自從美國COSO委員會提出內(nèi)部控制這一理念以來，眾多學(xué)者進(jìn)行了深入研究。為提高企業(yè)經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性，促使企業(yè)遵循現(xiàn)行法規(guī)，達(dá)到財務(wù)報告能夠提供合理保證的目的。企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工共同制定與實(shí)施內(nèi)部控制，體現(xiàn)了利益相關(guān)者共同治理的重要思想：企業(yè)是相互影響的利益相關(guān)者的連接體，通過合同或者合約等顯性契約和事實(shí)利益關(guān)系內(nèi)含的隱性契約共同規(guī)范利益相關(guān)者的責(zé)任與義務(wù)，為利益相關(guān)的個人、組織和團(tuán)體創(chuàng)造財富。
一、利益相關(guān)者影響企業(yè)內(nèi)部控制的理論分析
?。ㄒ唬├嫦嚓P(guān)者參與企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的理論依據(jù)弗里曼（Freeman，1984）在管理戰(zhàn)略著作中提出了“利益相關(guān)者”的概念，并詳細(xì)闡述了利益相關(guān)者的概念，認(rèn)為利益相關(guān)者與企業(yè)命運(yùn)聯(lián)系深厚。因?yàn)槠髽I(yè)的生存、發(fā)展和前途均與利益相關(guān)者密切相關(guān)，利益相關(guān)者也能為企業(yè)發(fā)展貢獻(xiàn)力量，其參與企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)是必要的。具體原因在于：（1）企業(yè)以外部利益相關(guān)者作為投入資源的輸入端，經(jīng)過內(nèi)部利益相關(guān)者的經(jīng)營、運(yùn)作后，又作為產(chǎn)出的輸出端，處于利益鏈的兩端，對企業(yè)的經(jīng)營管理參與甚少。只有通過參與內(nèi)部控制的建設(shè)，激勵和約束內(nèi)部控制者的行為，使得企業(yè)在運(yùn)營和決策行動時，必須考慮他們的利益。因此，在企業(yè)的價值鏈中，為使得這些與企業(yè)意義重大的利益相關(guān)者的利益得到保障，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部控制；（2）利益相關(guān)者可以為企業(yè)帶來非凡的經(jīng)營成果。企業(yè)的經(jīng)營很大部分在其利益相關(guān)者之間開展的經(jīng)濟(jì)活動，利益相關(guān)者對企業(yè)的經(jīng)營效益有著直接的推動或者阻礙作用，在進(jìn)行企業(yè)的內(nèi)部控制活動時考慮企業(yè)利益相關(guān)者利益，會減少環(huán)境變化的不確定性，提高企業(yè)預(yù)測的能力，有利于企業(yè)經(jīng)營活動更為有秩序的開展，提高對企業(yè)的經(jīng)營能力、經(jīng)營效率、資產(chǎn)與信息的信任度，幫助企業(yè)取得非凡經(jīng)營成果。
（二）利益相關(guān)者參與企業(yè)內(nèi)部控制的可行性企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)利益相關(guān)者共同開展的活動。于而立、劉冬榮（2008）認(rèn)為，不同利益相關(guān)者在內(nèi)部控制目標(biāo)上雖然存在差異，但均有構(gòu)建完善的內(nèi)部控制目標(biāo)體系的內(nèi)在動力。在公司的籌資、生產(chǎn)、投資、利潤分配等一系列營運(yùn)過程中，雖然內(nèi)部利益相關(guān)者與外部利益相關(guān)者目標(biāo)存在差異，分工也不同，在內(nèi)部控制的制定和實(shí)施中作用存在很大差異，但都是內(nèi)部控制有效發(fā)揮作用不可缺少的一部分，都能做出相應(yīng)的貢獻(xiàn)。內(nèi)部利益相關(guān)者是內(nèi)部控制的主體和客體，離開內(nèi)部利益相關(guān)者談內(nèi)部控制活動就會成為空中樓閣；外部的利益相關(guān)者是企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的重要的必須考慮的宏觀環(huán)境，離開外部利益相關(guān)者談內(nèi)部控制就會失去目標(biāo)與支持。為了保證企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營活動的效益，提高財務(wù)報告的可靠性，使企業(yè)經(jīng)營活動遵循法律法規(guī)的相關(guān)要求，通過內(nèi)部控制活動對企業(yè)的經(jīng)營自行進(jìn)行檢查、制約和調(diào)整。通過企業(yè)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，保證了企業(yè)的生產(chǎn)、管理等經(jīng)營活動有序開展，取得了較好的業(yè)績與效益，從而提高了企業(yè)的利益相關(guān)者的收益；另一方面，完善的內(nèi)部控制制度、有效運(yùn)行的內(nèi)部控制體系保證了經(jīng)營活動的有效開展，提高了信息披露的真實(shí)性，投資者的合法權(quán)益也就得到了保護(hù)，并使得潛在的投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商等其他外部利益相關(guān)者獲取的信息更加可靠，有利于正確決策，增加獲利；再次，有效的內(nèi)部控制也能保證企業(yè)對國家制定的相關(guān)法律法規(guī)的遵循，使得相關(guān)法律法規(guī)的得到切實(shí)遵守，保證行業(yè)內(nèi)、企業(yè)間的公平競爭。
?。ㄈ├嫦嚓P(guān)者參與內(nèi)部控制活動的作用機(jī)理 企業(yè)的內(nèi)部控制是一個動態(tài)的過程，內(nèi)部控制活動同時受企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)者共同的影響。從信號傳遞機(jī)制看，企業(yè)日常的經(jīng)營活動中如果出現(xiàn)內(nèi)部控制問題，就會出現(xiàn)一些諸如內(nèi)部管理混亂、經(jīng)營業(yè)績差和會計報表失真等征兆，企業(yè)的內(nèi)外部利益相關(guān)者可以從不同視角看到這些信號。從公司治理層面看，內(nèi)部利益相關(guān)者直接向管理層或股東大會、董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)匯報發(fā)現(xiàn)的問題，綜合兩類信息，股東大會、董事會對企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)一步完善，促進(jìn)公司加強(qiáng)經(jīng)營管理。從外部監(jiān)管層面看，外部利益相關(guān)者也有機(jī)會如審計活動等發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)的問題，通過各種途徑把相關(guān)信息傳遞給企業(yè)的管理當(dāng)局，同時和企業(yè)的監(jiān)管部門進(jìn)行交流和溝通，促進(jìn)內(nèi)部控制制度的制定和有效運(yùn)行。企業(yè)內(nèi)部控制制度通過內(nèi)外兩種途徑，一方面接受外部利益相關(guān)者的建議、監(jiān)督，另一方面更加重視來自內(nèi)部管理層、監(jiān)督部門、普通員工的反饋信息，不斷完善內(nèi)部控制，保證內(nèi)部控制的功能發(fā)揮。這是一種動態(tài)的良性循環(huán)，成分發(fā)揮反饋機(jī)制的作用，既加快內(nèi)部控制的修訂、完善，也促進(jìn)內(nèi)部控制的執(zhí)行。在整個活動過程中，企業(yè)的內(nèi)外部利益相關(guān)者相互呼應(yīng)，共同促進(jìn)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，內(nèi)部控制的有序、有效開展也可以塑造良好的外部環(huán)境都，推動內(nèi)部控制制度的建設(shè)。
二、利益相關(guān)者共同治理下內(nèi)部控制的問題及原因分析
?。ㄒ唬﹥?nèi)部利益相關(guān)者的內(nèi)部控制 劉洋（2010）在分析企業(yè)內(nèi)部控制的影響因素時，把公司治理放在突出的位置。從公司治理結(jié)構(gòu)看，股東大會、董事會、監(jiān)事會是企業(yè)最高層次的決策機(jī)構(gòu)，在內(nèi)部控制制度的批準(zhǔn)、內(nèi)部控制運(yùn)行的監(jiān)督方面擔(dān)負(fù)重要職責(zé)。但是，由于我國的企業(yè)改造存在特殊歷史原因，在我國的企業(yè)內(nèi)部控制中，股東大會、董事會、監(jiān)事會沒有很好履行相關(guān)職責(zé)，表現(xiàn)在：首先，股東大會沒有真正代表全體股東的權(quán)益。一股獨(dú)大現(xiàn)象普遍，中小股東搭便車或沒有機(jī)會幾乎不參加決策，這樣中小股東的利益易受侵害。其次，董事會構(gòu)成不科學(xué)，董事兼任經(jīng)理，獨(dú)立董事流于形式。如在董事會的選舉中內(nèi)外部董事的數(shù)量和配比問題上，企業(yè)不重視，董事會中高級管理人員比例過大，外部董事的參與程度低，與企業(yè)內(nèi)部控制的人員結(jié)構(gòu)設(shè)置原則不符，影響了內(nèi)部控制的效果。在許多企業(yè)中，公司高層人員在董事會和監(jiān)事會中分兼要職，使監(jiān)事會這個高層次的監(jiān)督機(jī)構(gòu)出現(xiàn)監(jiān)督不得力甚至空殼化的現(xiàn)象，發(fā)揮不了應(yīng)有的監(jiān)控職能。最后，董事會與監(jiān)事會行使內(nèi)部控制權(quán)利不到位，對經(jīng)理人員經(jīng)營活動的監(jiān)督不到位，完善的法人治理結(jié)構(gòu)并未真正建立。
企業(yè)的內(nèi)部控制中，普通員工是最容易被忽視的一群利益相關(guān)者。但是，他們卻是內(nèi)部控制的第一線執(zhí)行者。如果員工將自己完全置身于企業(yè)的內(nèi)部控制之外，認(rèn)為只要做好自己的職責(zé)工作，對企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題不聞不問，產(chǎn)生的一系列后果也會影響自身利益的獲得。 企業(yè)內(nèi)部控制活動每個階段后，普通員工很少與其他利益相關(guān)者對活動開展的效果進(jìn)行反饋，也是導(dǎo)致內(nèi)部控制不到位、效果不佳的原因之一，失去了事后控制立刻調(diào)整的良機(jī)。
?。ǘ┩獠坷嫦嚓P(guān)者的內(nèi)部控制從內(nèi)部控制理論發(fā)展與實(shí)際情況看，政府是推動其發(fā)展的一種主要外部力量。 例如企業(yè)內(nèi)部控制的一種大環(huán)境趨勢是實(shí)行“控制自我評估”， 目的在于促使每個企業(yè)不定期或定期地對內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評估，評估內(nèi)部控制的有效性以及實(shí)施的效率效果，以期能更好地達(dá)到內(nèi)部控制的目標(biāo)。
對內(nèi)部控制體系建設(shè)進(jìn)行立法是內(nèi)部控制的發(fā)展方向。從美國、日本、加拿大等國家或地區(qū)的內(nèi)控制度體系建設(shè)現(xiàn)狀與發(fā)展趨勢來看，內(nèi)部控制立法已經(jīng)成為一個國家深化內(nèi)控體系建設(shè)的重要手段和必要途徑。從上世紀(jì)90年代開始，我國已陸續(xù)出臺一批內(nèi)部控制的法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，但我國內(nèi)部控制仍處于起步探索階段。
在內(nèi)部控制實(shí)施監(jiān)督上，審計與稅務(wù)是兩個重要的代表部門。目前，相關(guān)的監(jiān)督體系雖然龐大，但監(jiān)督效果卻令人不滿意，根本原因在于財政、稅務(wù)、審計等機(jī)構(gòu)的監(jiān)控分工不明確，工作標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。在共同執(zhí)業(yè)過程中，這些政府監(jiān)督部門均從各自利益出發(fā)進(jìn)行執(zhí)法，既存在監(jiān)督形式化問題，也存在監(jiān)管查處力度不足問題。
在我國，企業(yè)的其他利益相關(guān)者，諸如顧客、競爭者、媒體等很少能意識到應(yīng)該采取措施來維護(hù)自己的權(quán)益。盡管對于企業(yè)的內(nèi)部控制狀況不滿意，企業(yè)的其他外部利益相關(guān)者也不會從自己代表的利益群體出發(fā)，給予企業(yè)一定的建議和壓力，改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀。
三、共同治理機(jī)制下企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建對策
?。ㄒ唬┙⒁詢?nèi)部利益相關(guān)者為主體的內(nèi)部控制體系我國《公司法》規(guī)定企業(yè)的董事會對企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置有著決定權(quán)，對于業(yè)務(wù)活動中產(chǎn)生的內(nèi)部控制問題，董事會可以設(shè)立一個獨(dú)立的內(nèi)部監(jiān)管機(jī)構(gòu)，統(tǒng)一管理企業(yè)內(nèi)部控制中的三個層次，對企業(yè)的管理業(yè)務(wù)活動中出現(xiàn)的問題征兆加以監(jiān)控，一旦其影響或者潛在影響企業(yè)的經(jīng)營管理，則及時匯報給企業(yè)經(jīng)營管理層，再由此部門協(xié)同董事會、管理者共同制定措施，解決問題。從降低交易成本、減少重復(fù)建設(shè)的角度看，從公司整體利益角度按任務(wù)分工和權(quán)力制衡原則進(jìn)行公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)置，確保董事會對管理人員監(jiān)管，監(jiān)事會對董事會和管理層監(jiān)督的有效性。為使董事會真正起到監(jiān)管作用，對董事會成員的來源進(jìn)行控制，注意內(nèi)外董事的比例合理搭配，在董事會內(nèi)部起到互相牽制的作用。
內(nèi)部控制實(shí)施效果取決于管理層的意識與態(tài)度，企業(yè)經(jīng)營管理者應(yīng)該承擔(dān)著重要的責(zé)任。對此應(yīng)該注意以下方面：（1）管理者積極完善企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)環(huán)境。首先，企業(yè)管理者的內(nèi)控意識要強(qiáng)，著眼于積極預(yù)防，特別是針對管理和財務(wù)控制方面可能出現(xiàn)的問題，制定預(yù)防措施。避免企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施出現(xiàn)口頭化、無效化局面。企業(yè)管理者的素質(zhì)、管理方式直接影響員工，對員工的道德行為、思維方式和工作態(tài)度均會產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，管理者也具控制和被控制的兩面，遵守相關(guān)的控制制度，管理者應(yīng)該以身作則，做到“從我做起”，起到對員工遵守紀(jì)律、忠實(shí)執(zhí)行的表率作用；（2）提高管理人員的素質(zhì)。管理者的素養(yǎng)是事關(guān)企業(yè)成敗，是內(nèi)部控制成功運(yùn)行的關(guān)鍵。企業(yè)在選擇管理者時，既要注意管理者的知識背景、經(jīng)驗(yàn)，還要注意考察管理者培養(yǎng)在內(nèi)部控制方面的知識、能力。只有形成一批高素質(zhì)的人才隊(duì)伍，才能從戰(zhàn)略高度樹立長遠(yuǎn)的經(jīng)營理念、管理方式和風(fēng)格，帶動全體員工重視內(nèi)部控制，認(rèn)真執(zhí)行內(nèi)部控制；（3）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部文化環(huán)境的構(gòu)建。企業(yè)文化本身具有一種無形的約束力，對企業(yè)的經(jīng)營效果有著顯著推動作用。管理層應(yīng)致力于文化環(huán)境的構(gòu)建，讓企業(yè)成員理解企業(yè)的目標(biāo)，理解企業(yè)對自己行為的期望，自覺執(zhí)行；（4）管理者身體力行、積極參與監(jiān)管。在內(nèi)部控制運(yùn)行中，管理者處了在崗位設(shè)計、職能考核與監(jiān)督方面加大力度，保證每一位員工都能恪盡職守，同時也要積極參與，帶頭遵守相關(guān)規(guī)定，確保內(nèi)部控制運(yùn)行不走調(diào)，一貫到底。管理者還應(yīng)該對員工明確內(nèi)控活動中的一切細(xì)節(jié)，包括主體、客體、控制活動的過程等，采取規(guī)章制度形式來公示，讓員工成為內(nèi)部控制執(zhí)行主體，自覺遵守內(nèi)部控制活動，在每個環(huán)節(jié)和控制要點(diǎn)、控制標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格執(zhí)行，使內(nèi)部控制活動目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。
站在員工角度，管理層可以考慮在讓企業(yè)各個層次的員工都參與進(jìn)來，增強(qiáng)主人翁意識，形成一個矩陣型的內(nèi)部獨(dú)立監(jiān)督結(jié)構(gòu)，讓每個代表對解決問題的措施有更多發(fā)言權(quán)。對具有差異性的成員，在內(nèi)部控制實(shí)施中，對內(nèi)部控制運(yùn)行效果進(jìn)行及時考評，通過信息反饋與行為強(qiáng)化，完善、加快企業(yè)內(nèi)控建設(shè)。
（二）以外部利益相關(guān)者為輔完善內(nèi)部控制體系政府是企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展的主要推動者，在政府的倡導(dǎo)下，一方面從內(nèi)部控制理論的發(fā)展和完善方面為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供智力支持，另一方面推動企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)實(shí)踐。隨著市場中新問題、新挑戰(zhàn)的不斷出現(xiàn)，現(xiàn)有的內(nèi)部控制法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不能適應(yīng)時代的要求，這要求在規(guī)范現(xiàn)有法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，頒布企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的新的要求和標(biāo)準(zhǔn)，作為內(nèi)控措施制定的依據(jù)。當(dāng)來自企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管力度不夠時，可以向外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)尋求幫助，給企業(yè)內(nèi)部控制活動增加一層保障。財政、稅收和審計等組織應(yīng)該就企業(yè)財務(wù)及經(jīng)濟(jì)活動中出現(xiàn)的疑點(diǎn)雙向溝通，在有些領(lǐng)域的業(yè)務(wù)合作方面積極配合，加大對經(jīng)濟(jì)信息的聯(lián)合查處力度，保障外部監(jiān)督體系的完整。
企業(yè)的其他利益相關(guān)者的利益與企業(yè)的經(jīng)營決策有著直接的關(guān)系，應(yīng)給企業(yè)內(nèi)部控制的構(gòu)建以適當(dāng)?shù)膲毫εc動力，對企業(yè)的內(nèi)部控制活動予以更多關(guān)注。對于企業(yè)的違規(guī)操作和提供的虛假信息，外部利益相關(guān)者可以聯(lián)合監(jiān)管機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行公開的揭露，納入外部輿論監(jiān)督，給企業(yè)管理者施以恰當(dāng)?shù)膲毫Γ瑢毫D(zhuǎn)化為動力，自覺促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)完善。
