一、概述
2010年4月，財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱《指引》），標(biāo)志著我國自《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（以下簡稱《規(guī)范》）發(fā)布以來，“以防范風(fēng)險和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評價標(biāo)準(zhǔn)為主體，結(jié)構(gòu)合理、層次分明、銜接有序、方法科學(xué)、體系完備”的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)目標(biāo)基本建成。這部充分吸收COSO框架的《指引》進(jìn)一步豐富了《規(guī)范》的內(nèi)容，并在各個方面提升了對風(fēng)險的關(guān)注，因此，它對提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度在上市公司及其他非上市大中型企業(yè)的貫徹執(zhí)行起著至關(guān)重要的作用?！兑?guī)范》及其《指引》并未像COSO的《內(nèi)部控制――整合框架》一樣明確提出可針對政府及非盈利組織，只是進(jìn)一步鼓勵其他的非上市大中型企業(yè)執(zhí)行，因而，如何把握《規(guī)范》及其《指引》在行政事業(yè)單位的適用度問題，引起了各界極大的關(guān)注。
由于內(nèi)部控制制度本身的局限性，它并不是一付包治百病的靈丹妙藥。2009年，審計署對54個部門單位2008年度預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況的審計結(jié)果表明，這些連續(xù)困擾多年并主要集中在預(yù)算、收入、支出、國有資產(chǎn)使用等多個方面“需要加以糾正和改進(jìn)的問題”已不僅僅是照搬照抄《規(guī)范》及其《指引》所能解決的，在違規(guī)金額較大的18家中央部門中，有不少部門建立了相對完善的內(nèi)部控制制度。那么，在當(dāng)前政府會計改革過程中如何構(gòu)建行之有效的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，其關(guān)鍵核心在哪里？本文認(rèn)為，要進(jìn)一步促進(jìn)政府會計改革，提高內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效率，必須建立以預(yù)算資金財務(wù)風(fēng)險管理為核心，以績效預(yù)算為目的內(nèi)部控制制度。
二、財務(wù)風(fēng)險管理與內(nèi)部控制制度的關(guān)系
財務(wù)風(fēng)險管理作風(fēng)險管理的一個分支，它是行政事業(yè)單位對其預(yù)算執(zhí)行過程中存在的各種風(fēng)險進(jìn)行識別、度量和分析評價，并適時采取及時有效的方法進(jìn)行防范和控制，以經(jīng)濟(jì)合理可行的方法進(jìn)行處理，以保證預(yù)算資金免受損失并獲得預(yù)期績效的管理過程；內(nèi)部控制是由行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)層和全體員工實施的、旨在提高行政事業(yè)單位管理服務(wù)水平和風(fēng)險防范能力，促進(jìn)單位可持續(xù)、健康發(fā)展，實現(xiàn)行政事業(yè)單位管理服務(wù)目標(biāo)所制定的政策和程序。內(nèi)部控制本身并沒有認(rèn)定風(fēng)險管理為其核心，只是把風(fēng)險評估作為其構(gòu)成要素，《指引》在組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責(zé)任、企業(yè)文化、資金管理等16個方面就可能出現(xiàn)的風(fēng)險進(jìn)行了更進(jìn)一步的分析和關(guān)注。2009年10月出版《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范及相關(guān)制度應(yīng)用指南》在行政事業(yè)單位的財務(wù)風(fēng)險關(guān)注方面明顯少于《規(guī)范》及其《指引》，對行政事業(yè)單位的財務(wù)風(fēng)險地位認(rèn)識存在不足。
2003年7月，COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理―整合框架》，盡管沒有宣布以風(fēng)險管理取代內(nèi)部控制整合框架，但卻明確了企業(yè)風(fēng)險管理整合框架涵蓋和拓展了內(nèi)部控制整合框架。內(nèi)部控制與風(fēng)險管理存在一定的區(qū)別，但從內(nèi)部控制的發(fā)展來看，風(fēng)險管理似乎有取代內(nèi)部控制趨勢：一是風(fēng)險管理比內(nèi)部控制更廣泛。內(nèi)部控制是風(fēng)險管理不可分割的一部分，風(fēng)險管理拓展和細(xì)化了內(nèi)部控制，在風(fēng)險管理框架下，內(nèi)部控制仍然有效。二是目標(biāo)更寬廣。在內(nèi)部控制目標(biāo)的基礎(chǔ)上，風(fēng)險管理將內(nèi)部控制只關(guān)注財務(wù)報告的內(nèi)容拓展為關(guān)注財務(wù)和非財務(wù)報告信息，同時與內(nèi)部控制不同的是風(fēng)險管理還引入戰(zhàn)略目標(biāo)的概念，其他目標(biāo)必須以戰(zhàn)略目標(biāo)為目標(biāo)。三是兩者關(guān)注風(fēng)險的方式不同。風(fēng)險管理不同于內(nèi)部控制的重要方面是提出了風(fēng)險的組合概念，即除了分別考慮主體目標(biāo)過程中關(guān)注個別風(fēng)險外，還必須從組合的角度考慮復(fù)合風(fēng)險。四是構(gòu)成要素方面存在明顯差別。風(fēng)險管理框架拓展了內(nèi)部控制框架的風(fēng)險評估要素，除控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控五個內(nèi)控要素外，還創(chuàng)造了目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對四個構(gòu)成要素。
由于全面風(fēng)險管理應(yīng)用尚處在起步階段，風(fēng)險管理的各種方法還在探索過程中，在現(xiàn)階段，沒有必要因為內(nèi)部控制制度的缺陷而放棄內(nèi)部控制制度建設(shè)，也沒有必要因為風(fēng)險管理的到來而忽視內(nèi)部控制制度管理的功效，從應(yīng)用的相對成熟度上講，內(nèi)部控制在一定程度上依然更有效。2006年，國資委發(fā)布的《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》中指出，不能單純地強調(diào)風(fēng)險管理一詞而將風(fēng)險管理與內(nèi)部控制割裂開來，風(fēng)險管理應(yīng)與內(nèi)部控制整合進(jìn)行，并提出了以內(nèi)部控制為手段開展風(fēng)險管理工作，可見內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是通過控制風(fēng)險來創(chuàng)造價值，內(nèi)部控制的出發(fā)點和歸宿主要是控制風(fēng)險。所以，要建設(shè)行之有效的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，就必須充分考慮預(yù)算資金財務(wù)風(fēng)險管理的要求，把風(fēng)險管理要求建設(shè)成內(nèi)部控制的核心架構(gòu)。
三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的對策
在我國，行政事業(yè)單位不以經(jīng)濟(jì)效益為前提，而以公共服務(wù)為目標(biāo)，其組織結(jié)構(gòu)、部門設(shè)置、職能權(quán)限等會受到各種制度和規(guī)定的約束，其在資金來源、資本結(jié)構(gòu)、會計處理等方面與企業(yè)有著很大的區(qū)別，因此，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的空間相對企業(yè)來說要小，但其內(nèi)部控制制度建設(shè)的內(nèi)容卻并不簡單。《規(guī)范》及其《指引》雖然在基本理念、原則、方法等方面也可適用于行政事業(yè)單位，但設(shè)計思路主要針對企業(yè)，對行政事業(yè)單位的針對性與適應(yīng)性相對較弱。因此，建設(shè)以預(yù)算資金財務(wù)風(fēng)險管理為核心的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系，可以考慮以下建設(shè)策略：
第一，優(yōu)化內(nèi)部控制的環(huán)境，明確責(zé)任，加強全員風(fēng)險管理意識。COSO報告指出，內(nèi)部控制意識是內(nèi)控環(huán)境中的一項重要內(nèi)容，良好的內(nèi)部控制意識是確保內(nèi)控制度得以健全和實施的重要保證。德勤永華在對大量中國上市公司進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，許多公司在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，將大量的資源投入到內(nèi)部控制流程的文檔、記錄和控制活動的測試方面，卻總是忽視內(nèi)部控制的軟環(huán)境，如文化建設(shè)、風(fēng)險理念灌輸、長遠(yuǎn)規(guī)劃等，因此執(zhí)行氛圍差，內(nèi)部控制流于形式。對于行政事業(yè)單位來講，本位主義、一言堂、拍腦袋、形式主義等現(xiàn)象更為嚴(yán)重，內(nèi)部控制更容易流于形式，因此，要建立健全行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度，必須注重軟環(huán)境，從領(lǐng)導(dǎo)到群眾要建立良好的全員風(fēng)險意識和氛圍，增加風(fēng)險管理凝聚力，提高內(nèi)部控制的有效性。一是加強行政事業(yè)單位人員風(fēng)險知識培訓(xùn)，培育風(fēng)險意識，建立機關(guān)單位風(fēng)險管理文化；二是簽訂財務(wù)風(fēng)險控制工作責(zé)任狀，明確各單位、各部門“一把手”是財務(wù)風(fēng)險控制問題的第一責(zé)任人，一旦因風(fēng)險問題造成損失的，除了對當(dāng)事人進(jìn)行處罰外，還必須對主要領(lǐng)導(dǎo)和分管領(lǐng)導(dǎo)實行責(zé)任追究；三是將預(yù)算資金風(fēng)險管理列入機關(guān)目標(biāo)考核管理日程，防止急躁冒進(jìn)行為給國家財政造成重大損失。
第二，在內(nèi)部控制中設(shè)定科學(xué)合理的預(yù)算資金風(fēng)險管理目標(biāo)。COSO報告提出了內(nèi)部控制“營運效率與效果、財務(wù)報告的可靠性和遵循相關(guān)法令”的三大目標(biāo)?？茖W(xué)合理的預(yù)算資金管理目標(biāo)將能有效促進(jìn)內(nèi)控控制管理，對內(nèi)部控制的執(zhí)行將起到事半功倍的效果。一方面，內(nèi)部控制不是無的放矢，它會遵循預(yù)算管理的目的、方向和途徑進(jìn)行科學(xué)控制；另一方面，內(nèi)部控制可有效避免預(yù)算資金的浪費、流失，有目的的內(nèi)部控制將對無目的、無方向的預(yù)算行為造成壓力。行政事業(yè)單位的預(yù)算管理總體目標(biāo)是獲取并有效使用預(yù)算資金，以最大限度地實現(xiàn)其社會使命和維持自身生存發(fā)展，即實現(xiàn)預(yù)算資金使用社會效用的最大化，它與企業(yè)利潤最大化的目標(biāo)有著本質(zhì)的區(qū)別。所以，在進(jìn)行行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度設(shè)計時，除注重預(yù)算資金合規(guī)性目標(biāo)外，還必須注重加強預(yù)算管理，依法組織收入，注重國有資產(chǎn)管理，防止國有資產(chǎn)流失；注重預(yù)算資金使用績效，防止造成資產(chǎn)閑置和浪費等目標(biāo)。
第三，以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)打造科學(xué)的績效預(yù)算體系。與績效管理理論進(jìn)行比較，不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制理論的局限性是明顯的，內(nèi)部控制對企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的追求定位在企業(yè)經(jīng)營的效果性和效率性方面，而績效管理在于打造公共資源管理的“5E”評價格局，即經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性和公平性五個方面做出的檢查和評價。內(nèi)部控制是為了防范風(fēng)險，但防范風(fēng)險應(yīng)不影響行政資金運行績效。所謂績效預(yù)算管理，就是借鑒現(xiàn)代和工商管理等理論重塑安排和利用預(yù)算資源的過程，強調(diào)績效引導(dǎo)資源分配、使用、管理。建立以財務(wù)風(fēng)險管理為核心的內(nèi)部控制體系就是為行政資金績效目標(biāo)的實現(xiàn)保駕護(hù)航。但績效管理并不是推進(jìn)財務(wù)管理的萬能鑰匙，一味地強調(diào)績效管理，容易造成預(yù)算資金“被績效化”，最終形成預(yù)算資金運行的風(fēng)險。所以，在行政事業(yè)單位進(jìn)行財務(wù)風(fēng)險管理的研究中，通過以預(yù)算資金安全與績效為主線，將風(fēng)險預(yù)警、風(fēng)險考評、風(fēng)險跟蹤和風(fēng)險控制等方法與內(nèi)部控制制度緊密集合，來促進(jìn)績效預(yù)算管理的健康持續(xù)發(fā)展。
四、提高以預(yù)算資金風(fēng)險管理為核心的內(nèi)部控制制度有效性的途徑
提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性的途徑很多，不僅可從全面預(yù)算管理的方面來提高，還可以運用ERP管理方法來推進(jìn)，如何提高行政事業(yè)單位內(nèi)部控制效果呢，本文認(rèn)為可以通過以下幾個方面來提高。
第一，建立嚴(yán)格的財務(wù)預(yù)算控制管理體系。行政事業(yè)單位的財務(wù)風(fēng)險有很大一部分是由于預(yù)算原因造成的，“沒有預(yù)算就沒有一切”客觀反映了預(yù)算是當(dāng)前整個行政事業(yè)單位財務(wù)工作的重點和核心。因此，建立嚴(yán)格的財務(wù)預(yù)算管理體系是建立行政事業(yè)單位自我約束，自我控制，自我發(fā)展良好機制的有效辦法，它對優(yōu)化資源配置，強化單位內(nèi)部控制，提高單位行政辦事效益具有很大的促進(jìn)作用。具體包括：一是要建立健全預(yù)算管理組織機構(gòu)，制定預(yù)算風(fēng)險管理的內(nèi)部控制約束機制；二是要改進(jìn)預(yù)算編制方法，增進(jìn)預(yù)算的實用性和指導(dǎo)性。當(dāng)前，不少單位預(yù)算編制比較粗糙，還沒有細(xì)化到具體項目，預(yù)算支出達(dá)不到逐筆進(jìn)行核定的要求；三是加強預(yù)算剛性控制。由于預(yù)算的計劃性、科學(xué)性不強，預(yù)算調(diào)整追加較為頻繁，資金使用缺乏預(yù)見性，削弱了預(yù)算的約束控制力。
第二，建立基于財務(wù)風(fēng)險管理的內(nèi)部控制信息化平臺。信息技術(shù)的普及，不但對會計的理論和實務(wù)產(chǎn)生了重大影響，同樣也極大地影響了內(nèi)部控制工作的環(huán)境：一是信息化極大影響了行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)流程和具體控制點，因此，控制活動必然受到信息化的直接影響；二是信息技術(shù)為事件識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對提供了有效控制工具；三是信息技術(shù)提高了監(jiān)督管理的效果和效率；四是信息化對內(nèi)部控制的信息與溝通這一要素產(chǎn)生了有利的影響；五是信息化技術(shù)的發(fā)展對行政事業(yè)單位的財務(wù)管理形成新的財務(wù)風(fēng)險的概率正在增加。
因此，信息化技術(shù)給內(nèi)部控制提出了更高的要求。進(jìn)行內(nèi)部控制就不能不考慮信息化平臺建設(shè)的要求：一是建設(shè)數(shù)據(jù)大集中的內(nèi)部管理模式，消除信息孤島。目前，行政事業(yè)單位的信息應(yīng)用平臺五花八門，各系統(tǒng)間兼容性差，數(shù)據(jù)基本不能共享，不僅給財務(wù)人員造成了較大的工作壓力，而且給內(nèi)部控制管理造成較大難度，嚴(yán)重影響內(nèi)部控制有效性的發(fā)揮，在進(jìn)行信息化平臺建設(shè)時必須考慮數(shù)據(jù)大集中的管理模式，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，提高內(nèi)部控制執(zhí)行效率。二是將風(fēng)險預(yù)警和內(nèi)部控制與現(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行嵌入式開發(fā)，確保風(fēng)險發(fā)現(xiàn)提前，內(nèi)部控制及時到位，財務(wù)處理合法合規(guī)。當(dāng)前，幾乎所有的財務(wù)軟件系統(tǒng)都是通過授權(quán)控制來進(jìn)行內(nèi)部控制管理的，對財務(wù)風(fēng)險的管理幾乎全是事后的，因此，在開發(fā)軟件時，需要加強風(fēng)險預(yù)警調(diào)研和內(nèi)部控制協(xié)同部署。三是實現(xiàn)現(xiàn)金流和信息流統(tǒng)一的內(nèi)部控制平臺開發(fā)，是行政事業(yè)單位加強財務(wù)風(fēng)險管理新的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，無論是零余額賬戶管理還是公務(wù)卡消費管理，都無法完全做到現(xiàn)金流和信息流統(tǒng)一的問題，要確保行政事業(yè)單位預(yù)算資金“零風(fēng)險”，需要從現(xiàn)金流和信息流統(tǒng)一的角度設(shè)計內(nèi)部控制平臺。
第三，建立風(fēng)險制約與控制監(jiān)督相互協(xié)同的工作機制。行政事業(yè)單位同樣需要建立起“風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險預(yù)防、風(fēng)險控制”的管理機制，特別應(yīng)加強財務(wù)風(fēng)險的預(yù)防和控制，通過制定應(yīng)對風(fēng)險的方案和措施，以增強行政事業(yè)單位的財務(wù)應(yīng)變能力，及時有效地阻止不利事件的發(fā)生，把風(fēng)險降低到最低限度。財務(wù)監(jiān)督是防范和化解財務(wù)風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)，進(jìn)一步完善內(nèi)部財務(wù)監(jiān)督機制是保障風(fēng)險控制成效的關(guān)鍵。建立風(fēng)險制約與控制監(jiān)督相互協(xié)同的工作機制主要如下：
首先，強化財務(wù)部門的協(xié)調(diào)作用，充分發(fā)揮審計、監(jiān)察等部門的職能優(yōu)勢，構(gòu)建上下協(xié)同、縱橫連貫的協(xié)同網(wǎng)絡(luò)，把內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督結(jié)合起來，建立內(nèi)部控制協(xié)同機制和內(nèi)部控制風(fēng)險通報制度。
其次，大力創(chuàng)新協(xié)同工作方式方法，進(jìn)一步完善協(xié)同工作責(zé)任制、工作機制和激勵約束機制。
再次，積極推進(jìn)財務(wù)風(fēng)險防控機制建設(shè)，從行政事業(yè)單位重點領(lǐng)域、重點工程、重點對象、重點環(huán)節(jié)入手排查風(fēng)險因素，健全內(nèi)控制度，構(gòu)筑風(fēng)險控制防線，形成以積極防范為核心，強化內(nèi)控管理為手段的科學(xué)協(xié)同管理機制。
最后，要著力于制度落實工作，做到核算上有會計監(jiān)督，管理上有預(yù)算監(jiān)督，職能上有內(nèi)部審計，形成三位一體比較完善的財務(wù)風(fēng)險監(jiān)督體系，增強防范和控制財務(wù)風(fēng)險的能力。
第四，建立健全合理有效的財務(wù)誠信體系?！兑?guī)范》及其《指引》在內(nèi)部環(huán)境和企業(yè)文化建設(shè)等方面提出了企業(yè)應(yīng)在內(nèi)部控制制度建設(shè)上倡導(dǎo)誠實守信的精神和理念，將誠信作為企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的重要內(nèi)容，COSO明確指出內(nèi)部控制環(huán)境應(yīng)包括員工的誠實性和道德觀，將誠信與內(nèi)部控制定位為相互依賴，又相互促進(jìn)的關(guān)系。誠信是行政事業(yè)單位保持對外良好形象的信譽資本，也是進(jìn)行有效內(nèi)部控制的一個實質(zhì)性前提。要想全面持續(xù)地提升內(nèi)部控制執(zhí)行力，就必須將執(zhí)行融入行政事業(yè)單位的文化之中。同時，它作為道德規(guī)范的重要組成部分，直接影響著員工的控制意識，并通過外在的社會評價和內(nèi)在的職業(yè)良知發(fā)揮作用。例如，行政事業(yè)單位建立“小金庫”是一種缺乏誠信的行為，影響十分惡劣。
因此，在行政單位在內(nèi)部控制建設(shè)中，可針對“小金庫”治理工作增加誠信評價內(nèi)容：一是明確誠信評價體系中的“小金庫”控制指標(biāo)、控制標(biāo)準(zhǔn)及定期考核制度等。二是劃分誠信等級。通過對“小金庫”的設(shè)立情況將誠信等級分為幾等，區(qū)別對待不同等級的單位，以促使各單位杜絕“小金庫”的設(shè)立。三是與單位其他財務(wù)評價或考核體系掛鉤。這樣會促使單位所有人員有一全面的風(fēng)險意識，不嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)定，將面臨較大的財務(wù)風(fēng)險。
綜上所述，增強財務(wù)風(fēng)險意識，最大限度地防范和控制財務(wù)風(fēng)險，是擺在單位管理者面前十分重要的課題。完善的內(nèi)部控制體系是確保各項預(yù)算資金安全運行，提高資金使用績效，保障支出合法合規(guī)、資產(chǎn)安全完整，財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整的重要保證，而加強以財務(wù)風(fēng)險管理為核心的內(nèi)部控制制度建設(shè)，可以幫助行政事業(yè)單位堵塞管理漏洞，避免損失浪費。當(dāng)然，也要認(rèn)識到，風(fēng)險管理和內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)工程，它不僅僅是財務(wù)部門的工作，它是整個系統(tǒng)或單位內(nèi)部各項資源的最優(yōu)整合，它需要各職能部門的參與，同時內(nèi)部控制體系的構(gòu)建也不是一蹴而就的，它需要循序漸進(jìn)地推動和完善。隨著《規(guī)范》及其《指引》的頒布和執(zhí)行，其成功經(jīng)驗必將為行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制體系的建設(shè)提供更多有益的幫助。
