一、內(nèi)部控制審計及類型
內(nèi)部控制審計是審計部門接受委托或授權(quán)，對特定基準日被審計單位或部門內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行。
本文主要將內(nèi)部控制審計劃分為如下兩種類型：首先，按內(nèi)部控制審計實施主體不同，將內(nèi)部控制審計劃分為內(nèi)部審計部門實施的內(nèi)部控制審計和注冊會計師實施的內(nèi)部控制審計兩部分。其次，按照審計涉及的內(nèi)部控制范圍的大小不同，可將其分為業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制審計，即對某個業(yè)務(wù)循環(huán)涉及的業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性實施的審計；部門內(nèi)部控制審計，即針對某個部門或機構(gòu)所涉及的內(nèi)部控制審計，如投資中心、利潤中心、子公司，單獨或非單獨設(shè)置財務(wù)機構(gòu)的分公司等。
二、內(nèi)部控制審計的程序
?。ㄒ唬┯媱潓徲嫎I(yè)務(wù)階段 （1）接受委托或根據(jù)授權(quán)，確定內(nèi)部控制審計對象。注冊會計師承接內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，必須了解內(nèi)部控制具體審計范圍和審計對象，評價專業(yè)勝任能力，然后與被審計單位簽訂審計業(yè)務(wù)約定書。如果是內(nèi)部審計部門，需根據(jù)管理層的授權(quán)，提出內(nèi)部控制審計的重點內(nèi)容和重點部門，編制年度、半年度內(nèi)部控制審計計劃，并根據(jù)實際工作出現(xiàn)的新情況，及時對計劃進行調(diào)整、修改和補充。（2）組成審計小組。根據(jù)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的工作量、審計難度及時間進度，考慮專業(yè)勝任能力，必要時可聘請相關(guān)專家，組織有經(jīng)驗的審計人員，組建內(nèi)部控制審計工作小組，可根據(jù)實際情況，對小組成員進行法律規(guī)范、業(yè)務(wù)審查等方面的培訓，為審計實施階段打好基礎(chǔ)。（3）初步了解基本情況，以風險評估為基礎(chǔ)，編制審計總體方案和具體審計計劃。在編制審計計劃前，了解相關(guān)情況是展開審計工作的必要前提，影響著整個審計的過程和結(jié)果。審計人員應(yīng)從行業(yè)概況、法律法規(guī)情況、被審計單位內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)、各機構(gòu)的人員規(guī)模和崗位結(jié)構(gòu)、單位生產(chǎn)經(jīng)營或?qū)I(yè)服務(wù)的特點、財務(wù)會計機構(gòu)及其工作組織、可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍、內(nèi)部控制特定領(lǐng)域重大缺陷風險等方面對被審計單位進行了解，在初步評估的基礎(chǔ)上，編制總體審計策略和具體審計計劃，確定擬采取的審計方法、重點進行控制測試的領(lǐng)域、審計人員的分工、時間預(yù)算等。
?。ǘ嵤徲嫎I(yè)務(wù)階段 （1）詳細調(diào)查、了解企業(yè)內(nèi)部控制情況，并作出相應(yīng)記錄。了解被審計單位已經(jīng)建立的內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況，并做出記錄、描述，是內(nèi)部控制審計現(xiàn)場實施階段首先要完成的工作。審計人員應(yīng)重點關(guān)注控制環(huán)境、控制政策和程序、信息系統(tǒng)、針對管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險而設(shè)計、實施的控制、對內(nèi)部控制信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制、對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價、信息系統(tǒng)對內(nèi)部控制及風險評估的影響等內(nèi)容，并通過調(diào)查表、流程圖、文字敘述等方式將內(nèi)部控制詳細情況記錄下來，形成審計工作底稿。（2）進行控制測試。審計人員按照內(nèi)部控制審計計劃中確定的審計步驟、審計重點領(lǐng)域、審計人員及分工等情況，把握重要性原則，結(jié)合實際情況，采用適當?shù)膶徲嫹椒ǎ瑢ζ髽I(yè)的內(nèi)部控制尤其是生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要業(yè)務(wù)與事項的控制進行測試，檢查內(nèi)部控制是否執(zhí)行以及執(zhí)行的程度。（3）評價內(nèi)部控制，形成審計工作底稿。審計人員根據(jù)控制測試結(jié)果，評價被審單位或部門內(nèi)部控制的強弱，是否存在重大缺陷，評價內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性及控制風險，并將內(nèi)部控制測試情況及評價結(jié)果詳細記錄于審計工作底稿，形成審計檔案。
（三）完成審計業(yè)務(wù)階段 （1）取得被審計單位的書面聲明，明確責任歸屬。完成審計工作后，審計人員應(yīng)取得被審計單位簽署的書面聲明，聲明中應(yīng)明確，建立健全和有效實施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是被審單位的責任；被審單位已對內(nèi)部控制的有效性做出自我評價，沒有利用審計人員執(zhí)行的審計程序及結(jié)果作為自我評價的基礎(chǔ)；被審計單位已向?qū)徲嬋藛T披露識別出的所有內(nèi)部控制缺陷等內(nèi)容。如果被審計部門拒絕提供書面聲明，則應(yīng)視為審計范圍受限，解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。（2）撰寫內(nèi)部控制審計報告。內(nèi)部控制審計報告是對審計工作結(jié)果的一種總結(jié)。審計人員在完成整個審計工作后，應(yīng)當對審計工作底稿、相關(guān)證據(jù)進行分析篩選、匯總整理，完善審計意見，撰寫審計報告。審計報告應(yīng)包括被審計單位的基本情況、審計發(fā)現(xiàn)的問題、改進建議和審計評價結(jié)論等。
三、內(nèi)部控制審計的方法
（一）實地觀察法 實地觀察法簡稱觀察法，是指審計人員親臨現(xiàn)場，對被審計單位的經(jīng)濟管理和業(yè)務(wù)活動進行實地觀察，借以查明被審計事項的事實真相的一種審計方法。在內(nèi)部控制審計中，觀察法是最常用的方法之一，適合于觀察企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計及執(zhí)行情況。但觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，屬于時點證據(jù)，并且在相關(guān)人員已知被觀察時，相關(guān)人員從事活動或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而會影響審計人員對真實情況的了解。因此，注冊會計師有必要獲取其他類型的佐證證據(jù)。
?。ǘ┎樵兎?查詢法是指審計人員通過書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取相關(guān)信息，證實客觀事實或書面資料，取得審計證據(jù)的一種審計方法。查詢分為面詢和函詢兩種方式，區(qū)別在于調(diào)查詢問是當面進行還是發(fā)函進行。在了解被審計單位內(nèi)部控制的設(shè)計及執(zhí)行情況時，審計人員都可以采用查詢法。通過查詢，審計人員能獲取口頭證據(jù)或書面證據(jù)，幫助審計人員發(fā)現(xiàn)疑點或問題。但其中的口頭證據(jù)并不具有實際證明力，不能證明內(nèi)部控制設(shè)計或運行的有效性，只能給審計人員提供線索，還需運用檢察、觀察等方法加以證實。
?。ㄈz查法 檢查法是指通過審查閱讀文件、合同、憑證等相關(guān)資料的方式，獲取審計證據(jù)的一種審計方法。檢查法取得的審計證據(jù)證明力較強，能夠有效證明內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性。但如果內(nèi)部控制的運行沒有留下軌跡，則檢查法得出的結(jié)論往往具有片面性。
（四）分析性程序 分析性程序簡稱分析法，是通過對相關(guān)資料的觀察、推理、分解和綜合，以揭示其本質(zhì)和重大異常變動現(xiàn)象，提供審計線索，為確定審查重點指明方向的一種審計方法。在審計過程中，分析法運用非常廣泛，幾乎貫穿于審計全過程各階段。但分析法在使用過程中，需注意被分析對象之間是否存在一定的邏輯關(guān)系，否則分析法將失去意義。
?。ㄎ澹┐┬袦y試 穿行測試是指通過追蹤交易的處理過程，用以了解內(nèi)部控制的執(zhí)行情況的一種審計方法。穿行測試是審計人員了解被審計單位業(yè)務(wù)流程及其相關(guān)控制時經(jīng)常使用的審計程序，來證實審計人員對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。穿行測試的實施需要以被審計單位的內(nèi)部控制留下軌跡為前提。由于穿行測試更多地在了解內(nèi)部控制時運用，測試的數(shù)量較少，一般不能提供充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
?。┲匦聢?zhí)行 重新執(zhí)行是指審計人員以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制的一種審計方法。重新執(zhí)行是控制測試中常用的審計程序，目的是測試被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。重新執(zhí)行獲得的審計證據(jù)可靠性較高，但重新執(zhí)行的工作量很大，還需被審計單位或部門積極配合才能實施，甚至在某種程度上會降低審計的效率。
四、內(nèi)部控制審計應(yīng)注意的問題
?。ㄒ唬╆P(guān)注管理層對內(nèi)部控制的態(tài)度 管理層是整個內(nèi)部控制體系的結(jié)點，內(nèi)部控制體系的健全與否及執(zhí)行力度強弱與管理層的觀點和態(tài)度息息相關(guān)。即使在完善的內(nèi)部控制制度，如果得不到管理層的支持和有效執(zhí)行，其結(jié)果只能是形同虛設(shè)，易導致錯弊行為，使財務(wù)報表存在重大錯報風險。
（二）抓住關(guān)鍵控制點 所謂關(guān)鍵控制點，是指容易發(fā)生錯弊，需要加以控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。為了對被審計單位或部門的內(nèi)部控制做出客觀公正的審查評價，審計人員在審計過程中必須抓住關(guān)鍵控制點，以保證內(nèi)部控制審計目標得以順利實現(xiàn)。
?。ㄈ┩高^現(xiàn)象看本質(zhì) 實際審計中，不少被審單位內(nèi)部控制制度設(shè)計非常合理、完善，但實際執(zhí)行效果卻不樂觀，內(nèi)部控制成了花瓶擺設(shè)；相反，有些被審計單位雖然從表面上看內(nèi)部控制設(shè)計不夠合理，但實際執(zhí)行效果卻非常理想，基本不存在錯弊現(xiàn)象。再加之內(nèi)部控制有其固有的局限性，因此審計時不能被內(nèi)部控制的表面現(xiàn)象蒙蔽，應(yīng)在搜集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上，得出恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論。
