一、引言
雖然從會計信息質(zhì)量角度理解政府預(yù)算透明度的內(nèi)涵有所偏差，但是兩者有一定的相同之處， 因為要實現(xiàn)會計信息或者政府預(yù)算信息的透明，可以從信息使用者對信息的需求分析，在企業(yè)中， 企業(yè)應(yīng)滿足股東、債權(quán)人等權(quán)益相關(guān)者對信息的要求；在人民民主社會中，政府更應(yīng)依據(jù)社會公眾的需求提高政府預(yù)算信息的質(zhì)量。從委托代理理論看，委托人和代理人間的信息不對稱問題的解決方式是提高信息的透明度，企業(yè)和政府作為代理人在滿足信息的透明方面應(yīng)有共通之處。 在透明度的具體應(yīng)用中，會計信息透明度的研究比政府預(yù)算透明度的更為深入有效， 因此，筆者選擇借鑒會計信息透明度的研究成果，對政府預(yù)算透明度的內(nèi)涵進(jìn)行分析。
在財務(wù)會計領(lǐng)域， 將“透明度”作為評價會計準(zhǔn)則或者會計信息的質(zhì)量指標(biāo)之一。1996年， 在SEC發(fā)布的關(guān)于IASC核心準(zhǔn)則的聲明中提出了“透明度”一詞， 用以評價會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。透明是一個內(nèi)涵廣泛， 有極高要求的質(zhì)量特征。雖然，從表面看，透明是指清楚、明晰、便于理解， 但實際上， 高透明的信息也就等同于高質(zhì)量的信息，以提供足夠有用可理解的信息滿足信息使用者的要求。
二、政府預(yù)算透明度的信息質(zhì)量要求
政府預(yù)算透明度是財政透明度的重要組成部分。從本質(zhì)上看，財政透明度是準(zhǔn)確及時地公開政府信息，實現(xiàn)社會公眾和政府監(jiān)管部門能對政府受托責(zé)任的情況進(jìn)行及時、有效的監(jiān)督以及管理。劉笑霞、李建發(fā)（2008）認(rèn)為，財政透明度至少應(yīng)當(dāng)包含以下幾方面基本特征：除完整性、及時性、可靠性三個核心質(zhì)量要求外，還包括可理解性、一貫性和可比性。
政府預(yù)算是政府預(yù)算會計信息的重要載體，政府預(yù)算透明就是指全面真實地反映政府預(yù)算信息，而政府預(yù)算透明度則指其反映的程度。對于政府預(yù)算透明度的理解可以從廣義和狹義兩個角度進(jìn)行：從狹義來看，政府預(yù)算透明度指政府預(yù)算信息的公開程度， 預(yù)算信息質(zhì)量必須滿足公眾的預(yù)期要求， 公眾對于政府預(yù)算信息的質(zhì)量要求特征一般主要體現(xiàn)為易理解、 充分性和及時性。從廣義來看， 政府預(yù)算透明度可視為財政透明度的一個重要組成部分， 它是信息供求雙方相互作用達(dá)到的相對穩(wěn)定狀態(tài)， 使信息需求者能對政府活動進(jìn)行評價或做出相關(guān)決策，要達(dá)到可靠性及相關(guān)性，是一個綜合的高質(zhì)量特征。因此， 對于政府預(yù)算透明度而言，信息的及時、充分、易理解、 可靠、 相關(guān)顯得更為重要。
三、政府預(yù)算透明度評價體系的指標(biāo)描述
在我國會計信息質(zhì)量特征框架的研究中， 美國FASB于1980年提出的會計信息質(zhì)量的特征框架的邏輯結(jié)構(gòu)得到廣泛的認(rèn)可。該框架是由約束條件（收益>成本）、總體質(zhì)量特征（真實性）、 限制性標(biāo)準(zhǔn)（重要性）、 關(guān)鍵質(zhì)量特征（合規(guī)性）、次級質(zhì)量特征（相關(guān)性）及次要質(zhì)量特征（可理解性、可驗證性、謹(jǐn)慎性、可比性、 一致性、 完整性、 連續(xù)性、 及時性、 預(yù)測性、 反饋性）等諸多要素構(gòu)成的有機(jī)整體。 參考了財務(wù)會計信息質(zhì)量特征體系后，筆者設(shè)想了以透明總體質(zhì)量特征的政府預(yù)算透明度評價體系的指標(biāo)框架。
?。ㄒ唬┘s束條件：收益大于成本 提供透明的政府預(yù)算信息能給政府帶來相關(guān)的收益，比如提升政府形象、減少腐敗情況、穩(wěn)定金融市場秩序等，同時在加工以及公開信息的過程中必然會付出一定的成本，比如預(yù)算信息的收集、處理、披露等的成本。當(dāng)然政府不可能也不會在不計成本的情況下，非常完美地提供信息。只有在收益大于成本的情況下，才能激勵政府繼續(xù)提供令使用者滿意的信息，才符合經(jīng)濟(jì)原則。
?。ǘ╆P(guān)鍵質(zhì)量特征之一：及時性 無論何種信息都有一定的時效性，與會計信息的及時性作為次要的質(zhì)量特征不同，政府預(yù)算信息更應(yīng)注重其及時性。對政府預(yù)算而言，只有在財政年度開始前確定政府預(yù)算案，才能確保預(yù)算執(zhí)行的有效性，如若不然會使得政府預(yù)算的執(zhí)行出現(xiàn)缺乏監(jiān)督的階段。政府預(yù)算的及時性除了政府預(yù)算公布的時間外，還應(yīng)包含公開政府預(yù)算的方式。對立法機(jī)構(gòu)來說，需要有足夠的時間進(jìn)行審議；對社會公眾來說，便捷的政府預(yù)算獲得方式能更好地實現(xiàn)其知情權(quán)以及參與權(quán)。IMF指出應(yīng)對于何時發(fā)布及通過何種方式向某一特定群體發(fā)布，有一份明確的日程報告在事前公布，使特定群體能及時獲得年度預(yù)算報告。政府除了應(yīng)該向立法部門、社會公眾等公布年度預(yù)算報告的日程預(yù)告外，還應(yīng)該在財政年度開始前獲得立法部門的批準(zhǔn)。年度預(yù)算報告的披露方式也會對及時性有一定影響。報告披露的渠道主要有：新聞媒體；政府相關(guān)網(wǎng)站；出版物等。
（三）關(guān)鍵質(zhì)量特征之二：完整性 完整性是保證政府預(yù)算報告透明的基本要求，盡可能提供反映下一年度的政府活動計劃的所有情況， 除了正常的收支情況，還應(yīng)對一些重要的風(fēng)險及今后的經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行說明，使得立法部門及社會公眾能了解政府的所有活動， 并確保其對政府的年度預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行有的效監(jiān)督。但是也有例外， 比如涉及國家安全、 外交關(guān)系、 國家經(jīng)濟(jì)利益、商業(yè)秘密和個人隱私等信息不宜公開。 根據(jù)IMF的《財政透明度良好做法守則》， 政府年度預(yù)算報告應(yīng)涵蓋中央政府預(yù)算和預(yù)算外的全部活動。 比如加拿大和法國將預(yù)算外的基金納入了預(yù)算。政府年度預(yù)算報告除了預(yù)算年度的預(yù)算估計外，還應(yīng)包括預(yù)算年度的至少前兩年的原始估計或修正估計，以及包括至少后兩年的預(yù)算估計。
完整的年度預(yù)算信息具體來說，應(yīng)包括以下幾方面信息：
其一，收支信息。收支信息是反映所有政府活動的主要信息，是政府預(yù)算報告中最主要的組成部分。在報告中應(yīng)包括政府預(yù)算收支的主要數(shù)據(jù)和主要支出項目的詳細(xì)說明，可適當(dāng)運(yùn)用圖表及數(shù)據(jù)說明， 提供預(yù)算信息需求者的信息需求。 收支信息的完整性，有助于信息使用者了解政府活動的基本情況。按IMF的《2001年政府財政統(tǒng)計手冊》， 在年度預(yù)算報告中， 收入除了主要收入來源及稅收收入外， 還應(yīng)包括社會繳款收入；贈予收入；財產(chǎn)收入、 貨物與服務(wù)的銷售收入、 罰金罰款和沒收收入等。不僅要指出上述各類的收入總額及其下屬分支的各項收入金額預(yù)計，還應(yīng)附有相關(guān)收入情況的詳細(xì)說明， 比如，預(yù)算年度各項收入與其前一年相比的變化情況及原因分析。支出信息的預(yù)算應(yīng)按照單個管理機(jī)構(gòu)、政府職能、 項目支出對全部政府支出進(jìn)行分類，是信息使用者能通過預(yù)算清晰的了解政府支出的具體情況，政府每個部門的支出狀況、 某一政策的具體花費(fèi)等。政府年度預(yù)算報告應(yīng)包含所有政府支出， 不應(yīng)該有預(yù)算外的政府支出。這樣便于相關(guān)部門和社會公眾的監(jiān)督， 使各項支出都能落到實處，實現(xiàn)資源的有效配置。
其二，中期預(yù)算框架信息。中期預(yù)算框架為制定、評估和執(zhí)行政府的財政政策提供了良好、 透明的工具。 IMF提出的最佳做法是應(yīng)公布滾動的綜合中期預(yù)算框架（為期三到五年）。中期預(yù)算框架的關(guān)鍵內(nèi)容如下：有關(guān)財政政策目標(biāo)的說明；綜合的中期宏觀經(jīng)濟(jì)和財政預(yù)測； 對預(yù)算年度后2～4年各部委和機(jī)構(gòu)的收支估計；對“遠(yuǎn)期”或“年外”正式進(jìn)行的估計，對支出的第一個年外估計是下年預(yù)算編制的基礎(chǔ)；以各部委和機(jī)構(gòu)預(yù)算撥款為形式的硬預(yù)算約束。
其三，財政風(fēng)險信息。在預(yù)算報告中應(yīng)明確說明財政估計的主要風(fēng)險，這些風(fēng)險可能會在未來使得政府資源造成流失，政府對于這些風(fēng)險信息應(yīng)予以公開。對主要風(fēng)險信息的說明能有助于提高政府預(yù)算信息的質(zhì)量。主要內(nèi)容包括：宏觀經(jīng)濟(jì)走勢和政策的假設(shè)。一般可通過對關(guān)鍵經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的估計，及通俗易懂的語言進(jìn)行未來經(jīng)濟(jì)走勢的相關(guān)說明。關(guān)鍵經(jīng)濟(jì)指標(biāo)包括：GDP的增長率、失業(yè)率、通貨膨脹率、匯率等。政府訴訟、政府擔(dān)保、未催繳資本、免責(zé)承諾等導(dǎo)致的或有負(fù)債。某一科目或活動的具體支出規(guī)模的不確定性，如果已在預(yù)算中為某個科目或活動撥出款項，但潛在成本的不確定性大于往常，那么應(yīng)對該風(fēng)險予以披露。因時間、規(guī)模或事件的不確定性而沒有包括在預(yù)算內(nèi)。
其四，稅式支出信息。稅式支出在總收入中占有相當(dāng)大的比重。稅式支出是指由于執(zhí)行稅法中的選擇性規(guī)定而放棄的收入，不需要立法機(jī)關(guān)進(jìn)行正式的年度核定，包括稅基減免、總收入的折讓、納稅義務(wù)的稅額減免、稅率下調(diào)和遞延稅款。政府應(yīng)對稅式支出信息予以公開，對主要稅式支出應(yīng)予以量化，說明包括稅式支出的政策目標(biāo)、期限、預(yù)期受益者和受益程度等。
其五，準(zhǔn)財政活動信息。預(yù)算文件應(yīng)包括一份對準(zhǔn)財政活動進(jìn)行說明的文件，至少應(yīng)說明每項準(zhǔn)財政活動的公共政策目的、期限和預(yù)期受益人。有關(guān)準(zhǔn)財政活動的文件可根據(jù)從事準(zhǔn)財政活動的公共部門機(jī)構(gòu)（包括中央銀行）所提供的信息，由負(fù)責(zé)預(yù)算的中央部委編制。
?。ㄋ模╆P(guān)鍵質(zhì)量特征之三：可理解性 可理解性要求政府預(yù)算信息的記錄及披露應(yīng)該清晰明了，以便于政府預(yù)算信息使用者的理解。由于政府預(yù)算信息的審議者及監(jiān)督者都缺乏相關(guān)的專業(yè)知識，為幫助使用者的理解，公開的政府預(yù)算信息應(yīng)當(dāng)簡明、易理解，同時政府也有責(zé)任幫助立法機(jī)構(gòu)及民眾等理解政府預(yù)算，比如立法機(jī)構(gòu)審議政府預(yù)算時安排相關(guān)官員進(jìn)行說明及交流；通過媒體對政府預(yù)算進(jìn)行解讀。對預(yù)算信息記錄的具體化程度也有助于提升政府預(yù)算信息的可理解程度，并且只有對預(yù)算信息的記錄詳盡，才會減少理解的偏差程度，更有助于立法機(jī)構(gòu)等的監(jiān)督準(zhǔn)確到位，實現(xiàn)政府預(yù)算的透明。因為信息披露的范圍、內(nèi)容只是提出了信息披露的框架，具體化才涉及到信息的內(nèi)容。在一定條件下，披露的信息越具體，信息量越大，透明程度也就越高。
（五）關(guān)鍵質(zhì)量特征之四：可靠性 可靠的政府預(yù)算信息是指政府預(yù)算能真實、客觀的反映政府活動的計劃情況。政府預(yù)算是具有法律效力的文件，表現(xiàn)為政府預(yù)算的級次劃分、收支內(nèi)容、管理職權(quán)劃分等是以預(yù)算法的形式規(guī)定的；預(yù)算的編制、執(zhí)行和決算的過程也是在預(yù)算法的規(guī)范下進(jìn)行的。政府預(yù)算編制后要經(jīng)過國家立法結(jié)構(gòu)審查批準(zhǔn)后方能公布并組織實施。由于政府預(yù)算數(shù)據(jù)為估計數(shù)，應(yīng)邀請獨(dú)立專家對財政預(yù)測數(shù)據(jù)，以及這些預(yù)測所依據(jù)的假設(shè)和宏觀經(jīng)濟(jì)預(yù)測數(shù)據(jù)進(jìn)行評估。
?。┐我|(zhì)量特征：相關(guān)性 相關(guān)性通常是指與決策相關(guān)，相關(guān)的預(yù)算信息應(yīng)同時具備預(yù)測性以及反饋性， 能幫助立法機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人等了解各項經(jīng)濟(jì)決策過去及今后的收支及風(fēng)險等的狀況， 以便確認(rèn)其是否經(jīng)濟(jì)合理。 其中， 預(yù)測性指能有助于決策者預(yù)測今后經(jīng)濟(jì)決策所帶來的可能發(fā)生的情況；反饋性指有助于決策者依據(jù)已發(fā)生的結(jié)果與之前的預(yù)算相比較對經(jīng)濟(jì)決策進(jìn)行評價。
?。ㄆ撸┫拗菩詷?biāo)準(zhǔn)之一：可比性 可比性要求政府機(jī)構(gòu)對相似的的主體對所有相似的交易和事項應(yīng)使用相同或相似的原則或報告方法?？杀刃圆粌H要求政府部門間相同或相似的指標(biāo)內(nèi)容具有可比性，還要求不同時期同一部門相同內(nèi)容具有可比性。
?。ò耍┫拗菩詷?biāo)準(zhǔn)之二： 重要性 對于某些重要的預(yù)算信息應(yīng)在報告中有詳實的記錄， 對次要的信息可以適當(dāng)?shù)娜趸?，以便信息使用者能高效的理解政府預(yù)算。某項預(yù)算信息的重要性一般取決于項目大小或者對經(jīng)濟(jì)、社會、公眾學(xué)習(xí)工作生活有重大影響的項目。
