內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，通過內(nèi)部會(huì)計(jì)控制可以很好地規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，最大程度保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，有效防止信息堵塞，是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物。近年來，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制功能已得到較大拓展，其建設(shè)目標(biāo)進(jìn)一步強(qiáng)化，突出反映在內(nèi)部控制的效率和效果（績(jī)效目標(biāo)），財(cái)務(wù)管理信息的可靠性、完整性和及時(shí)性（信息目標(biāo)），符合法律和管理要求目標(biāo)（合規(guī)目標(biāo)）等三個(gè)方面。由于內(nèi)部控制對(duì)保證企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)具有重要作用，同時(shí)內(nèi)部控制系統(tǒng)需要隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化而改進(jìn)，這就需要企業(yè)對(duì)自身的內(nèi)部控制狀況進(jìn)行持續(xù)的自我評(píng)價(jià)并不斷改進(jìn)。
一、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)現(xiàn)狀
?。ㄒ唬﹥?nèi)部會(huì)計(jì)控制觀念落后 改革開放后我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得到了長(zhǎng)足的發(fā)展，但我國中小企業(yè)管理層的經(jīng)營理念還相對(duì)缺乏。對(duì)于財(cái)務(wù)方面，我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制觀念還很落后，如很多企業(yè)的高層管理者僅僅把會(huì)計(jì)職能理解為記賬、算賬和報(bào)賬，更有甚者，很多企業(yè)高層管理者沒有把企業(yè)的會(huì)計(jì)工作納入企業(yè)的管理活動(dòng)中。這些都體現(xiàn)了我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的觀念相對(duì)落后。
?。ǘ┤狈τ行У默F(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制 我國企業(yè)采取的是委托人-代理者的模式。我國的《公司法》、《證券法》、《合伙企業(yè)法》、《外資企業(yè)法》等從法律上規(guī)定了企業(yè)的組織形式，一般由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理以及總經(jīng)理以下的各級(jí)管理部門和員工組成。很多企業(yè)都有專門的內(nèi)部控制部門，但由于我國多年的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)烙印使得我國的內(nèi)部管理部門尤其是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制部門往往形同虛設(shè)，沒有起到應(yīng)有的作用。
?。ㄈ┬畔⒒刂茥l件落后 我國企業(yè)實(shí)行信息化管理的時(shí)間不長(zhǎng)，信息化程度相對(duì)比較低。很多企業(yè)沒有采用MRP、ERP等管理系統(tǒng)，在會(huì)計(jì)部門中沒有使用會(huì)計(jì)信息化。會(huì)計(jì)手工賬在信息化中遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于會(huì)計(jì)信息化。
二、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本方式
（一）授權(quán)控制 是指在某項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)發(fā)生之前企業(yè)各級(jí)工作人員必須經(jīng)過授權(quán)和批準(zhǔn)才能對(duì)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行處理，未經(jīng)授權(quán)和批準(zhǔn)，這些人員就不允許接觸這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)信息化的執(zhí)行人員一般應(yīng)與會(huì)計(jì)原始憑證審核人員分開，會(huì)計(jì)信息化中的會(huì)計(jì)主管、會(huì)計(jì)出納、會(huì)計(jì)稽核、會(huì)計(jì)核算各沖突崗位等都應(yīng)該分開授權(quán)。在會(huì)計(jì)信息化授權(quán)中要做到職權(quán)分離，相互制約。
?。ǘ┓止た刂?是指對(duì)不相容的職務(wù)必須分工負(fù)責(zé)，不能由一個(gè)人同時(shí)兼任。這一控制方式使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理有關(guān)人員能夠相互制約。根據(jù)不相容職務(wù)分工控制的要求，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)至少不能由一個(gè)人從頭到尾進(jìn)行處理。企業(yè)的職能分工應(yīng)與職能授權(quán)相結(jié)合，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審批方應(yīng)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者分工，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審查應(yīng)與這項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者分工，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者應(yīng)與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)資料記錄者分工，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行者應(yīng)與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的清算者分工等。
（三）業(yè)務(wù)記錄控制 在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生以后，必須按一定的程序記入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。業(yè)務(wù)記錄控制即在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)記錄時(shí)必須采取一系列的措施和方法，以保證會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)、及時(shí)和正確。業(yè)務(wù)記錄控制的基本目的是要確保會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部所提供的會(huì)計(jì)信息的可靠，在企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄中應(yīng)由會(huì)計(jì)內(nèi)部管理部門協(xié)助制定。
（四）財(cái)產(chǎn)安全控制 是指為了確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資安全完整所采用的各種方法和措施。對(duì)于企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、存貨、固定資產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)物資，必須實(shí)施財(cái)產(chǎn)安全控制。此外，還有一些與財(cái)產(chǎn)安全有關(guān)的控制方法和措施：（1）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生以后必須立即記賬，特別是現(xiàn)金、銀行存款等業(yè)務(wù)，更要按照這一要求處理，做到日清月結(jié)，防止現(xiàn)金被挪用，并保證現(xiàn)金的籌劃與周轉(zhuǎn)；（2）對(duì)于財(cái)產(chǎn)物資的管理必須實(shí)行永續(xù)盤存的方法，隨時(shí)反映財(cái)產(chǎn)物資收入、發(fā)出和結(jié)存情況，采用實(shí)地盤存的方法會(huì)危及企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資的安全；（3）建立定期和不定期的財(cái)產(chǎn)清點(diǎn)制度，保證財(cái)產(chǎn)物資賬實(shí)一致；（4）財(cái)產(chǎn)物資不論是發(fā)生盤盈還是盤虧，都要查明原因，并追究該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資管理者的管理責(zé)任，按照規(guī)定的程序經(jīng)過主管人員批準(zhǔn)后才能進(jìn)行賬面調(diào)整處理；（5）建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)檔案資料保管制度，有關(guān)業(yè)務(wù)資料歸檔以后須編造清冊(cè)，加貼封條，專人保管，防止篡改和抽換會(huì)計(jì)資料，便于進(jìn)行業(yè)務(wù)復(fù)查；（6）對(duì)財(cái)產(chǎn)物資科學(xué)編號(hào)和存放，便于收發(fā)、清查、保管。
（五）預(yù)算控制 近年來，一些企業(yè)開始注重預(yù)算控制在內(nèi)部管理中的作用，并將預(yù)算控制運(yùn)用到生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)。預(yù)算控制的基本要求是：所編預(yù)算必須體現(xiàn)本企業(yè)的經(jīng)營管理目標(biāo)，并明確職責(zé)；預(yù)算執(zhí)行中，應(yīng)允許經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)對(duì)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整，以使預(yù)算更加切合實(shí)際；及時(shí)或定期反饋預(yù)算執(zhí)行情況；預(yù)算執(zhí)行完畢，應(yīng)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行考核。預(yù)算控制是一個(gè)系統(tǒng)，由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算考核等環(huán)節(jié)組成，涵蓋生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)的全過程。
（六）結(jié)算中心控制 一個(gè)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算中可以設(shè)置多個(gè)結(jié)算中心，結(jié)算中心是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部設(shè)立的辦理內(nèi)部各成員單位或分支機(jī)構(gòu)資金收付和往來結(jié)算業(yè)務(wù)的專門機(jī)構(gòu)。結(jié)算中心統(tǒng)一對(duì)外籌資，確保整個(gè)企業(yè)的資金需要，控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)算中心由一個(gè)企業(yè)中不同的單位部門組成，這些部門中的資金往來和資金控制有一致性，可以將這些不同部門的類似業(yè)務(wù)作為統(tǒng)一類型一起進(jìn)行內(nèi)部控制。結(jié)算中心以企業(yè)的類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為中心進(jìn)行結(jié)算控制，可以通過集中核算的方法控制企業(yè)的財(cái)務(wù)，完善企業(yè)的管理。
?。ㄆ撸?huì)計(jì)委派控制 即企業(yè)對(duì)其成員單位委派財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，實(shí)行“下管一級(jí)”，這對(duì)于監(jiān)督、控制經(jīng)營者的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)營活動(dòng)能起到較好的作用。各個(gè)級(jí)別的會(huì)計(jì)部門應(yīng)該相互牽制，相互制約。
（八）內(nèi)部審計(jì)控制 是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的一種特殊形式。在我國，一般企業(yè)都會(huì)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，內(nèi)部審計(jì)在一個(gè)組織內(nèi)部對(duì)各種經(jīng)營活動(dòng)和控制系統(tǒng)進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)，以確定規(guī)定的程序和政策是否貫徹，建立的標(biāo)準(zhǔn)是否遵循，資源的利用是否合理有效，以及單位的目標(biāo)是否達(dá)到。內(nèi)部審計(jì)協(xié)助單位的高級(jí)管理層，使其能夠有效地履行管理職責(zé)，是對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制執(zhí)行情況的再控制。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部審計(jì)部門、內(nèi)部控制部門，此外企業(yè)的監(jiān)事會(huì)、工會(huì)等都應(yīng)該起到相應(yīng)的作用。
三、目標(biāo)導(dǎo)向的多層次內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系構(gòu)建
?。ㄒ唬┠繕?biāo)導(dǎo)向 在企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐中，企業(yè)的性質(zhì)、行業(yè)特征、經(jīng)營規(guī)模、管理理念等存在巨大差異，這種差異決定了企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立必然是“各具特色”。通常情況下，存在規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向兩種規(guī)范制定模式，規(guī)則導(dǎo)向的規(guī)范設(shè)計(jì)更具體、更復(fù)雜、可操作性強(qiáng)且更加關(guān)注形式而輕實(shí)質(zhì)；而原則導(dǎo)向則相對(duì)要簡(jiǎn)單、明了，執(zhí)行過程中更多地依賴職業(yè)判斷。近年來又提出了一種更優(yōu)于原則導(dǎo)向的新模式――目標(biāo)導(dǎo)向，在重申“原則”的同時(shí)又強(qiáng)調(diào)了“規(guī)則”的重要性，它是原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之間最佳的均衡點(diǎn)。
?。ǘ┒鄬哟蝺?nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的含義 多層次內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)，是指企業(yè)內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)、控制企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，而由企業(yè)內(nèi)部不同層次的評(píng)價(jià)主體實(shí)施對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性和恰當(dāng)性自我評(píng)價(jià)的方法。這種評(píng)價(jià)方法是由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門、各個(gè)被審計(jì)部門和企業(yè)員工共同參與的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度，從而解決了內(nèi)部審計(jì)部門與一些被審計(jì)部門和人員之間在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面的矛盾和不協(xié)調(diào)問題，它增強(qiáng)了員工的參與感、充分調(diào)動(dòng)了全體員工的積極性，從下到上的全面評(píng)價(jià)極大地提高了內(nèi)部控制的效率、效果。內(nèi)部控制的步驟和目的如圖1：
?。ㄈ┠繕?biāo)導(dǎo)向的多層次內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)體系構(gòu)建 多層次內(nèi)部控制是一個(gè)從企業(yè)的高層到底層的綜合內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，是系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系。筆者建議在我國企業(yè)中大規(guī)模推廣企業(yè)多層內(nèi)部控制制度。多層內(nèi)部控制制度的建立和健全應(yīng)該從多個(gè)部門努力，具體實(shí)施有以下一些方面：
一是建立嚴(yán)密的財(cái)務(wù)控制。（1）不相容職務(wù)分離制度。要求中小企業(yè)按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。（2）授權(quán)批準(zhǔn)控制制度。要求中小企業(yè)明確規(guī)定涉及財(cái)務(wù)及相關(guān)工作的授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等內(nèi)容，單位內(nèi)部的各級(jí)經(jīng)辦人員，包括管理層，必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。（3）會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制制度。要求中小企業(yè)依據(jù)《會(huì)計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，制定適合本單位的會(huì)計(jì)制度，明確會(huì)計(jì)工作流程，建立崗位責(zé)任制，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能。會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制制度包括企業(yè)的核算規(guī)程、會(huì)計(jì)工作規(guī)程、會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制、會(huì)計(jì)檔案管理制度等。
二是現(xiàn)金流量預(yù)算控制。在目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制中，可以把企業(yè)的現(xiàn)金流量預(yù)算作為一個(gè)控制目標(biāo)進(jìn)行內(nèi)部控制。企業(yè)的現(xiàn)金流量控制是一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵內(nèi)容，現(xiàn)金流量控制可運(yùn)用于經(jīng)營活動(dòng)、籌資活動(dòng)及投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。企業(yè)的現(xiàn)金流量控制一般包括經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量盈余控制，評(píng)價(jià)是否過度投資的投資現(xiàn)金流量控制，使用盈余資金進(jìn)行投資的合理投資現(xiàn)金流量控制，長(zhǎng)期投資與籌資計(jì)劃控制，創(chuàng)造現(xiàn)金的能力評(píng)價(jià)體系控制，國際現(xiàn)金流量預(yù)算控制等。維持收支的動(dòng)態(tài)平衡是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的基本條件，企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的首要任務(wù)是敦促企業(yè)實(shí)現(xiàn)收支的動(dòng)態(tài)平衡。在企業(yè)現(xiàn)金流量預(yù)算控制體系下，應(yīng)該考慮現(xiàn)金充足性及財(cái)務(wù)彈性指標(biāo)的設(shè)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，制定與企業(yè)相適應(yīng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系。
三是應(yīng)收賬款控制。目標(biāo)導(dǎo)向的多層次內(nèi)部控制也可以以應(yīng)收賬款的控制作為控制目標(biāo)。應(yīng)收賬款的控制不善，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)效益下降，企業(yè)經(jīng)營成果受到損害，企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益出現(xiàn)流出，對(duì)企業(yè)經(jīng)營周期產(chǎn)生不良影響。企業(yè)可以結(jié)合銷售合同、確立收款率和應(yīng)收賬款余額百分比，保證應(yīng)收賬款的安全性，同時(shí)企業(yè)可以根據(jù)不同的應(yīng)收賬款對(duì)象采用不同的計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的方法。
四是實(shí)物資產(chǎn)控制。實(shí)物資產(chǎn)控制是為保證企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)安全、完整而采取的會(huì)計(jì)控制措施。實(shí)物和現(xiàn)金是企業(yè)質(zhì)量最高的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，企業(yè)要做到賬賬相符，賬實(shí)相符。這就要建立實(shí)物盤點(diǎn)制度，保證實(shí)物的安全。企業(yè)要保證實(shí)物進(jìn)入企業(yè)后要及時(shí)登記入賬，特別是現(xiàn)金和銀行存款的進(jìn)出一定要有專門的人員和專門的賬戶，做到日清月結(jié)，做到及時(shí)與銀行對(duì)賬，杜絕現(xiàn)金挪用。同時(shí)做好實(shí)物進(jìn)入企業(yè)和流出企業(yè)的登記，并作為重要的會(huì)計(jì)信息加以保留。
五是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制。有效地利用債務(wù)，可以大大地提高中小企業(yè)的經(jīng)營收益。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營好、利潤(rùn)高時(shí)，高負(fù)債會(huì)帶來企業(yè)的高速增長(zhǎng)。但負(fù)債經(jīng)營要承擔(dān)相當(dāng)?shù)睦①M(fèi)用，并且債權(quán)人對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)有優(yōu)先求償權(quán)。如果經(jīng)營不善，或出現(xiàn)其他不利因素，則中小企業(yè)資不抵債，破產(chǎn)倒閉的危險(xiǎn)就會(huì)加大。
因此，構(gòu)建以目標(biāo)為導(dǎo)向的多層次會(huì)計(jì)內(nèi)部控制，要以建立完善的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，以多層的內(nèi)部控制為指導(dǎo)，同時(shí)以不同的控制目標(biāo)為導(dǎo)向。
