一、外部環(huán)境成本
（一）外部環(huán)境成本的含義 外部環(huán)境成本也稱(chēng)社會(huì)環(huán)境成本，是指因企業(yè)原因造成外部不經(jīng)濟(jì)而由社會(huì)負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本，主要包括環(huán)境損失成本、環(huán)境修復(fù)成本和其他外部環(huán)境成本。
（二）外部環(huán)境成本的特征 外部環(huán)境成本具有以下幾個(gè)方面的特征：第一，外部環(huán)境成本的發(fā)生與某一企業(yè)主體的環(huán)境影響有直接關(guān)系，卻由獲得利益以外的主體承擔(dān)；第二，外部環(huán)境成本減少了整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益，導(dǎo)致環(huán)境質(zhì)量和社會(huì)福利下降；第三，外部環(huán)境成本難以明確計(jì)量，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中尚未得以如實(shí)反映；第四，隨著國(guó)家環(huán)境法規(guī)制度的不斷完善和強(qiáng)制執(zhí)行以及企業(yè)環(huán)境意識(shí)的逐步提高，外部環(huán)境成本內(nèi)部化的程度也將越來(lái)越高；第五，外部環(huán)境成本都是事后成本，由于其產(chǎn)生是由企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的外部不經(jīng)濟(jì)引起的，相應(yīng)的環(huán)境損失成本、修復(fù)成本和其他成本都是事后發(fā)生。
二、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下外部環(huán)境成本內(nèi)部化核算的必要性
（一）實(shí)施綠色GDP核算，完善國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的客觀需要 作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的核心指標(biāo)，GDP一直都是各級(jí)政府制定經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃和戰(zhàn)略目標(biāo)的重要依據(jù)，然而隨著資源和環(huán)境問(wèn)題的日益嚴(yán)峻，GDP越來(lái)越暴露出它的缺陷和局限性，它將各種社會(huì)行為引發(fā)的財(cái)富都計(jì)入了GDP增長(zhǎng)之中，而不考慮負(fù)面社會(huì)行為的惡劣影響。綠色GDP是指從傳統(tǒng)GDP中扣除資源環(huán)境成本，加上環(huán)保收益后的GDP，其中，資源環(huán)境成本包括自然資源耗減成本、環(huán)境保護(hù)成本、環(huán)境惡化成本三個(gè)組成部分。外部環(huán)境成本與資源環(huán)境成本，尤其是環(huán)境惡化成本、環(huán)境保護(hù)成本息息相關(guān)，密不可分。因此，要完成資源環(huán)境成本的核算進(jìn)而實(shí)現(xiàn)綠色GDP核算模式，從微觀角度講，離不開(kāi)對(duì)企業(yè)外部環(huán)境成本的核算，如果能實(shí)現(xiàn)外部環(huán)境成本內(nèi)部化核算，將更加有利于綠色GDP的核算，也將有效降低整個(gè)社會(huì)的資源環(huán)境成本，提高GDP的“質(zhì)量”。
?。ǘ┩暾⒖陀^、合理反映產(chǎn)品成本與企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的需要 由于各種原因，外部環(huán)境成本在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中尚未得以如實(shí)反映，因而實(shí)際上虛減了企業(yè)的產(chǎn)品成本，虛增了企業(yè)利潤(rùn)。因此，必須通過(guò)各種措施的實(shí)施加快外部環(huán)境成本內(nèi)部化的進(jìn)程，研究科學(xué)合理的核算方法和模式，如實(shí)反映企業(yè)產(chǎn)品成本和經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)核算體系，同時(shí)促使企業(yè)更好地、盡早地履行社會(huì)責(zé)任。
三、外部環(huán)境成本的核算與披露現(xiàn)狀
?。ㄒ唬┩獠凯h(huán)境成本的核算現(xiàn)狀 外部環(huán)境成本納入微觀企業(yè)會(huì)計(jì)核算的程度取決于環(huán)保法律法規(guī)的執(zhí)行力度和企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行程度。就我國(guó)而言，環(huán)保法規(guī)政策制定的并不完善而且在實(shí)際中的執(zhí)行力度和執(zhí)行效果較差，加之很多企業(yè)沒(méi)有樹(shù)立應(yīng)有的環(huán)保意識(shí)，也未切實(shí)履行社會(huì)責(zé)任，因而要實(shí)現(xiàn)外部環(huán)境成本內(nèi)部化，將外部環(huán)境成本真正納入了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系，還有很多現(xiàn)實(shí)的難題需要解決。
（二）外部環(huán)境成本披露及社會(huì)責(zé)任履行情況 為了解企業(yè)環(huán)境成本信息的披露現(xiàn)狀及履行社會(huì)責(zé)任的情況，選取江西水泥等8家上市公司作為代表，其中大多是重污染行業(yè)的企業(yè)。查閱這8家上市公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告，將其對(duì)外部環(huán)境成本、環(huán)保措施等相關(guān)信息的披露情況歸納匯總?cè)绫?所示。由表1可知，目前我國(guó)企業(yè)在外部環(huán)境成本、環(huán)保措施等信息的披露方面存在以下特點(diǎn)：第一，只有極少數(shù)公司自覺(jué)主動(dòng)披露外部環(huán)境成本（社會(huì)成本）信息，且以匯總數(shù)披露，未對(duì)其詳細(xì)情況予以解釋說(shuō)明；第二，大多數(shù)公司都切實(shí)履行了部分社會(huì)責(zé)任，尤其是重污染行業(yè)的企業(yè)都采取了多項(xiàng)環(huán)保措施，并取得了顯著效果，而且其獲得的政府補(bǔ)助與獎(jiǎng)勵(lì)資金與采取的環(huán)保措施及節(jié)能效果緊密相關(guān)；第三，大多數(shù)公司都考慮了與環(huán)境有關(guān)的資產(chǎn)減值因素，并按適當(dāng)方法計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值；第四，沒(méi)有單獨(dú)披露環(huán)境成本核算方法、環(huán)保投資具體情況，缺乏外部環(huán)境成本的核算和披露意識(shí)。
四、外部環(huán)境成本內(nèi)部化核算的基本思路
?。ㄒ唬┗竞怂隳Ｊ皆O(shè)想 具體步驟為：
首先，將外部環(huán)境成本內(nèi)部化：社會(huì)承擔(dān)（受害者承擔(dān)）→企業(yè)負(fù)擔(dān)（投入更多環(huán)保設(shè)備減少污染、對(duì)受害者群體支付賠償款、承擔(dān)污染破壞的治理費(fèi)用等）→符合資本化條件的支出先計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，再分期攤銷(xiāo)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本；不符合資本化條件的支出計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出。
其次，將內(nèi)部化的環(huán)境成本外部化：符合資本化條件的支出分期攤銷(xiāo)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本→將產(chǎn)品成本中的環(huán)境成本納入其市場(chǎng)價(jià)格或稅收機(jī)制（如環(huán)境稅）中，作為對(duì)企業(yè)的補(bǔ)償進(jìn)而是對(duì)自然資源和生態(tài)破壞的補(bǔ)償，變企業(yè)負(fù)擔(dān)為受益者承擔(dān)
外部環(huán)境成本內(nèi)部化核算模式具有以下特點(diǎn)：第一，外部環(huán)境成本先實(shí)現(xiàn)內(nèi)部化，并最終實(shí)現(xiàn)外部化；第二，實(shí)現(xiàn)了變受害者承擔(dān)為最終由受益者承擔(dān)，符合受益原則；第三，外部環(huán)境成本內(nèi)部化的過(guò)程要綜合運(yùn)用多種計(jì)量方法；第四，對(duì)外部環(huán)境成本的確認(rèn)要堅(jiān)持劃分資本性支出和收益性支出的原則。
（二）將外部環(huán)境成本內(nèi)部化的確認(rèn)方法 將本來(lái)由受害者承擔(dān)的外部環(huán)境成本內(nèi)部化，其實(shí)質(zhì)上已經(jīng)變成了企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境成本，因此確認(rèn)方法和原則與內(nèi)部環(huán)境成本相同，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“劃分資本性支出和收益性支出”的原則，即假如環(huán)境成本的發(fā)生達(dá)到了以下效果，應(yīng)當(dāng)將其資本化：第一，提高企業(yè)擁有的其他資產(chǎn)的能力，或改進(jìn)其安全狀況或提高其效率；第二，減少或防止可能由今后的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的環(huán)境污染；第三，保護(hù)環(huán)境。而許多環(huán)境成本并不會(huì)在未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)這些環(huán)境成本應(yīng)進(jìn)行費(fèi)用化處理直接計(jì)入當(dāng)期損益。費(fèi)用化的具體會(huì)計(jì)處理方法有多種：一是單設(shè)“環(huán)境費(fèi)用”科目，單獨(dú)核算企業(yè)外部不經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致的損失、修復(fù)成本等，這一方法適用于重污染行業(yè)，因其環(huán)境影響較大，相應(yīng)需支付和承擔(dān)的環(huán)境費(fèi)用也較多，為體現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況，單設(shè)科目更合適；二是將企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境損失費(fèi)用作為企業(yè)的期間費(fèi)用處理，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，在管理費(fèi)用中單設(shè)二級(jí)明細(xì)“環(huán)境損失費(fèi)用”用來(lái)核算企業(yè)承擔(dān)的無(wú)法回避的環(huán)境損失成本；三是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目中。
（三）計(jì)量方法選擇 在目前外部環(huán)境成本計(jì)量方法很不完善的情況下，可以考慮選擇使用以下多種計(jì)量方法。第一，生產(chǎn)率變動(dòng)法。利用生產(chǎn)率的變動(dòng)來(lái)評(píng)價(jià)環(huán)境狀況變動(dòng)的影響的方法。這種方法把環(huán)境質(zhì)量看作一個(gè)生產(chǎn)要素，環(huán)境質(zhì)量的變化會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本的變化，從而導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格和產(chǎn)量的變化，而后兩者是可以觀察到的并可以測(cè)量的。第二，重置成本法。在此可以將重置成本理解為將自然環(huán)境和自然資源恢復(fù)到原有狀態(tài)、原有功能所需要的費(fèi)用。重置成本包括初始恢復(fù)成本和后續(xù)管護(hù)費(fèi)用兩部分，初始恢復(fù)成本是指補(bǔ)栽樹(shù)木、補(bǔ)種草地和補(bǔ)充魚(yú)苗等花費(fèi)的材料費(fèi)和人工費(fèi)用等，后續(xù)管護(hù)費(fèi)用是將這些自然資源管護(hù)到可使用狀態(tài)所需的必要費(fèi)用。第三，疾病成本法和人力資本法。環(huán)境污染和環(huán)境質(zhì)量惡化對(duì)人類(lèi)健康有著多方面的影響。這種影響不僅表現(xiàn)為因勞動(dòng)者發(fā)病率與死亡率增加而給生產(chǎn)直接造成的損失，而且還表現(xiàn)為因環(huán)境質(zhì)量惡化而導(dǎo)致的醫(yī)療費(fèi)開(kāi)支的增加，以及因?yàn)槿藗冞^(guò)早得病或死亡而造成的收入損失等。第四，收益還原法。該法類(lèi)似于生產(chǎn)率變法，它主要適用于直接經(jīng)濟(jì)損失的核算，是將喪失的自然資源可創(chuàng)造的收益按市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計(jì)算。如生態(tài)破壞造成森林、草地、耕地、濕地面積減少，從而降低其創(chuàng)造的收益，用減少的面積和數(shù)量乘以當(dāng)期該項(xiàng)資源的單位平均收益，即可計(jì)算出損失的直接收益。第五，恢復(fù)費(fèi)用法。將受到損害的生態(tài)環(huán)境質(zhì)量恢復(fù)到受損害以前狀況所需要的費(fèi)用就是恢復(fù)費(fèi)用。如生態(tài)破壞導(dǎo)致水土流失、土地沙化的恢復(fù)，需要種植草皮或樹(shù)木等方法來(lái)恢復(fù)?；謴?fù)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用包括材料費(fèi)、人工費(fèi)補(bǔ)償費(fèi)等。能恢復(fù)的采用恢復(fù)費(fèi)用法，不能恢復(fù)的，采用影子工程法。第六，影子項(xiàng)目法（工程成本法）。影子項(xiàng)目法是恢復(fù)費(fèi)用法的一種特殊形式。當(dāng)某一項(xiàng)目的建設(shè)會(huì)使生態(tài)環(huán)境質(zhì)量遭到破壞，而且在技術(shù)上無(wú)法恢復(fù)或恢復(fù)費(fèi)用太高時(shí)，人工建造一個(gè)工程來(lái)代替原來(lái)的生態(tài)環(huán)境功能，用建造該工程的費(fèi)用來(lái)估計(jì)環(huán)境污染或生態(tài)破壞造成的經(jīng)濟(jì)損失。
上述外部環(huán)境成本內(nèi)部化的核算模式能否實(shí)現(xiàn)、實(shí)現(xiàn)程度及其實(shí)現(xiàn)的時(shí)間取決于多個(gè)因素，如環(huán)保法律法規(guī)的完善和執(zhí)行力度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的改革、會(huì)計(jì)核算方法的完善等。另外，外部環(huán)境成本內(nèi)部化將大大增加企業(yè)的產(chǎn)品成本和費(fèi)用負(fù)擔(dān)，除了按受益原則適當(dāng)逐步提高產(chǎn)品價(jià)格外，國(guó)家還應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和消費(fèi)者的承受程度給予一定的補(bǔ)貼。
