè)計(jì)靈活多樣的內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)表，提供滿足多方面需要的會(huì)計(jì)信息；財(cái)務(wù)人員應(yīng)該做好財(cái)務(wù)報(bào)表分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)高校財(cái)務(wù)運(yùn)作中存在的問(wèn)題；建立信息化集成環(huán)境，打破信息孤島，在高校的不同部門間實(shí)現(xiàn)信息共享。
第六，績(jī)效評(píng)價(jià)與激勵(lì)?？?jī)效評(píng)價(jià)與激勵(lì)是根據(jù)控制標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)前文提到的預(yù)算，對(duì)高校經(jīng)營(yíng)、管理活動(dòng)的實(shí)施結(jié)果，在信息傳遞與反饋的基礎(chǔ)上進(jìn)行評(píng)價(jià)，并根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰。高校的主體是教學(xué)科研人員，他們的付出與努力是高校取得核心競(jìng)爭(zhēng)力的有效保證，是高校發(fā)展的源泉與潛力。只有對(duì)他們的績(jī)效進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)，并且給予合適的激勵(lì)，才能使他們萌發(fā)創(chuàng)意，為學(xué)校多做貢獻(xiàn)。教學(xué)科研人員受過(guò)正規(guī)教育，具有較高的專業(yè)技能和專業(yè)知識(shí)，一般地來(lái)說(shuō)，他們具有以下特征：自我實(shí)現(xiàn)的欲望比較強(qiáng)烈、工作的自主性較強(qiáng)、對(duì)知識(shí)和事業(yè)的成長(zhǎng)有著不懈的追求、要求獲得與自己付出相稱的報(bào)酬的傾向也更為明顯。目前我國(guó)對(duì)科研人員的考核主要是成果導(dǎo)向，引發(fā)了剽竊、買賣成果等許多急功近利的行為，這對(duì)于高校的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展非常不利，因此，應(yīng)該改變對(duì)高?？蒲腥藛T唯成果論的績(jī)效評(píng)價(jià)與激勵(lì)模式。
第七，監(jiān)控與反饋。監(jiān)控與反饋是對(duì)其內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評(píng)估，形成書面報(bào)告做出相應(yīng)處理，并對(duì)控制程序提出有針對(duì)性的改進(jìn)措施的過(guò)程，是實(shí)施、完善內(nèi)部控制的重要保證。預(yù)算管理、防止教育亂收費(fèi)、預(yù)防和懲治腐敗是高校內(nèi)部控制監(jiān)控的主要對(duì)象，目前公辦高校的審計(jì)處在對(duì)內(nèi)部控制措施的監(jiān)控和反饋中發(fā)揮了重大作用，但是現(xiàn)行體制下，審計(jì)處是在黨委為中心的行政管理層的領(lǐng)導(dǎo)下辦理業(yè)務(wù)的，并對(duì)其負(fù)責(zé)，其監(jiān)控的獨(dú)立性不強(qiáng)，產(chǎn)生的問(wèn)題是內(nèi)部人控制。因此，高?？梢越梃b企業(yè)董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)的做法，在高校理事會(huì)下設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)的成員可由類似于獨(dú)立董事的專家組成，監(jiān)控學(xué)校管理層的管理工作，對(duì)理事會(huì)負(fù)責(zé)，即高校應(yīng)該同時(shí)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)處。
