NGO（Non-Governmental Organization，非政府組織）作為獨(dú)立于政府和企業(yè)的社會第三部門，有著其獨(dú)特的會計(jì)核算體系，但是由于NGO組織在中國起步較晚，尚未建立完善的專門針對NGO組織的會計(jì)準(zhǔn)則，以至于NGO組織會計(jì)的內(nèi)部控制存在缺陷，導(dǎo)致會計(jì)信息失真，缺乏可信度。從而進(jìn)一步影響到NGO組織的相關(guān)籌款業(yè)務(wù)的展開。筆者希望通過對NGO組織的會計(jì)的探索，結(jié)合NGO組織的實(shí)際，來分析缺陷，解決缺陷。
一、NGO組織及其核算特點(diǎn)
?。ㄒ唬㎞GO組織的定義 NGO（Non-Governmental Organization，NGO）是指不以營利為目的、主要開展公益性或互益性社會服務(wù)活動(dòng)的獨(dú)立民間組織。NGO有三個(gè)基本屬性，即非營利性、非政府性和志愿公益性。（1）非營利性。非營利性是NGO的第一屬性，也是區(qū)別于企業(yè)的一個(gè)重要標(biāo)志，NGO組織是一個(gè)類似于NPO的組織，同樣不能以營利為目的，而是為了實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會或者一定范圍內(nèi)的公益事業(yè)；所得收入不能進(jìn)行利潤分配，而只能用于組織所開展的各種社會活動(dòng)及自身發(fā)展；組織解散不能將組織的資產(chǎn)以任何形式轉(zhuǎn)變?yōu)樗饺素?cái)產(chǎn)。（2）非政府性。這是區(qū)別于政府和NPO的又一屬性，區(qū)別于政府是因?yàn)镹GO組織具有其獨(dú)立的思維、決策體系，其任何行為不需要經(jīng)過政府部門的允許和許可，也不能從政府方面獲得財(cái)政資金的支持，這也是區(qū)別于NPO的一個(gè)重要特征，NPO組織，在很大一部分是由政府支持下建立起來的，只是強(qiáng)調(diào)其非營利性，但是在非政府性上NPO表現(xiàn)的十分薄弱，對財(cái)政資金有一定的依賴性。（3）志愿公益性。志愿公益性是NGO組織的一個(gè)最重要的特征，NGO組織的所有資源都需要依靠志愿者的支持和社會上的募集，NGO組織中財(cái)務(wù)狀況必須公開透明、內(nèi)部控制必須很嚴(yán)謹(jǐn)才能贏得志愿者以及社會公眾的信任和支持，這樣NGO組織才能夠得以生存。
?。ǘ㎞GO組織與其他社會組織的關(guān)系 NGO組織是作為獨(dú)立于政府與企業(yè)的社會第三部門的形式而存在于社會中，相互之間的關(guān)系可以用圖1來表述。
?。ㄈ㎞GO組織會計(jì)的核算模式 NGO組織的會計(jì)核算，是一種非常特殊的核算模式，既有企業(yè)會計(jì)中的總賬、明細(xì)賬，又有配合NGO組織每個(gè)項(xiàng)目始終的獨(dú)立項(xiàng)目運(yùn)作的賬目。此外，NGO組織在核算過程中真正使用到的會計(jì)科目十分少。從而使得很多組織為了方便，不建賬、少建賬、亂建賬。因?yàn)槠駷橹惯€沒有真正的一部法律法規(guī)來規(guī)范NGO組織會計(jì)，所以，現(xiàn)在對于NGO組織會計(jì)核算方式也是十分混亂的，有的利用企業(yè)準(zhǔn)則核算，有的利用非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則核算，有的組織甚至兩種準(zhǔn)則相互雜合著使用。從而導(dǎo)致混亂局面的產(chǎn)生，但是無論是NGO還是NPO，在保證會計(jì)信息的真實(shí)可靠是非常必要的，也是每一位會計(jì)從業(yè)人員必須遵守的職業(yè)操守。
二、NGO組織內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析
（一）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制機(jī)制的關(guān)系 根據(jù)大量的研究討論可以得出，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制機(jī)制的必備條件，沒有內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)將無從談內(nèi)部控制機(jī)制?，F(xiàn)階段，大量的NGO組織的內(nèi)部控制機(jī)制可以簡單的歸納為恒等關(guān)系式：控制結(jié)構(gòu)=控制環(huán)境+會計(jì)系統(tǒng)+控制程序。三者的關(guān)系是：控制環(huán)境是會計(jì)系統(tǒng)和控制程序的基礎(chǔ)，控制環(huán)境和控制程序是會計(jì)系統(tǒng)的保障?？刂骗h(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序共同構(gòu)成了NGO的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。
（二）NGO組織會計(jì)內(nèi)部控制特點(diǎn)及現(xiàn)狀 目前我國NGO組織會計(jì)內(nèi)部控制還是相對來說比較薄弱的，除了沒有相應(yīng)的準(zhǔn)則來進(jìn)行約束外，還體現(xiàn)在：第一，缺乏健全的財(cái)務(wù)制度。由于NGO的特征，決定了其活動(dòng)資金的不確定性、非營利性、專職人員相對較少等，這使得NGO組織大多對財(cái)務(wù)工作重要性認(rèn)識不足，認(rèn)為只要能保證組織正常活動(dòng)的開展，承擔(dān)起社會的責(zé)任，對資金的有效使用、活動(dòng)成本等因素沒有過多加以考慮，因此可能造成資源的大量浪費(fèi)。具體表現(xiàn)在，有的不重視財(cái)務(wù)規(guī)章制度的建立和完善，有的雖然重視各項(xiàng)財(cái)務(wù)制度的制定，但卻忽略了對財(cái)務(wù)制度執(zhí)行效果的檢查和監(jiān)督，最終使得財(cái)務(wù)制度流于形式。第二，財(cái)務(wù)透明度較低。NGO不像企業(yè)那樣需按照國家相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定對外公布財(cái)務(wù)報(bào)告，并接受政府或社會審計(jì)的監(jiān)督，其財(cái)務(wù)信息透明度相對較低，這樣外界無法了解到資金的真實(shí)使用情況，無法確定資金是否按照捐贈者的意愿使用。NGO財(cái)務(wù)透明度低，影響了資源提供者的積極性，降低了其對NGO組織的信任度，進(jìn)而不利于其發(fā)展壯大。根據(jù)財(cái)政部最新的規(guī)定，叫停了許多私募基金會，對公募基金會向NGO組織進(jìn)行資金贊助也加強(qiáng)了相關(guān)管理力度。使得那些財(cái)務(wù)制度不健全的NGO組織將難以籌得資金。第三，財(cái)務(wù)人員素質(zhì)偏低。目前，我國的多數(shù)NGO是由民間個(gè)人牽頭發(fā)起的，NGO的相關(guān)工作人員多數(shù)是由個(gè)人面向社會直接招募的，因此缺乏相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。由于其業(yè)務(wù)資金少、工作人員少、非營利等特性，使得其對財(cái)務(wù)工作認(rèn)識不夠充分，往往是由相關(guān)部門的財(cái)務(wù)人員兼職，從而分散了財(cái)務(wù)人員的精力；有些草根NGO甚至沒有專門的財(cái)務(wù)人員，只是由其內(nèi)部的相關(guān)工作人員負(fù)責(zé)簡單的記流水賬。因此與專業(yè)的財(cái)務(wù)人員相比，草根NGO的財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低，只是進(jìn)行處理簡單記錄。第四，財(cái)務(wù)人員職責(zé)劃分不明確。由于NGO的業(yè)務(wù)活動(dòng)較少，多數(shù)NGO的財(cái)務(wù)工作不相容職務(wù)沒有劃分，往往一人可以負(fù)責(zé)所有財(cái)務(wù)工作，這樣使財(cái)務(wù)工作缺乏監(jiān)督，缺乏活動(dòng)資金的審批程序，致使財(cái)務(wù)工作存在很大漏洞和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不利于NGO的健康發(fā)展。由于上述等原因，致使我國某些NGO的公信力很弱，使得整個(gè)NGO的公信力受到質(zhì)疑。NGO作為獨(dú)立于政府和企業(yè)的社會第三部門，其發(fā)展壯大在很大程度上靠的是公信力。NGO的內(nèi)部控制制度不健全，甚至缺失內(nèi)部控制制度，使得其內(nèi)部效率低下，從而導(dǎo)致 NGO由于缺少資金來源，無法獲得足夠的資金，最終不得不解散，使得人們對其認(rèn)識不夠，認(rèn)為其實(shí)際是可有可無的等，這些都降低了NGO的公信力。
另外，從具體的實(shí)務(wù)操作層面，具體的體現(xiàn)為：第一，會計(jì)核算與賬戶設(shè)置方面，會計(jì)人員常常因?yàn)楹怂愎ぷ飨鄬唵危窗凑找?guī)定定期編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，而且在絕大多數(shù)的科目未設(shè)置二級明細(xì)科目，對同一性質(zhì)的業(yè)務(wù)，經(jīng)常性根據(jù)“需要”計(jì)入不同的科目。同一性質(zhì)的科目在法律法規(guī)沒有更改的情況下，多次隨意更改科目名稱。且對于最后的財(cái)務(wù)報(bào)表大多數(shù)組織也是根據(jù)原始憑證累加得出，缺乏應(yīng)有的可信度。第二，貨幣資金方面，根據(jù)調(diào)查，NGO組織在貨幣資金部分監(jiān)督環(huán)節(jié)較薄弱，不相容職務(wù)沒有分離，整個(gè)會計(jì)流程有且只有一名財(cái)務(wù)人員完成或者只由一名非會計(jì)從業(yè)人員完成，不符合相應(yīng)的規(guī)定。財(cái)務(wù)過程沒有設(shè)置相應(yīng)的稽核人員，致使財(cái)務(wù)的可信度下降。雖然會計(jì)人員對原始憑證進(jìn)行了審核，但是原始單據(jù)僅按性質(zhì)粘貼，除了工資單和交通簽收單以外，其他的各項(xiàng)支出都僅將原始票據(jù)按照性質(zhì)簡單羅列粘貼，并不填寫單獨(dú)的報(bào)銷單封面，未注明目的、申請報(bào)銷人員等詳細(xì)信息，也缺乏相關(guān)經(jīng)手人及主管人員、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人簽字。第三，固定資產(chǎn)方面，很多NGO組織因?yàn)槿狈I(yè)的會計(jì)人員，從而導(dǎo)致在固定資產(chǎn)核算方面相當(dāng)混亂，固定資產(chǎn)所提折舊的方法、年限、折舊率均不按規(guī)定統(tǒng)一，從而導(dǎo)致同一件固定資產(chǎn)去年按平均年限法計(jì)提，今年按雙倍余額遞減法核算，這張辦公桌的折舊率是5%，另外一張辦公桌的折舊率是8%的情況時(shí)有發(fā)生。從而致使財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表信息失真，缺乏應(yīng)有的可信度。
三、NGO組織會計(jì)內(nèi)部控制完善對策
?。ㄒ唬㎞GO組織會計(jì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷完善對策 設(shè)計(jì)缺陷，是指缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必須的控制，或現(xiàn)有控制設(shè)計(jì)不當(dāng)，即正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。那么，就設(shè)計(jì)缺陷而言，應(yīng)該對原有的內(nèi)部控制制度進(jìn)行完善，或重新設(shè)計(jì)，并且請專業(yè)的人員對該項(xiàng)內(nèi)部控制進(jìn)行檢測即可。
（二）NGO組織會計(jì)內(nèi)部控制運(yùn)行缺陷完善對策 運(yùn)行缺陷，是指對設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度沒有按照原有的設(shè)計(jì)意圖進(jìn)行運(yùn)行，或者執(zhí)行人員缺乏相應(yīng)授權(quán)或?qū)I(yè)勝任能力，無法有效的實(shí)施控制。經(jīng)調(diào)查研究后得出，在我國NGO組織的內(nèi)部控制缺陷中，運(yùn)行缺陷占到絕大部分的比重，所以針對這樣的缺陷，可以從以下方面來應(yīng)對：第一，建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，根據(jù)“控制結(jié)構(gòu)=控制環(huán)境+會計(jì)系統(tǒng)+控制程序”恒等關(guān)系式可以看出，控制環(huán)境是會計(jì)系統(tǒng)和控制程序的基礎(chǔ)，一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境，決定著內(nèi)部控制是否在組織內(nèi)有效的運(yùn)作。內(nèi)部控制環(huán)境又分為內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境。這就決定了良好的內(nèi)部控制不光需要NGO組織自身的不斷努力營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境，而且需要全社會為NGO組織創(chuàng)造出良好的條件。第二，完善會計(jì)系統(tǒng)，內(nèi)部控制，主要是針對會計(jì)部門，作為主要責(zé)任部門有必要建立良好的會計(jì)核算系統(tǒng)。首先，完善NGO會計(jì)核算制度，以確保NGO會計(jì)制度沒有設(shè)計(jì)缺陷。利用會計(jì)制度來約束會計(jì)人員，使之按照既定的制度和會計(jì)核算法規(guī)進(jìn)行會計(jì)處理，因?yàn)榍笆鲞\(yùn)行缺陷中就已提到，對設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制制度沒有按照原設(shè)計(jì)意圖進(jìn)行運(yùn)行。其次，建立嚴(yán)格的授權(quán)審批制度。尤其是在計(jì)算機(jī)輔助核算的組織中，更應(yīng)該注意此類問題。因?yàn)闆]有良好的授權(quán)也是導(dǎo)致內(nèi)部控制運(yùn)行缺陷的一個(gè)主要原因。充分的授權(quán)和嚴(yán)格的審批，是一個(gè)組織能夠健康運(yùn)行的有效保證。一個(gè)組織的管理者，不能過分的集權(quán)，也不能過分的放權(quán)。在授權(quán)的過程中給與適當(dāng)?shù)募s束，從而使得權(quán)力的分配與責(zé)任的界定能夠有機(jī)結(jié)合，相互配合。繼而促使組織內(nèi)部控制目標(biāo)的達(dá)成。各級人員必須在授權(quán)范圍內(nèi)工作，不得越權(quán)處理其他事項(xiàng)。在經(jīng)辦需要審批事項(xiàng)的業(yè)務(wù)工作時(shí)，組織管理者應(yīng)該在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批。NGO組織不能因?yàn)闃I(yè)務(wù)量小，從而放松對授權(quán)審批制度的管理。最后，保證不相容職務(wù)相互分離，同時(shí)也應(yīng)該保證所有的從業(yè)人員需要有專業(yè)勝任能力。這也是運(yùn)行缺陷中所談到的因沒有專業(yè)勝任能力所導(dǎo)致的內(nèi)部控制缺陷。在保證充分授權(quán)和嚴(yán)格審批后，也應(yīng)該在授權(quán)和審批時(shí)注意不相容職務(wù)的分離，以及授權(quán)審批者的專業(yè)勝任能力。例如，在不相容職務(wù)上應(yīng)該注意：出納與稽核、會計(jì)檔案保管以及收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)的賬務(wù)登記，銀行票據(jù)和印鑒的保管，登記銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬、其他貨幣資金明細(xì)賬與登記總分類賬的職務(wù)的分離，在專業(yè)勝任能力上最基本應(yīng)該做到的是對于會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)該具有會計(jì)從業(yè)資格證，甚至在某些職位上應(yīng)具有相應(yīng)的職稱等等。切忌沒有會計(jì)相關(guān)知識的人員來從事會計(jì)工作甚至是編制財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。讓不相容的職務(wù)分離，能夠保證會計(jì)信息的真實(shí)性，防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，而對會計(jì)從業(yè)人員需要有專業(yè)勝任能力，則是保證會計(jì)信息的可靠性。在不相容職務(wù)的分離上需要進(jìn)一步分離NGO組織的籌資部門和資金運(yùn)作的決策部門。NGO組織的主要資金來源是向社會大眾以及基金會的募捐和投資，將籌資部門和資金的決策部門分離是保證資金運(yùn)作能夠做到?？顚Ｓ茫乐刮璞装l(fā)生。第三，建立相應(yīng)的審計(jì)制度。作為一個(gè)負(fù)責(zé)的NGO組織應(yīng)該建立和完善自己的內(nèi)部監(jiān)督――內(nèi)部審計(jì)，適時(shí)的引進(jìn)外部審計(jì)――注冊會計(jì)師審計(jì)。NGO組織在籌資方面和上市公司有很多的相似之處，所籌資的對象都是社會大眾。而投資者都有權(quán)知曉組織管理者對投資資金是否按規(guī)定使用。尤其是NGO組織，投資者所投資金通常都有特定用途，從而組織管理者有必要且必須向投資者加以說明。那么引進(jìn)無厲害關(guān)系的第三方進(jìn)行對資金和財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，在約束組織管理者的同時(shí)也是增加投資者的信心。因?yàn)镹GO組織的誠信是其賴以生存的必備條件。而內(nèi)部審計(jì)，是監(jiān)督內(nèi)部控制執(zhí)行情況，建立完善的內(nèi)部審計(jì)，是增強(qiáng)組織內(nèi)部控制的有效保證。
