美國COSO委員會(huì)在《內(nèi)部控制――整體框架》的報(bào)告中認(rèn)為內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。同時(shí)對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的概念進(jìn)行了界定。認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素，它反映了董事會(huì)、總經(jīng)理階層、業(yè)主和其他人員對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行為，用控制行為、控制政策和控制措施組成。很顯然，COSO所指的內(nèi)部控制環(huán)境主要是內(nèi)部環(huán)境。然而，內(nèi)部控制的實(shí)施不僅受到內(nèi)部環(huán)境的影響，還受到外部環(huán)境的影響，而且內(nèi)部環(huán)境中的“軟環(huán)境”也對(duì)內(nèi)部控制的有效性至關(guān)重要。
一、環(huán)境因素對(duì)內(nèi)部控制理論發(fā)展的影響
內(nèi)部控制的演進(jìn)發(fā)展的五個(gè)過程與環(huán)境的變化密切相關(guān)。內(nèi)部牽制階段出現(xiàn)在15世紀(jì)，直至20世紀(jì)40年代。這一時(shí)期，資本主義經(jīng)濟(jì)得到了較大發(fā)展，發(fā)達(dá)國家企業(yè)在管理方面逐漸摸索出組織、調(diào)節(jié)、監(jiān)督生產(chǎn)的方法，科學(xué)的管理思想也隨之出現(xiàn)，但受到主觀思想的束縛，還沒有得到廣泛實(shí)行。內(nèi)部牽制只是為了查錯(cuò)防弊。20世紀(jì)40年代以后，隨著產(chǎn)業(yè)革命的影響和公司制企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)規(guī)模逐漸壯大，組織形式多樣，管理日益復(fù)雜。企業(yè)必須采用新的更加有效的管理模式和控制方法，來解決出現(xiàn)的“代理問題”和“搭便車”現(xiàn)象。20世紀(jì)70年代后，企業(yè)通過兼并等手段，規(guī)模不斷擴(kuò)大。美國水門事件的發(fā)生和調(diào)查的深入，暴露出眾多公司存在賄賂行為。舊的控制方法已不能滿足企業(yè)的需要，內(nèi)部控制理論從內(nèi)部控制階段演進(jìn)到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。20世紀(jì)80年代以來，知識(shí)、信息、技術(shù)的競爭日益成為企業(yè)競爭的重點(diǎn)，然而，美國新一輪的財(cái)務(wù)失敗事件導(dǎo)致大量的金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)，原因很多，但大都與審計(jì)師失職聯(lián)系在一起。企業(yè)力量的不斷壯大，跨國合作頻繁，國際資本市場形成，金融衍生工具不斷推陳出新，企業(yè)面臨越來越多的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制理論進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段。
通過以上分析可以看出，環(huán)境的變化導(dǎo)致企業(yè)必須重新思考管理方式和控制方法，內(nèi)部控制理論的演進(jìn)過程其實(shí)就是一個(gè)環(huán)境適應(yīng)過程和管理環(huán)境的過程。
二、環(huán)境建設(shè)對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性的意義
我國對(duì)于內(nèi)部控制理論的研究相對(duì)較晚，20世紀(jì) 80年代才開始有一些探索和研究，直到現(xiàn)在內(nèi)部控制理論還不甚完善，加之，我國許多企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)不到位，內(nèi)部控制并沒有發(fā)揮實(shí)質(zhì)性作用，普遍存在控制失效現(xiàn)象。內(nèi)部控制的有效性問題也成為學(xué)者關(guān)注的熱點(diǎn)難點(diǎn)問題。環(huán)境建設(shè)主要是解決內(nèi)部控制失效的土壤問題，如果生存土壤良好，那么內(nèi)部控制的有效性發(fā)揮就具備了基本的條件。另外，良好的環(huán)境能發(fā)揮助推器的作用，使企業(yè)內(nèi)部控制有效性得到最大限度的發(fā)揮，能有力地促進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)行、制度的落實(shí)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的良性運(yùn)行。建設(shè)良好的環(huán)境能有效解決企業(yè)運(yùn)行中的委托代理問題，能避免人員的串謀，違紀(jì)問題，通過有效的信息溝通，很大程度的解決企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行成本乃至企業(yè)的運(yùn)營成本。從相關(guān)調(diào)研得知，目前內(nèi)部控制的環(huán)境建設(shè)成為諸多企業(yè)促進(jìn)內(nèi)部控制有效性，實(shí)現(xiàn)企業(yè)良好發(fā)展的重要切入點(diǎn)。
三、影響內(nèi)部控制的內(nèi)外環(huán)境因素分析
隨著內(nèi)部控制理論的進(jìn)一步發(fā)展，環(huán)境也越來越成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要影響因素，控制環(huán)境也是內(nèi)部控制的重要要素之一。分析影響內(nèi)部控制的環(huán)境因素成為正確運(yùn)用控制方法，發(fā)揮內(nèi)部控制有效作用的重要途徑。目前，影響企業(yè)的環(huán)境因素可以分為外環(huán)境部因素和內(nèi)部環(huán)境因素（見圖1）。其中，外部環(huán)境因素基本上都是企業(yè)自身無法控制和改變的因素，屬于企業(yè)被動(dòng)接受的因素；內(nèi)部環(huán)境因素是企業(yè)內(nèi)部存在或企業(yè)自身存在的影響內(nèi)部控制有效實(shí)施的因素。
外部環(huán)境因素主要包括：一是財(cái)務(wù)稅務(wù)政策。財(cái)務(wù)稅務(wù)政策的改變直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)行為；二是行業(yè)競爭。同行、同業(yè)之間的競爭促使企業(yè)不得不認(rèn)真考慮其市場地位，企業(yè)將采取內(nèi)部控制來提高效率、降低成本，內(nèi)部控制成為在競爭中取勝的一大法寶；三是國家政治經(jīng)濟(jì)。寬松和諧的政治環(huán)境和公平合理的經(jīng)濟(jì)環(huán)境為企業(yè)發(fā)展提供保證。
內(nèi)部環(huán)境因素主要包括：一是領(lǐng)導(dǎo)層的重視程度。從對(duì)內(nèi)部控制的研究成果來看，許多學(xué)者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制失效分析原因時(shí)，都提出領(lǐng)導(dǎo)層需要提高重視程度，可見，領(lǐng)導(dǎo)層的重視與否是內(nèi)部控制有效性的重要保障；二是員工和管理層人員的素質(zhì)。會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的了解和掌握對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的正確編制，會(huì)計(jì)信息的合理分析對(duì)正確反映企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)營狀況至關(guān)重要。一些會(huì)計(jì)人員失職造成企業(yè)財(cái)務(wù)損失現(xiàn)象頻頻發(fā)生，加之管理層素質(zhì)不高，不能正確處理財(cái)務(wù)問題，使得內(nèi)部控制形同虛設(shè)，不能起到有效的規(guī)范作用；三是企業(yè)文化。企業(yè)文化是企業(yè)長期積淀得精神，對(duì)凝聚人心、鼓舞員工志氣有著不可替代的作用。良好的企業(yè)文化對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)揮有效輔助作用；四是制度規(guī)范。制度是行動(dòng)的先導(dǎo)，制度規(guī)范才能使內(nèi)部控制的運(yùn)行規(guī)范、有效；五是企業(yè)的資金投入。目前，一些企業(yè)，尤其是中小企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制重視程度不夠，資金投入不夠使得內(nèi)部控制這一有效的控制方法形同虛設(shè)。
內(nèi)因是最根本的影響因素，內(nèi)部因素是企業(yè)內(nèi)部控制有效實(shí)施的根本的、可控的因素。因此，本文對(duì)企業(yè)如何優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境提出了相應(yīng)的對(duì)策。在內(nèi)因中，企業(yè)重視程度、企業(yè)文化、企業(yè)制度規(guī)范、企業(yè)人員素質(zhì)有是影響內(nèi)部控制有效性的“軟環(huán)境”，對(duì)于軟環(huán)境的建設(shè)需要進(jìn)行“軟控制”，就是關(guān)注和解決認(rèn)識(shí)、精神層面的內(nèi)容，重在激發(fā)人員的積極性、主動(dòng)性，約束人員的趨利行為。
四、優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境的步驟與措施
第一，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)步驟模型。內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)涉及內(nèi)部環(huán)境建設(shè)和外部環(huán)境建設(shè)，內(nèi)部環(huán)境建設(shè)可控性強(qiáng)，是企業(yè)通過有效措施可以完成的，而外部環(huán)境不易控制，需要政府積極引導(dǎo)。無論內(nèi)部控制程序有多復(fù)雜，涉及環(huán)境建設(shè)的主要有制度環(huán)境、人員素質(zhì)環(huán)境、企業(yè)文化氛圍、硬件投入環(huán)境，如圖2所示。沒有規(guī)矩，不成方圓，要發(fā)揮內(nèi)部控制有效性，必須做到制度、政策先行，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設(shè)的制度主要有強(qiáng)審制度、監(jiān)督制度、反饋制度、考評(píng)制度。其次是人員素質(zhì)，包括道德修養(yǎng)、職業(yè)操守和業(yè)務(wù)能力，再次就是企業(yè)文化，為內(nèi)部控制實(shí)施提供良好的氛圍，最后就是加強(qiáng)投入，從硬件方面給予支持。內(nèi)部控制需要進(jìn)行效果評(píng)價(jià)，如果效果不好，就需要從這幾個(gè)環(huán)境進(jìn)行檢查修正。
第二，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)具體措施。具體如下：
?。?）完善內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度是保證內(nèi)部控制實(shí)施的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)要從控制前、控制中、控制末等三個(gè)階段完善內(nèi)部控制制度。建立強(qiáng)審機(jī)制，政府由過去單純通過報(bào)表審計(jì)來關(guān)注結(jié)果的做法轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^查看企業(yè)是否有完善的與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制去生成會(huì)計(jì)信息來關(guān)注結(jié)果，采取強(qiáng)制性審計(jì)，迫使企業(yè)完善內(nèi)部審計(jì)制度，明確企業(yè)內(nèi)部審計(jì)范圍，切實(shí)改變“人治”“人控”的局面，一切以制度為準(zhǔn)繩。企業(yè)也可成立專門審計(jì)委員會(huì)，授權(quán)審核企業(yè)事務(wù)和資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層提供的報(bào)告、數(shù)據(jù)等進(jìn)行審計(jì)。建立監(jiān)督機(jī)制，包括社會(huì)監(jiān)督、政府監(jiān)督、企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督三個(gè)方面，社會(huì)監(jiān)督、政府監(jiān)督屬于外部監(jiān)督，對(duì)于企業(yè)來講，應(yīng)著重加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制建設(shè)，可以成立專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，做到時(shí)刻監(jiān)控。建立反饋機(jī)制，主要是通過信息溝通，確保員工的知情權(quán)，減少工作中可能出現(xiàn)的委托代理問題，減低工作成本，還要樹立全員控制的意識(shí)，各級(jí)人員對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施過程中出現(xiàn)的缺陷及時(shí)進(jìn)行反饋，以便修正。許多企業(yè)管理出現(xiàn)問題的癥結(jié)就在于信息不暢，一些重要信息未能及時(shí)反饋到管理層，錯(cuò)失了采取補(bǔ)救決策的最佳時(shí)機(jī)。建立考評(píng)機(jī)制，考核評(píng)價(jià)機(jī)制對(duì)激發(fā)員工的積極性主動(dòng)性非常重要，企業(yè)應(yīng)結(jié)合工作實(shí)際，創(chuàng)新考評(píng)辦法，完善制度指標(biāo)，對(duì)指標(biāo)進(jìn)行細(xì)化、量化，使考評(píng)指標(biāo)具有易操作性、可行性，能真實(shí)客觀反映工作人員的工作情況和企業(yè)的運(yùn)行狀況，做到獎(jiǎng)罰分明。
?。?）提高經(jīng)理層和員工的素質(zhì)。內(nèi)部控制沒有得到有效實(shí)施的關(guān)鍵因素之一就是管理層人員沒有充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)規(guī)范管理、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的重要性。加之，員工素質(zhì)不高，一些財(cái)務(wù)人員和審計(jì)人員對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)知識(shí)掌握不精。因此，企業(yè)管理層要認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，避免財(cái)務(wù)工作隨意化、臨時(shí)化、無章可循、不遵守制度和規(guī)章。同時(shí)，加強(qiáng)員工錄用、培訓(xùn)、晉升過程的考核，提高員工素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員尤其要加強(qiáng)職業(yè)道德教育和思想政治工作，使他們能按照法律法規(guī)客觀辦事，為企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
（3）建立良好的企業(yè)文化。企業(yè)文化是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐中逐步形成的，具有本企業(yè)特征的使命、愿景、價(jià)值觀、道德規(guī)范和理念，以及與這些理念相適應(yīng)的在生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐、管理制度、員工思維和行為方式、企業(yè)對(duì)外形象等的總和。企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行起著支持和維護(hù)的作用，良好的企業(yè)文化將員工的思維和行為方式統(tǒng)一到企業(yè)的發(fā)展上來，能有效提升員工的歸屬感和為企業(yè)發(fā)展不斷作出貢獻(xiàn)的自覺性和主動(dòng)性。
?。?）成立專門的內(nèi)部控制管理委員會(huì)。專門的內(nèi)部控制管理委員會(huì)可以起到專事專辦，能通過深入的研究確保內(nèi)部控制有效。企業(yè)應(yīng)抽調(diào)一些財(cái)務(wù)知識(shí)豐富、經(jīng)驗(yàn)豐富的人員組成專門的委員會(huì)，負(fù)責(zé)內(nèi)部控制制度的研究和實(shí)施。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)加大對(duì)內(nèi)部控制的資金投入，真正使內(nèi)部控制發(fā)揮作用。
?。?）政府加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的引導(dǎo)扶持。政府通過一些列的政策和戰(zhàn)略來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的良性運(yùn)行。同時(shí)對(duì)企業(yè)的行為產(chǎn)生重要影響。良好的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境是企業(yè)運(yùn)營的重要保證。政府應(yīng)從當(dāng)前企業(yè)存在的問題入手，著重分析問題的成因，有針對(duì)性地對(duì)企業(yè)進(jìn)行引導(dǎo)和扶持，幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制，使內(nèi)部控制進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的科學(xué)發(fā)展。
