現(xiàn)代企業(yè)的委托代理關(guān)系和企業(yè)的管理活動過程產(chǎn)生了內(nèi)部控制需求，并促進了內(nèi)部控制理論與實務(wù)的發(fā)展。世紀(jì)之交國內(nèi)外許多知名公司（如安然、銀廣夏等）財務(wù)報告丑聞的頻頻出現(xiàn)，使得財務(wù)報告的內(nèi)部控制管制成為必然。2002年薩班斯-奧克斯利法案的簽署標(biāo)志著內(nèi)部控制管制進入法制階段。內(nèi)部控制管制促進了內(nèi)部控制的發(fā)展，內(nèi)部控制的發(fā)展是內(nèi)部控制理論和內(nèi)部控制執(zhí)行的發(fā)展，通過內(nèi)部控制理論和內(nèi)部控制執(zhí)行相關(guān)文獻的梳理與分析，有助于人們評價內(nèi)部控制管制效果并預(yù)測未來內(nèi)部控制研究的方向。
一、盈余質(zhì)量保證導(dǎo)向的內(nèi)部控制理論嬗變
防止錯報和舞弊、提高財務(wù)報告質(zhì)量是內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，為確保財務(wù)報告質(zhì)量的內(nèi)部控制理論研究經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：
（一）內(nèi)部控制理論研究的萌芽期：內(nèi)部牽制階段 內(nèi)部控制源頭可以追溯到3600 年前巴比倫和埃及區(qū)域的美索不達米亞文化時代和中國西周，當(dāng)時的財務(wù)管理實踐工作已開始應(yīng)用內(nèi)部牽制，通過職責(zé)分工、會計記錄和人員輪換形成了內(nèi)部牽制制度。內(nèi)部牽制思想是“兩人無意識地犯相同錯誤的概率較低，兩人合伙進行舞弊的阻力加大”。內(nèi)部控制目的是防范賬目差錯和舞弊，采用手段是職務(wù)分離和賬目核對，主要控制對象是錢、財、物。此時內(nèi)部牽制實踐有助于保證會計信息的真實性。
審計工作促進了內(nèi)部控制理論的形成和發(fā)展，1912年蒙可馬利出版的《審計――理論與實踐》一文中提出：“必須進行組織上的責(zé)任分工和業(yè)務(wù)上的交叉檢查或交叉控制，以便相互牽制，防止發(fā)生錯誤或舞弊”。1929年美國注冊會計師協(xié)會和聯(lián)邦儲備委員會（FRB）修訂發(fā)布的《會計報表的驗證》（Verification of Financial Statements）是最早涉及內(nèi)部控制的文獻。1934年美國《證券交易法》首次提出了“內(nèi)部會計控制”概念。1936年美國會計師協(xié)會（AICPA前身）在其發(fā)布的《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants）文告中，首次正式界定了內(nèi)部控制：“為了保護公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法”（閻達五、楊有紅，2001）；并指出“注冊會計師在制定審計程序時， 應(yīng)考慮的一個重要因素是審查企業(yè)的內(nèi)部牽制和控制，企業(yè)的會計制度和內(nèi)部控制越好，財務(wù)報表需要測試的范圍則越小”（李鳳鳴、韓曉梅，2001）。由此看出，財務(wù)信息的正確性和財務(wù)報告的可靠性始終是內(nèi)部控制的主要目的。
（二）內(nèi)部控制理論研究的成長期：會計控制與管理控制階段 企業(yè)規(guī)模的擴大和市場競爭的加劇為內(nèi)部控制理論的發(fā)展提出了新的問題，管理理論的進一步發(fā)展和完善為內(nèi)部控制理論的發(fā)展提供了理論基礎(chǔ)，兩者共同促進了內(nèi)部控制理論的發(fā)展。
控制作為管理活動的重要組成部分，嵌入到企業(yè)的管理過程中，拓展了內(nèi)部控制的內(nèi)涵。1949 年美國注冊會計師協(xié)會的審計程序委員會發(fā)表了一份題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的必要性》的專題報告，將內(nèi)部控制定義為:“內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率、推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施”（孫永堯，2007）。這一定義將內(nèi)部控制擴展到管理層面，豐富了內(nèi)部控制的內(nèi)容。1953年美國注冊會計師協(xié)會的審計程序委員會（CAP）在其發(fā)布的“審計程序公告第19號”中首次將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制兩大類。1963年審計程序委員會在“審計程序公告第33號文件”中提到獨立評審人員應(yīng)主要檢查會計控制。此時，以賬戶核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離的內(nèi)部牽制制度逐漸演變成由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等因素構(gòu)成的內(nèi)部控制系統(tǒng)。會計控制是與保護資產(chǎn)和保證會計資料可靠性及準(zhǔn)確性有關(guān)的控制；管理控制是與提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行有關(guān)的控制。
?。ㄈ﹥?nèi)部控制理論研究的成熟期：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與框架階段 會計控制和管理控制的不可分割性使得內(nèi)部控制在20世紀(jì)80 年代進入了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段?！皟?nèi)部控制結(jié)構(gòu)”替代“內(nèi)部控制”最早出現(xiàn)在1988年美國AICPA的“審計準(zhǔn)則公告第55號”中，公告中提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。首次強調(diào)內(nèi)部控制環(huán)境的重要作用，拓展了內(nèi)部控制的外延。
1992年美國成立了反對虛假財務(wù)報告委員會，其屬下的內(nèi)部控制專門委員會發(fā)起成立的機構(gòu)委員會（COSO委員會）發(fā)布了《內(nèi)部控制――整體框架》，并于1994年進行了增補。該報告中重新界定了內(nèi)部控制：“內(nèi)部控制是一個受到董事會、經(jīng)理層和其他人員影響的過程，該過程的設(shè)計是為了提供實現(xiàn)以下三類目標(biāo)的合理保證：經(jīng)營的效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、法律法規(guī)的遵循性”。該定義主要明確了內(nèi)部控制的四點：是一個過程；受人為影響；為了達到三個目標(biāo)；合理保證。該內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)擴展了內(nèi)部控制要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。內(nèi)部控制要素的擴展有助于企業(yè)內(nèi)部間及企業(yè)內(nèi)部與外部的信息傳遞，并有助于內(nèi)部控制的執(zhí)行。
安然等公司的財務(wù)虛假案催生了美國的《薩班斯-奧克斯利法案》，即2002年的《會計改革和投資者保護法》。薩班斯302條款和404條款主要集中在財務(wù)報告內(nèi)部控制上，目的是保證財務(wù)報告的真實性。這一時期的財務(wù)報告舞弊行為使得內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)與企業(yè)風(fēng)險管理相結(jié)合成為理論界和實務(wù)界的共識，結(jié)合薩班斯法案，2004年COSO委員會發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理――總體框架》，將內(nèi)部控制作為風(fēng)險管理的重要組成部分，并在內(nèi)部控制五要素基礎(chǔ)上擴展為風(fēng)險管理八要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控。至此，財務(wù)報告內(nèi)部控制是以風(fēng)險控制為突破口，通過提升內(nèi)部控制質(zhì)量來確保財務(wù)信息的可靠性。Kinney（2000）曾對內(nèi)部控制質(zhì)量的需求進行了分析，認為以下的潛在風(fēng)險影響企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量：（1）員工或管理層是否會挪用公司財產(chǎn)？（2）公司的市場失敗是因為戰(zhàn)略過時、業(yè)務(wù)流程無效或低效還是內(nèi)部決策所用的信息質(zhì)量較差？（3）公司與客戶、供應(yīng)商和工人的長期聯(lián)盟是否破裂？（4）公司定期向外界提供的信息是否可靠？
二、確保盈余質(zhì)量的內(nèi)部控制執(zhí)行方式研究
內(nèi)部控制執(zhí)行方式與管理學(xué)的發(fā)展相適應(yīng)，管理學(xué)的發(fā)展經(jīng)歷了傳統(tǒng)組織理論階段和現(xiàn)代組織理論階段，從內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果看，傳統(tǒng)組織理論下的內(nèi)部控制執(zhí)行與執(zhí)行效果有關(guān)，現(xiàn)代組織理論下的內(nèi)部控制執(zhí)行與執(zhí)行效率有關(guān)。
（一）內(nèi)部控制執(zhí)行的效果研究 傳統(tǒng)組織理論是把組織看成一個高度結(jié)構(gòu)化的封閉系統(tǒng)，以集權(quán)結(jié)構(gòu)為主，強調(diào)分工與層級。為確保財務(wù)報告質(zhì)量，早期的企業(yè)管理者想通過會計職責(zé)的適當(dāng)分工來進行控制。職責(zé)分工即不相容職務(wù)分離，這些職務(wù)包括授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)、財產(chǎn)保管職務(wù)、會計記錄職務(wù)和審核監(jiān)督職務(wù)（朱榮恩，2001）。職責(zé)分工是內(nèi)部牽制的手段，這種內(nèi)部牽制的會計控制功能為：保證資產(chǎn)不因舞弊或非故意差錯造成損失；檢查管理層在決策中所使用會計數(shù)據(jù)的精確性和可靠性；提高經(jīng)營效率并鼓勵在會計和財務(wù)部門有直接或間接責(zé)任的領(lǐng)域采取控制措施。
將內(nèi)部控制作為財務(wù)信息系統(tǒng)的操作元（operating elements）之一，Yu and Neter（1973）給出了財務(wù)信息系統(tǒng)影響內(nèi)部控制系統(tǒng)的四個關(guān)鍵方面：（1）將內(nèi)部控制方法和手段嵌入到財務(wù)信息系統(tǒng)中，內(nèi)部控制系統(tǒng)評價必須與整個財務(wù)信息系統(tǒng)的可靠性評價相結(jié)合。（2）財務(wù)信息系統(tǒng)的可靠性依賴于操作元的執(zhí)行質(zhì)量。不管如何使用內(nèi)部控制操作方法，如果執(zhí)行控制的人沒有恰當(dāng)?shù)芈男新氊?zé)，那么內(nèi)部控制就不能保證財務(wù)信息系統(tǒng)具有較高的可靠性。（3）會計憑證質(zhì)量隨著財務(wù)信息系統(tǒng)流程的處理發(fā)生變化。每項操作元經(jīng)過增加差錯或修正差錯不斷改變會計憑證質(zhì)量。（4）由于系統(tǒng)的操作元增加差錯或修正錯誤時都被視作為隨機的，所以會計數(shù)據(jù)質(zhì)量可能被視作隨機變量、會計數(shù)據(jù)錯誤的運動可能被描述為隨機過程。
綜上分析，內(nèi)部分工和牽制的內(nèi)部控制系統(tǒng)直接影響財務(wù)會計信息系統(tǒng)的運行效果，有效的內(nèi)部控制可以發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)信息的差錯，提高財務(wù)信息質(zhì)量。
（二）內(nèi)部控制執(zhí)行的效率研究 現(xiàn)代組織理論傾向于把組織看成是一個開放的社會技術(shù)系統(tǒng)，強調(diào)集權(quán)與分權(quán)的結(jié)合。企業(yè)內(nèi)的組織關(guān)系特征從縱向上表現(xiàn)為監(jiān)督關(guān)系，從橫向上表現(xiàn)為制衡關(guān)系，這種組織關(guān)系特征決定了控制的本質(zhì)（謝志華，2009）。組織的權(quán)責(zé)配置和部門控制問題影響內(nèi)部控制的執(zhí)行效率，但內(nèi)部控制執(zhí)行的航向標(biāo)掌控在企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)手中，企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)的偏好和價值取向往往決定一個企業(yè)的文化氛圍和內(nèi)控環(huán)境，而企業(yè)內(nèi)控的其他要素均建立在此基礎(chǔ)之上（王繼中、李愛花，2011）。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的價值取向左右著企業(yè)對強制內(nèi)部控制的執(zhí)行效果。
內(nèi)部控制執(zhí)行力度如何？執(zhí)行中存在哪些問題？這些問題是強制內(nèi)部控制以后人們想知道的。我國證監(jiān)會要求非金融上市公司自2001年起披露內(nèi)控信息，但研究發(fā)現(xiàn)該監(jiān)管規(guī)定并未得到有效執(zhí)行，內(nèi)控信息披露大多流于形式（李明輝等，2003；蔡吉甫，2005；楊雄勝等，2007）。隨后上海證券交易所和深圳證券交易所分別要求上市公司披露內(nèi)部控制報告。楊有紅、汪薇（2008）對2006年上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制信息披露進行研究，發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的強制披露規(guī)定也并沒有得到有效執(zhí)行。朱榮恩等（2004）對內(nèi)部會計控制沒有有效執(zhí)行的原因進行分析，結(jié)果表明：內(nèi)部控制設(shè)計不合理，如業(yè)務(wù)崗位設(shè)置的缺陷，導(dǎo)致了不相容職務(wù)沒有分離；授權(quán)批準(zhǔn)不明確、授權(quán)批準(zhǔn)層次不清、授權(quán)批準(zhǔn)范圍有交叉等設(shè)計問題；缺乏有效的監(jiān)控機制，大部分企業(yè)的內(nèi)部審計部門沒有及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部會計控制設(shè)計和執(zhí)行中存在的問題，并及時與董事會或?qū)徲嬑瘑T會進行溝通，從而造成監(jiān)控不利。鄭洪濤和張穎對我國企業(yè)內(nèi)部控制的實施現(xiàn)狀進行了問卷調(diào)查，結(jié)果顯示內(nèi)部控制的重大決策掌握在管理層的企業(yè)比例高達55%，我國企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)大多由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)并沒有定期對內(nèi)部控制有效性進行專門評價，僅有約33%的企業(yè)認為財務(wù)報告目標(biāo)能夠在很大程度上得以實現(xiàn)（毛新述、楊有紅，2009）。程新生（2004）認為內(nèi)部審計向董事會負責(zé)時，代表治理機關(guān)進行審計，才能促進內(nèi)部控制有效運行。
三、內(nèi)部控制理論與執(zhí)行研究評價及展望
內(nèi)部控制理論與執(zhí)行是一個不斷發(fā)展與完善的過程，需要不斷予以調(diào)整。從內(nèi)部控制理論的發(fā)展來看，目前還沒有公認的內(nèi)部控制概念，且內(nèi)部控制基本理論的研究并不充分（楊雄勝，2011），這直接影響到內(nèi)部控制的執(zhí)行。內(nèi)部控制執(zhí)行的效果較差、不能達到確保財務(wù)報告質(zhì)量的目的，不僅與內(nèi)部控制理論的不完善有關(guān)，還與內(nèi)部控制執(zhí)行的方式和評價有關(guān)。要發(fā)展和完善內(nèi)部控制理論、保證內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，必須明確進一步努力的方向，對此，筆者提出以下思路：
?。ㄒ唬┙缍▋?nèi)部控制邊界 COSO報告雖然給出了內(nèi)部控制廣義上的定義，即“內(nèi)部控制是由主體的各層次實施旨在為實現(xiàn)其主要目標(biāo)提供合理保證的過程”，但該定義過于寬泛造成內(nèi)部控制沒有一個確定的邊界，使得內(nèi)部控制成為一個寬而廣的不著邊際的概念，無法實現(xiàn)“合理保證”。
?。ǘ┳龊弥卫斫Y(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制對接 會計控制包括委托人對代理人的監(jiān)控和代理人對其他職員的監(jiān)控兩個層面，委托人對代理人的監(jiān)控屬于公司治理結(jié)構(gòu)問題，代理人對其他職員的監(jiān)控屬于內(nèi)部控制層面問題。由于內(nèi)部控制實施的關(guān)鍵要素是人，因此，代理人是公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制有效對接的耦合要素，研究內(nèi)部控制實施中的代理人有效激勵和約束至關(guān)重要。
?。ㄈ┟鞔_內(nèi)部控制缺陷認定標(biāo)準(zhǔn) 財政部等頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中第17條規(guī)定內(nèi)部控制缺陷應(yīng)當(dāng)按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，但并未明確內(nèi)部控制缺陷類型的判斷標(biāo)準(zhǔn)。從2010年滬深兩市的內(nèi)部控制自我評價來看，沒有一家公司評價自己公司存在內(nèi)部控制重大缺陷。除上市公司缺乏內(nèi)部控制缺陷披露的動力外，內(nèi)部控制缺陷類型認定標(biāo)準(zhǔn)的缺失也是影響上市公司評價的主要因素。完善內(nèi)部控制缺陷認定的判斷標(biāo)準(zhǔn)，提高內(nèi)部控制缺陷披露的信息含量，是增強內(nèi)部控制報告有效性的當(dāng)務(wù)之急。
