項目組織單位：中國交通會計學會
項目承擔單位：長安大學經(jīng)濟管理學院
項目負責人：周國光
主 研 人 員：肖繼五
[摘 要] 在全面論述現(xiàn)代企業(yè)預算管理理論與方法的基礎上，將預算管理的一般理論與方法與公路經(jīng)營業(yè)務的特點相結合，以提高公路經(jīng)營企業(yè)的管理水平和經(jīng)濟效益，是本課題研究的基本出發(fā)點。公路經(jīng)營企業(yè)預算管理應該以目標利潤作為主要目標，以成本費用預算和資本預算為重點，以零基預算為主要方法。為了順利實現(xiàn)預算管理，應當在責權利對等的基礎上，對企業(yè)的組織機制重新構建和合理定位。目前，公路經(jīng)營企業(yè)實施預算管理還受到現(xiàn)行體制的制約和影響，公路經(jīng)營企業(yè)完善預算管理體系還任重而道遠。
[關鍵詞] 公路經(jīng)營企業(yè) 預算理論 預算管理 預算管理組織體系
一、前言
“凡事預則立，不預則廢”。自古以來，我們就非常重視預算的作用。簡單的說，預算就是決策的具體化；說具體一點，預算就是由企業(yè)各個不同層面、組織的當事人或參與人共同組織執(zhí)行的，是一個綜合性的管理系統(tǒng)，具有較強的內部協(xié)調功能，它是以市場為導向，以企業(yè)的戰(zhàn)略目標為核心，以計劃管理、制度管理為依托，以企業(yè)財務管理體系為保障的全面控制經(jīng)營活動的一種管理模式。企業(yè)管理以財務管理為重心，而預算管理又是財務管理的重要組成部分。預算管理有利于企業(yè)合理配置資源，將目標落實到實處，分散企業(yè)風險；有利于企業(yè)加強內部控制，提高管理效益。從國內外企業(yè)經(jīng)營管理的實踐來看，都非常重視預算管理的作用。
?。ㄒ唬╊A算與預算管理的基本涵義
古今中外的不少學者都對預算和預算管理的含義進行了討論，綜合各種觀點，本文認為：
1、預算（Budgeting）是企業(yè)經(jīng)營計劃以及預期經(jīng)濟活動的一種數(shù)量表現(xiàn)，是以貨幣或者現(xiàn)金流量的形式對企業(yè)未來某一特定時期生產(chǎn)經(jīng)營活動所作的系統(tǒng)而詳細的表述，是為了完成特定目標而對所擁有的有限資源進行合理安排，對各項經(jīng)濟活動進行有效控制的一種工具。
2、預算管理（Budget management）是將預算作為企業(yè)管理的一種手段，是對預算作用和地位的提升。
?。ǘ╊A算管理研究的背景
據(jù)了解，西方發(fā)達國家和重要的發(fā)展中國家都非常重視企業(yè)的預算管理，以便提高企業(yè)的管理效率和經(jīng)濟效益。據(jù)調查，美國、日本、荷蘭和英國實行預算管理的企業(yè)占企業(yè)總數(shù)的比例分別為91％、93％、100％、100％。在我國也有不少企業(yè)實行了預算管理，但并不是所有的企業(yè)都實行了全面預算，大多數(shù)企業(yè)只是在某一兩個方面（如利潤、生產(chǎn)成本）實行了預算，并且執(zhí)行的效果并不理想。
由于我國的企業(yè)正在由計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉變，一些企業(yè)還沒有完全轉變經(jīng)營管理思想，認為預算管理就是傳統(tǒng)財務計劃的簡單翻版。
人們對預算管理的認識和重視的程度還不夠，研究的力度非常薄弱，研究的方法也比較單一，沒有形成一個完整的理論體系。因此很難指導企業(yè)預算管理的實踐。
縱觀我國近年來的企業(yè)改革，無論是擴權讓利、承包經(jīng)營、早期的股份制試點，還是現(xiàn)在的現(xiàn)代企業(yè)制度和法人治理結構的建設，都是為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個良好的外部環(huán)境。企業(yè)要在激烈的市場競爭中取勝，除了要有良好的外部環(huán)境以外，還得提高自己的管理水平，加強內部控制，苦練內功，從內部管理要效益。
由此可見，在當前情況下，對預算管理問題進行研究就很有意義，通過借鑒國內外一些企業(yè)預算管理的成功經(jīng)驗，為企業(yè)實行預算管理拋磚引玉，提高廣大企業(yè)的管理水平和經(jīng)濟效益。
?。ㄈ┕方?jīng)營企業(yè)實行預算管理的必要性分析
本文認為，給予以下原因，公路經(jīng)營企業(yè)需要加強預算管理工作：
1、各個路段公司的經(jīng)營業(yè)績良莠不齊，路段運營成本居高不下?？陀^上需要實行預算管理來降低路段運營期間的成本費用。
2、利用資本預算和籌資預算，來解決公路經(jīng)營企業(yè)具體路段經(jīng)營有期限性的問題。
3、將先進的財務與會計管理理論與方法應用于與公路經(jīng)營企業(yè)還有個不斷的實踐過程。目前大多數(shù)公路經(jīng)營企業(yè)還沒有實行預算管理。
二、預算管理思想的產(chǎn)生與發(fā)展
?。ㄒ唬﹪忸A算管理思想的產(chǎn)生與發(fā)展
英國預算管理觀念的產(chǎn)生可以追溯到1215年的英皇簽署的《大憲章》，《大憲章》中規(guī)定：英皇未獲得議會同意不得征稅。此后預算被用于政府部門的費用控制，也就是傳統(tǒng)的費用預算制度。
美國是最早將預算用于企業(yè)管理的國家之一。第一次世界大戰(zhàn)之后，美國用預算來協(xié)調和控制企業(yè)的活動。
泰羅制與預算管理是密切相關的，它蘊藏著預算管理的思想，盡管沒有明確提出預算管理的思想，但是實際上已經(jīng)無意識地應用了預算管理的思想。
1921年的美國政府公布了《預算與會計法》，使預算管理的職能為人們所了解，一些私營企業(yè)開始應用預算。
1922年麥金西出版了《預算控制》一書，將預算管理的理論及方法從控制的角度進行了詳細的介紹，該書的出版標志著預算理論開始形成。
美國歷史上第二次管理革命時提出“分散權責，集中監(jiān)督，在分部的基礎上實行預算控制”。
1952年，美國人維恩?劉易斯發(fā)表了一篇《預算編制理論新解》的文章，零基預算開始萌芽。
除了英國和美國之外，在德國、日本等一些國家，也都實行了預算管理。
?。ǘ﹪鴥阮A算管理思想的產(chǎn)生與發(fā)展
據(jù)考證，我國早在周王朝的官廳會計中已經(jīng)存在預算制度，當時這一制度主要用以計劃王室收支，以后這一制度為歷代王朝所仿效。
近代最早的民族企業(yè)集團創(chuàng)始人張春提出“制定預算、以專則成、事有權限”；民族工業(yè)資本家、棉花巨子穆藕說“事前無預算、臨事無研究、事后無覺察，謂之無管理；抗戰(zhàn)期間的盧作孚提出“無計劃勿行動，無預算勿開支”，“預算本為事業(yè)中的財務問題之一，但涉及到事業(yè)的全部財務問題”。
建國之后，預算管理的思想在我國的應用可以劃分為四個階段：
第一階段：從建國初到改革開放前（1949-1978），全國實行高度集中的計劃經(jīng)濟，只有國家的財政預算，不承認企業(yè)的財務管理問題，企業(yè)的財務隸屬于國家的財政，這個時候，沒有企業(yè)的預算管理。
第二階段：從1978年到1987年的承包責任制，逐漸引進西方先進的全面預算管理的理論和方法，在較大的范圍內開展了預算管理。
第三階段：從1987年的承包責任制到1992年的黨的“十四大”，是全面預算管理受到嚴重沖擊的階段。在這一階段，主要實行了承包責任制，企業(yè)內部也以承包經(jīng)營為主，具體的經(jīng)營由各個承包人自己決定，先前的一些先進的預算管理思想和方法被全盤否定。
第四階段：從1993年十四屆三中全會到現(xiàn)在，預算管理的思想得到了重新重視。企業(yè)在經(jīng)營的過程中，除了要有良好的外部環(huán)境以外，還得加強自己的內部管理，從內部管理要效益。2002年4月10日財政部印發(fā)了《關于企業(yè)實行財務預算管理的指導意見》的通知，是重新重視預算管理的顯著標志。
?。ㄈ╊A算管理概述
首先需要討論預算管理的基本特征。預算管理的特征可以概括為：（1）預算管理具有戰(zhàn)略性；（2）預算管理具有全員參與性；（3）預算管理具有全程性；（4）預算管理具有綜合性。
其次需要研究預算管理的職能。現(xiàn)代預算管理理論認為，預算管理的職能可以概括為：（1）計劃的職能；（2）決策的職能；（3）控制的職能；（4）協(xié)調的功能；（5）考核的職能。這意味著，預算工作將貫穿于企業(yè)管理的全周期中。
預算管理可以按時間長短、預算內容、預算主體的不同進行分類。按照預算時間的長短進行分類，可以分為項目預算和期間預算；按照預算的內容分類，可以分為業(yè)務預算、資本預算、籌資預算和財務預算；按照預算主體分類，可以分為部門預算和總預算。
其他預算分類的觀點認為：從預算的表現(xiàn)方式上來看，預算可以分為價值量預算、文字預算和實物量預算；德國的管理學者傾向于將企業(yè)的預算劃分為連續(xù)性的預算和非連續(xù)性的預算；日本的學者傾向于以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的基本目的和內容為基礎來劃分企業(yè)的預算種類。
企業(yè)預算編制的方法一般有固定預算、零基預算、增量預算、概率預算等。
三、預算管理思想的理論基礎和定位
（一）預算管理的理論基礎
首先，預算管理有利于資源的合理配置。計劃和市場是公認的兩種常用的資源配制的方式，它們都有自己的優(yōu)缺點。市場離不開計劃，計劃也離不開市場。預算管理能夠將計劃和市場有機地結合在一起，它調了計劃的市場和市場中的計劃。
其次，預算管理與企業(yè)理論之間也具有密切的關系。企業(yè)理論是過去20年主流經(jīng)濟學中發(fā)展最為迅速、最富有成果的一個領域?，F(xiàn)代企業(yè)理論之先河是科斯在1937年開辟的，這一理論有兩個主要的分支：交易成本理論和代理理論。
交易理論的重點限于研究企業(yè)與市場的關系，認為企業(yè)存在的根本原因是能夠減少交易的成本，企業(yè)規(guī)模的大小取決于擴張或收縮的內部組織的交易與公開市場交易成本的比較。我們可以進一步推理，減少企業(yè)內部交易成本的途徑是什么？應該是加強內部的管理，即通過計劃、預測、組織、控制、協(xié)調和指揮，來減少企業(yè)內部交易的成本。由此可見，企業(yè)要降低內部的交易成本，必須加強管理，而企業(yè)內部管理的有效措施就是預算管理，它能夠將企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)有機地連接在一起，減少彼此之間的摩擦，加強相互之間的默契。
委托代理理論是側重于分析企業(yè)內部組織機構及企業(yè)成員之間的代理關系?，F(xiàn)代企業(yè)理論認為企業(yè)是由所有者、債權人、經(jīng)營者、政府等組成的一個契約（合同）聯(lián)合體。隨著企業(yè)發(fā)展的日益復雜化，企業(yè)的所有權和經(jīng)營權出現(xiàn)了分離，財產(chǎn)的所有者將財產(chǎn)委托給經(jīng)營者經(jīng)營，那么就形成了委托 ─ 代理關系。所有者關心的是預期的股利和企業(yè)剩余控制權以及索取權，經(jīng)營者最關心的是工資、獎金和福利。所有者和經(jīng)營者的目標并不總是一致的，他們就各自的目標不斷的討價還價，最終以預算目標作為討價還價的折中產(chǎn)物，將實際所得到的利益與預算目標相比較，從而權衡各自的得與失，下一年度又開始新的一輪討價還價，新的預算目標又開始形成。
馬克思對企業(yè)理論的分析與西方企業(yè)理論有些不同。我們可以把它歸納為四個因素，即協(xié)作、勞動力成為商品、追求利潤和最低資本額。無論各位學者對企業(yè)理論從什么樣的角度分析出發(fā)，但都強調了企業(yè)的內部協(xié)作、控制的重要性，同時對企業(yè)降低內部的交易費用等進行了較大篇幅的論述。這都為企業(yè)實行預算管理奠定了堅實的理論基礎。
?。ǘ╊A算管理的理論定位
首先，預算管理是一種資源配置方式，是計劃中的市場和市場中的計劃的有機結合。充分利用計劃和市場這兩種資源配置的優(yōu)勢，使之功能互補，合理配置企業(yè)的資源。
其次，預算管理是一種管理機制。預算管理的作用在于：（1）能夠整合企業(yè)的資源；（2）能夠提高管理的效益；（3）能夠分散經(jīng)營風險；（4）能夠規(guī)范企業(yè)的治理結構。
?。ㄈ┡c預算管理有關的幾個問題分析
1、預算管理與管理會計之間的關系
管理會計主要是通過一系列專門方法利用財務會計提供的資料及其他有關資料進行整理、計算、對比和分析，使企業(yè)各級管理人員能夠對日常發(fā)生的一切經(jīng)濟活動進行規(guī)劃與控制，并幫助企業(yè)領導作出各種決策的一整套信息處理系統(tǒng)。到目前為止，管理會計沒有形成一套完整的理論體系，但是從管理會計參與企業(yè)活動的環(huán)節(jié)和過程來看，可以分為預測、決策、計劃、控制、核算和分析等幾個環(huán)節(jié)。
管理會計從預測開始，利用財務提供的資料和調查研究所獲得的信息，對企業(yè)計劃期間的經(jīng)營、投資和各項重要經(jīng)濟指標，運用本量利、邊際分析、折現(xiàn)的現(xiàn)金流量等重要的分析工具進行科學預測、分析和決策，把決策所確定的目標和任務用數(shù)量和表格的形式加以協(xié)調，匯編成企業(yè)一定期間的全面預算。再按照經(jīng)濟責任制的要求層層分解，形成各個責任單位的責任預算。在預算執(zhí)行過程中，通過事中控制、揭示和調整偏離預算目標的行為，最后對預算執(zhí)行的業(yè)績作出評價和考核。預算管理正好涵蓋了管理會計的這些環(huán)節(jié)和程序，它把涉及企業(yè)戰(zhàn)略目標的一整套經(jīng)濟活動、管理活動連接在一起，并規(guī)定了如何去完成的辦法。
由此可見貫徹管理會計的一根主線就是預算管理，它能夠把預算管理的各個環(huán)節(jié)和程序有機地連接在一起。管理會計的兩大主要職能是預測和控制，而這兩項主要職能又是通過預算管理來體現(xiàn)的。預算管理是決策的具體化，預算的編制是事前控制、預算的執(zhí)行是事中控制、預算的差異分析是事后的控制?？梢?，預算管理處于管理會計的核心地位，故筆者主張將預算管理歸屬于管理會計學的范疇。
但是，預算管理與管理會計學還是有許多區(qū)別的：
首先，預算管理雖然能夠將管理會計活動的過程用一根主線連在一起，但是從內容范圍來看，管理會計的內容要比預算管理豐富，預算管理是管理會計的一個“真子集”。在實行預算管理的過程中可以充分借鑒管理會計上的一些分析問題的方法，如成本性態(tài)分析、本量利分析、成本─效益分析、折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析等方法來提高預算管理的水平和預算的編制精度。
其次，管理會計沒有形成一個完整的理論體系，但是這并不妨礙預算管理理論體系的形成。預算管理完全可以形成自己的理論體系。
第三、預算管理是企業(yè)管理的一個分支，是一種管理機制，能夠提高管理的效率和經(jīng)濟效益，但是預算管理不能作為管理會計的一種具體的專門化的方法。
第四、預算管理隨著管理會計的發(fā)展而發(fā)展，在管理會計的不同發(fā)展階段預算管理也有不同的內容。管理會計向前發(fā)展，預算管理也跟著向前發(fā)展，在每個不同的發(fā)展階段，管理會計賦予了預算管理新的內涵和工作的重點。
第五、從各自的側重點來看，管理會計主要是對企業(yè)的日常經(jīng)營活動進行決策和控制，因此管理會計學的預算管理側重于經(jīng)營預算，或者說是業(yè)務預算，主要包括收入預算、銷售預算、成本費用預算，以預計損益表為最終的表現(xiàn)形式。而資本預算和籌資預算是財務管理學的核心內容。
2、預算管理和財務管理之間的關系
財務管理的本質是資金（本金）的投入和收益之間的關系。財務管理的四大內容─籌資管理、投資管理、日常營運管理和股利分配都是圍繞著資金活動展開的。資金管理是財務管理的核心內容。財務管理是為企業(yè)提供如何保持良好的財務狀況的手段和措施，它以資產(chǎn)、負債和所有者權益為分析問題的著手點，以過去及未來靜態(tài)的價值運動或資金運動為分析問題的對象。因此財務管理學中的預算管理主要側重于資本經(jīng)營預算，以及為了配合資本預算和提高資金的使用效益，不得不考慮籌資預算，以預計現(xiàn)金流量表為最終的表現(xiàn)形式（有時編制簡化的現(xiàn)金預計表）。主要是為了解決企業(yè)的現(xiàn)金流出和流入的平衡，使企業(yè)現(xiàn)金周轉正常合理。
筆者盡管主張將預算管理的內容歸屬于管理會計學的范疇，但是管理會計學中所講的預算管理和財務管理學中所講的預算管理是有些區(qū)別的。
首先，兩者的利潤的含義不同。管理會計學中所講的利潤是指息稅前利潤，也就是說管理會計在計算利潤時，是不考慮資本結構和所得稅的影響，管理會計中的預算管理自然也就是強調對息稅前利潤進行預算；而財務管理中所講的利潤是指凈利潤，要考慮企業(yè)的籌資結構和所得稅對企業(yè)利潤的影響。
其次，有無強制性的問題。管理會計主要是為企業(yè)內部管理者提供決策支持信息，提供信息的形式、時間、內容可以靈活多樣，沒有固定的模式，不必遵循會計準則和一些具體的規(guī)定，也沒有強制執(zhí)行的意思。企業(yè)的財務管理就必須以制度規(guī)范為前提，要遵循企業(yè)財務通則、行業(yè)財務制度和內部財務管理制度的規(guī)定，企業(yè)雖然擁有財務管理的自主權，但是財務管理的內容、方式具有相對規(guī)范性和固定性。
由此可見，將預算管理的內容歸屬于管理會計學的范疇是比較合理的，但是管理會計和財務管理中所講的預算管理是各有側重點的，管理會計中的預算管理側重于對業(yè)務的預算，財務管理中的預算管理側重于對資金的預算；業(yè)務預算和資金預算，最終都表現(xiàn)為年度末的財產(chǎn)狀況，兩者之間的聯(lián)系是通過預計資產(chǎn)負債表來實現(xiàn)的。
3、預算管理與財政和行政、事業(yè)單位預算之間的關系
在計劃經(jīng)濟時代預算管理主要是指國家的財政預算和行政、事業(yè)單位的預算。那個時候并不存在真正的企業(yè)，也不講企業(yè)財務問題的，財務問題隸屬于財政問題。企業(yè)編制的預算（嚴格來講是計劃）主要是生產(chǎn)預算，為了完成國家下達的生產(chǎn)任務。隨著我國經(jīng)濟體制的改革，企業(yè)逐漸擁有了經(jīng)營自主權，國家也承認有企業(yè)財務管理的問題，一些企業(yè)也積極嘗試實行預算管理。
但是企業(yè)單位的預算與財政預算以及行政、事業(yè)單位的預算還是有本質區(qū)別的。
首先，從實行預算管理的目的來看，企業(yè)單位實行預算管理主要是為提高經(jīng)濟效益，財政等預算主要是為了花最少的錢，辦最多的事情。從預算管理活動的對象來看，企業(yè)單位預算管理的對象是資本（本金），財政、行政和事業(yè)單位的預算的對象是基金，資本具有增值性和周轉性，企業(yè)是想通過預算管理的手段來提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，使最初投入的資本具有增值性，從而取得收益。基金是為專門的用途墊支的，它要求被消耗掉，具有一次性收支和無償性的基本特征。
其次，從預算的內容來看，兩者各有自己的重點。財政和行政、事業(yè)單位的預算主要是側重于收入和支出的預算，保證收支平衡。其預算運動形式是一收一支式的運動，可以用公式概括為G－W…G－W…。企業(yè)單位的預算除了收支預算之外，還有生產(chǎn)預算、銷售預算、資本預算和籌資預算等內容，從企業(yè)預算對象的運動形式看，資本運動是循環(huán)周轉式的運動，馬克思用公式概括為：G－W…P…W’－G’．G－W…。企業(yè)單位實行預算管理的最終的目的是以一定的資本投入取得更多的經(jīng)濟效益，這就注定了企業(yè)單位的預算的內容比較復雜，所運用的方法也靈活多樣。
再次，從執(zhí)行的強制性來看，財政和行政、事業(yè)單位的預算必須強制執(zhí)行，否則是違反相關法規(guī)的。企業(yè)預算管理并沒有強制執(zhí)行的意思，企業(yè)預算管理的形式、內容可以根據(jù)企業(yè)的實際情況靈活多變。
此外，企業(yè)預算與財政預算和行政、事業(yè)單位的預算也有一定的聯(lián)系。在預算編制的方法上可以互相借鑒。
?。ㄋ模╊A算管理理論體系的構建
雖然預算管理是管理會計的一個重要組成部分，同時其自身也可以構成一個完整的理論體系。任何理論體系都是由理論要素和理論結構組成的。
可以認為，影響企業(yè)預算管理的因素一般包括：（1）預算環(huán)境；（2）企業(yè)戰(zhàn)略；（3）預算目標；（4）預算原則；（5）預算方法；（6）預算內容體系；（7）預算組織體系；（8）預算保障體系。
任何企業(yè)要實行預算管理，必須要有一定的預算環(huán)境，預算環(huán)境是實行預算管理的前提條件，企業(yè)在不同的發(fā)展階段也應有不同預算目標，預算目標是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的具體體現(xiàn)，也就是說預算目標是在企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的綜合影響下所形成的。在預算管理的過程中，必須要遵循預算管理的原則和預算方法論，這是實行預算管理的亞前提。預算管理的目標主要是以預算管理的內容來體現(xiàn)的，要使預算管理的目標得以順利實現(xiàn)，還要有預算執(zhí)行主體，即要有相應的預算組織體系，明確各個部門的功能和各個責任主體的定位，為了保證預算管理的順利實施，還得要有預算保障體系。至此，預算管理的八個理論要素就構成了一個完整的理論體系。
?。ㄎ澹︻A算管理的反面看法
任何管理思想，都不是十全十美的。就在我們大力推行預算管理的同時，也有一些人對其實際作用提出了質疑。
預算管理在以下方面的確存在一些難于解決的問題：
1、高精度的預算難于編制，預算目標不是定得過高，就是定得過低，起不到控制的作用。
2、部門和個人的本位主義難于解決。因企業(yè)各部門、個人的職責不同，預算過程中要明確地規(guī)定各部門、個人的責權利，并要相應地計量和比較業(yè)績。這就使部門、個人只從自己的目標出發(fā)，可能會忽略相互之間的依賴關系。
3、決策管理和決策控制之間的矛盾。在企業(yè)的內部如果過分強調預算的控制作用，有時會犧牲主觀能動性。
在預算管理的過程中的確存在這樣那樣的問題，這只說明預算管理的配套機制沒有充分發(fā)揮作用，并不是預算管理思想本事的過錯，進一步表明了要實行預算管理的必要性。在實行預算管理的過程中，我們要設法克服這些缺陷。我們強調參與性預算和行為預算，將個人價值取向與企業(yè)經(jīng)營目標連接在一起，可以解決第一個問題；第二個問題可以依據(jù)預算管理的整合功能和考核指標的合理設置來解決；第三個問題的解決實際上是涉及到企業(yè)管理的集權和分權的問題。
四、預算管理的內容體系
（一）公路經(jīng)營企業(yè)及其基本特征分析
公路經(jīng)營企業(yè)是“設在中華人民共和國境內的、經(jīng)國家特許從事公路建設實行收費經(jīng)營并以獲利為目的公司制企業(yè)”。
與一般的公司制企業(yè)相比，公路經(jīng)營企業(yè)主要有以下特點：（1）經(jīng)營對象具有特殊性；（2）公路經(jīng)營企業(yè)的收費經(jīng)營業(yè)務是有期限的；（3）在公路經(jīng)營企業(yè)中，國家股和國有法人股占據(jù)了絕對大的比例；（4）公路經(jīng)營企業(yè)的資產(chǎn)負債比率比較低下，近6年來14家公路上市公司的平均資產(chǎn)負債率為33.22％，低于同期證券市場上上市公司的平均資產(chǎn)率。
（二）公路經(jīng)營企業(yè)的收入、成本特性分析
公路經(jīng)營企業(yè)的營業(yè)收入是指運營期間的車輛通行費收入和其他業(yè)務收入。車輛通行費收入就其本質來講是一種勞務收入。公路經(jīng)營企業(yè)的車輛通行費收入取決于車流量和收費標準。當一條路段建成之后，路段的交通量相對來說比較固定，隨著區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展和整個社會經(jīng)濟形勢的改善，路段交通量一般是呈增加的趨勢，當達到飽和之后，車流量的增加就相對緩慢。收費標準具有相對固定性。
公路經(jīng)營企業(yè)的成本主要是指運營成本，從成本特性的角度上看，公路經(jīng)營企業(yè)的運營成本是一種混合成本，不可能以車流量為標準，嚴格地分成固定成本和變動成本。根據(jù)一些路段多年運營的實際情況來看，公路運營成本會隨著運營年限的增長、車流量的增多而增加，同時與公路的綜合質量狀況密切相關，呈一種分段函數(shù)的增長趨勢，為了分析問題的方便，我們可以近似地將公路經(jīng)營企業(yè)的運營成本看成是階梯固定成本。
公路經(jīng)營企業(yè)的費用主要是管理費用和財務費用。管理費用從可控角度來講，也可以分為可控費用和不可控費用。公路收費經(jīng)營權的攤銷占據(jù)了管理費用的很大比例，但是是不可控費用，它是由過去的經(jīng)營決策所形成的，攤銷方法一旦確定，每年分攤的費用就確定。財務費用主要由利息收入和利息費用兩部分組成，公路經(jīng)營企業(yè)的收入主要是一種現(xiàn)金收入，相應地也有一部分利息收入。大多數(shù)公路經(jīng)營企業(yè)在運營初期有一部分資金來源是長期借款，故運營初期的財務費用（利息支出）比較大，隨著還本付息的完成，到后期主要表現(xiàn)為利息收入。
以上對公路經(jīng)營企業(yè)運營期間成本費用的特性進行了分析，同時影響成本費用的因素特別多，為了提高預算管理的水平，我們必須予以關注：（1）管理體制的影響；（2）經(jīng)營方面的影響；（3）技術層次方面的影響。
?。ㄈ╊A算管理目標的理論定位
按照預算目標的理論分析，對一般的企業(yè)來說，應該以目標利潤作為企業(yè)的預算目標。以目標利潤作為預算目標，具有以下的優(yōu)勢：（1）具有主動性；（2）以利潤作為預算管理的目標能夠起到統(tǒng)帥性的作用；（3）以利潤作為預算管理的目標，具有管理直接的特征。
按照公路經(jīng)營企業(yè)預算目標理論定位的要求，公路經(jīng)營企業(yè)應該以目標利潤為預算管理的起點，強調成本費用預算和資本預算的功能。
本文認為，公路經(jīng)營企業(yè)目標利潤確定的方法可以包括以下方面：（1）本量利分析法；（2）比率分析法；（3）杠桿瞄準法。其中，比率分析法中主要采用的財務比率有凈資產(chǎn)收益率、收入成本費用率等。
（四）公路經(jīng)營企業(yè)預算管理的內容
公路經(jīng)營企業(yè)的預算內容包括通行費收入預算、運營成本預算、運營期間費用預算、投資預算、籌資預算、財務預算等。
通行費收入是公路經(jīng)營企業(yè)的主營業(yè)務收入。一般來說，可以根據(jù)規(guī)定的分車型收費標準以及對預算年度分車型交通量預測的結果來編制通行費收入預算。
運營成本預算進一步包括公路經(jīng)營成本預算、公路維護成本預算、公路災害預防及搶修成本預算、通行費征收業(yè)務成本預算、路政及安全支出預算和其他成本預算等。
公路經(jīng)營成本預算可進一步劃分為公路小修保養(yǎng)預算、公路大中修預算、公路綠化預算等。
公路經(jīng)營企業(yè)的期間費用包括管理費用和財務費用。所以，期間費用預算可包括管理費用預算和財務費用預算。
公路經(jīng)營企業(yè)的主營業(yè)務投資，包括建設公路的投資以及收購收費還貸公路收費權的投資。除此以外，還可以根據(jù)投資方向多元化發(fā)展的需要向其他行業(yè)投資或者對外投資。企業(yè)應當根據(jù)投資決策的結果編制投資預算，以反映投資發(fā)展對資金的需求。
公路經(jīng)營企業(yè)的籌資預算包括資本的籌集預算和債務資金籌集預算?；I資預算應當根據(jù)公路經(jīng)營企業(yè)投資的需要以及籌資的可能性來安排和編制。
公路經(jīng)營企業(yè)的財務預算應當包括預計利潤表、預計現(xiàn)金流量表和預計資產(chǎn)負債表。
五、預算管理的組織體系
?。ㄒ唬╊A算管理與現(xiàn)代企業(yè)制度、法人治理關系的分析
現(xiàn)代企業(yè)制度和法人治理是預算管理的前提條件，同時，規(guī)范化的預算管理也有利于現(xiàn)代企業(yè)制度的完善和公司治理結構的構建。由于公路經(jīng)營企業(yè)存在多層次的行政委托代理關系，沒有人格化的產(chǎn)權主體，導致有些公路經(jīng)營企業(yè)沒有實行預算管理的動機和積極性。
?。ǘ╊A算管理與企業(yè)的組織機構
預算管理委員會應該直接歸企業(yè)董事會領導，由董事長或者總經(jīng)理任主任委員，吸收企業(yè)相關部門的負責人組成。
預算管理委員會的職責有：（1）確定企業(yè)預算管理的方針、政策，制定與預算管理有關的規(guī)章制度；（2）根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略和客觀環(huán)境，聘請有關專家確定企業(yè)預算目標；（3）將預算目標分解給各個職能部門，審查各部門預算草案及整體預算方案，并就必要的改善對策提出建議；（4）協(xié)調預算編制過程中各職能部門之間的矛盾；（5）將審查的預算提交董事會，通過后下達編制正式預算；（6）審核各職能部門的預算報告，進行責任獎懲分析和提出改善的建議；（7）對預算管理過程中，預算目標的修正和調整進行審議和確定。
公路經(jīng)營企業(yè)組織機構的合理構建與職能定位涉及以下內容：（1）成本費用中心和相應的職能部門及其責任定位；（2）利潤中心和相應的職能部門及其責任定位；（3）投資中心和相應的職能部門及其責任定位。
六、預算管理的配套體系
在實行預算管理的過程中，除了預算管理的主體和客體以外，還要有相應的配套體系來輔助預算管理，否則預算管理就不能順利實施。預算管理的配套體系包括：預算編制機制、預算控制機制、預算分析機制、預算報告機制、預算考核機制和預算激勵機制等。它們之間是相互聯(lián)系的，彼此不能分割，組成一個完整的預算配套體系。
?。ㄒ唬╊A算編制機制
就預算編制的方式來看，一般包括自上而下、自下而上、上下相結合等三種方式。每種方式都有其利弊，企業(yè)可以根據(jù)自己組織結構的特點和業(yè)務情況選擇合適的編制方式，或者是對不同的預算項目選擇不同的預算編制方式。
預算目標分解的依據(jù)通常有：企業(yè)組織結構層次、預算管理的項目和項目構成要素等，通過縱橫交錯的分解，使預算指標與每個人、職能部門結合起來，使人人肩上都有指標。
按企業(yè)組織結構層次進行預算目標的分解，包括利潤中心的預算目標分解；成本費用中心的預算目標分解和投資中心預算目標分解等內容。
除此以外，還涉及按預算項目來進行預算目標的分解、按照項目構成要素進行預算目標的分解等內容。
預算編制的時間可以因預算的內容和實際需要而不同，可以是一月、一季、一年、一個營業(yè)周期或者一年以上。通常情況下，業(yè)務預算、財務預算與會計年度一致，為年度經(jīng)營目標服務，年內可以按照季、月細分。特殊業(yè)務的預算期可以根據(jù)實際情況有所不同，資本支出預算通常包括若干年的長期預算，籌資預算一旦資金籌集完畢，也許不再編制。
預算編制的方法有六種，即：彈性預算、固定預算、零基預算、增量預算、概率預算和滾動預算等。不同的預算項目可以利用不同的預算方法，同一種預算方法也可以應用于不同的預算項目。
（二）預算控制機制
預算控制就是按照預算目標來檢查和監(jiān)督各個部門的經(jīng)營活動，以保證實現(xiàn)預定目標。預算控制是控制方式中的一種，首先要解決可控性的問題，然后才是怎樣控制。
預算控制的原因包括：（1）經(jīng)營的環(huán)境復雜多變；（2）管理的分層與多層的委托代理；（3）經(jīng)營者的能力有差異等。
為了實行有效的預算控制，在控制的過程中必須遵循以下原則：（1）適時原則；（2）適度原則；（3）成本效益相結合的原則；（4）財務控制與過程控制相結合的原則；（5）彈性控制與剛性控制相結合的原則等。
在預算控制的過程中，要抓住關鍵的控制點，對不同的控制點要實行不同的控制方式。
公路經(jīng)營企業(yè)下屬的公路養(yǎng)護單位，可以成為成本中心。對成本中心的控制，主要控制其可控的成本，包括公路小修保養(yǎng)成本、大中修工程成本和其他屬于公路養(yǎng)護工程范疇的工程成本。
公路經(jīng)營企業(yè)下屬分公司、收費處等單位，可以設置為利潤中心。對利潤中心的控制，包括對車輛通行費收入的控制和對路段運營成本的控制。
公路經(jīng)營企業(yè)的基層收費站，可以作為費用中心進行管理。對費用中心的控制，主要控制的對象是基層收費站的可控經(jīng)費，包括人員經(jīng)費和其他經(jīng)費。
公路經(jīng)營企業(yè)的下屬分公司，可以在授權投資管理的基礎上成為投資中心。對投資中心的控制，應當重在所獲得的收益與所占用投資的比較；適用的財務比率應當是總資產(chǎn)報酬率或者投資收益率。
控制的目的是為了預防偏差。如果出現(xiàn)了偏差，要及時采取糾正偏差的措施。需要從事的工作包括：（1）找出偏差發(fā)生的主要原因；（2）糾偏的過程中要注意相關主體的態(tài)度。
（三）預算分析機制
預算分析是為了找出差異發(fā)生的原因，為實行預算控制和預算偏差的糾正創(chuàng)造條件。預算分析時，要堅持定性分析和定量分析、財務分析和業(yè)務分析、綜合分析和因素分析、全面分析和重點分析相結合的原則。
預算分析常用的基本方法有以下五種：（1）比較法；（2）因素分析法；（3）趨勢分析法；（4）結構分析法；（5）比率分析法等。在進行預算分析時，需要根據(jù)具體的分析對象靈活運用。
對各責任中心的分析可概括如下：
對收入的分析應當包括對通行費收入完成情況的分析、計劃與實際之間的差異分析等內容。
對成本的分析一般采用結構分析法和差異分析法。
費用中心的投入和產(chǎn)出之間沒有嚴格的對應關系，進行差異分析，力求費用支出不超過預算目標；對費用支出結構進行分析，確保各個費用項目大致協(xié)調；另外還要看費用部門的服務態(tài)度和提供服務的質量。最難于控制的是研究和開發(fā)費用支出。
投資中心的自主經(jīng)營權限很大，企業(yè)只有宏觀的控制權，日常經(jīng)營權由投資中心自主擁有。其控制的指標通常有投資報酬率和剩余收益指標。為了防止一些投資中心只片面追求投資報酬率，分析時應該使兩者相結合，在取得滿意的投資報酬率的基礎上，還要力求剩余收益最大。
?。ㄋ模╊A算報告機制
預算報告機制就是將預算執(zhí)行情況、預算差異等內容向相關責任部門反饋的機制，以便管理者及時作出決策，保證預算目標的實現(xiàn)。
預算報告的原則應當包括系統(tǒng)性原則、相關性原則、及時性原則和靈活性原則。
為了使預算報告規(guī)范，預算報告必須要涵蓋以下內容：（1）預算執(zhí)行情況；（2）偏差發(fā)生的主要原因；（3）不利偏差的糾正措施?！ ?br />
就預算報告的形式來看，預算報告除了要向企業(yè)內部各責任主體報告以外，還可以和會計報表一同向外界公布。有利于潛在的投資者和債權人對企業(yè)的了解，通過實際業(yè)績和預算業(yè)績的比較，可以判斷企業(yè)的管理水平。企業(yè)長期堅持下去，可以提高自己的信譽度和管理效率。
（五）預算考核機制
預算考核機制就是對預算執(zhí)行情況的一種總體評價，為預算控制和預算糾偏創(chuàng)造條件，是預算執(zhí)行體系中非常重要的一個環(huán)節(jié)。沒有預算考核機制，就沒有實行預算控制的動機。預算考核具有兩個層次的含義，第一是對整個預算管理系統(tǒng)的考核；第二是對各級預算執(zhí)行者的業(yè)績衡量。預算管理在執(zhí)行的過程中和階段目標完成之后都要進行考核，所以，它可以是一種動態(tài)考評，也可以是一種綜合考評。
預算考核應當遵循的原則包括：（1）可控性原則；（2）分級分層考核的原則；（3）導向原則；（4）財務考核和業(yè)務考核相結合的原則。
對利潤中心來說，主要看是否完成了目標利潤。除此之外，利潤中心還應該對資產(chǎn)的增值和保值負責，確保持續(xù)經(jīng)營。資產(chǎn)報酬率也常用于對利潤中心的考核。
對成本費用中心的考核指標是成本費用降低率，為了防止各個責任主體為了單純降低成本費用而降低成本費用，以犧牲企業(yè)持續(xù)發(fā)展為代價，還要考核其他指標，如服務滿意度、好路率、交通事故率和社會影響度等。
對投資中心通常采用投資報酬率和剩余收益來考核。
?。╊A算獎懲機制
進行預算獎懲的主要目的是為了保證實現(xiàn)預算管理的目標。對此，在根據(jù)其業(yè)績對責任人進行獎懲時，應當注意遵循以下原則：（1）導向性原則；（2）團體獎懲與個人獎懲相結合的原則；（3）獎懲多元性原則；（4）堅持公正、公開的原則；（5）嚴肅性原則。
獎懲機制設計中最主要的是計算方法和分配方法的設計，直接關系到獎懲制度是否有生命力。首先，要確定獎懲的依據(jù)，即基準的成果指標。其次，要確定獎懲分配額的計算基準。最后，要確定獎懲分配比率和獎懲支付方式。
?。ㄆ撸┕方?jīng)營企業(yè)預算管理的其他問題
為了搞好公路經(jīng)營企業(yè)的預算管理，提高預算編制的準確性，除了上面所論述的六種配套機制以外，還應該有一些行業(yè)方面的特殊要求，包括：（1）公路經(jīng)營企業(yè)財務管理的規(guī)范化；（2）各種原始數(shù)據(jù)資料的積累；等等。
七、研究結論以及需要進一步研究的問題
本論文主要目的是將先進的預算管理思想應用于公路經(jīng)營企業(yè)，從而提高公路經(jīng)營企業(yè)的管理效率和經(jīng)濟效益。論文是以實用研究為主的。
?。ㄒ唬┍菊n題主要研究結論
通過深入研究，本課題取得了一下初步的研究成果：
1、研究了預算管理思想的發(fā)展歷史、國內外應用預算管理的情況，分析了預算管理的功能和作用，在此基礎上，本文認為預算管理是一種資源配置的方式，是一種管理機制。公路經(jīng)營企業(yè)應用預算管理可以提高管理效率和經(jīng)濟效益。
2、分析了預算管理和財務管理學、管理會計學之間的關系。管理會計中的預算管理側重于業(yè)務預算，強調息稅前利潤，以預計損益表為主要的揭示形式；財務管理中的預算管理以資金（本金）預算為主，強調的是凈利潤，以資本預算和籌資預算為主要預算形式，以預計現(xiàn)金流量表為最終的揭示形式，兩者之間的聯(lián)系是通過預計資產(chǎn)負債表來實現(xiàn)的。筆者主張將預算管理的內容歸屬于管理會計學的范疇。
3、分析了企業(yè)預算管理和財政預算以及行政、事業(yè)單位預算管理之間的區(qū)別和聯(lián)系。企業(yè)預算以本金為出發(fā)點，財政預算和行政、事業(yè)單位的預算以基金為出發(fā)點；企業(yè)實行預算管理是為了獲利，提高經(jīng)濟效益，財政和行政、事業(yè)單位實行預算管理，是為了少花錢，多辦事，提高資金使用的社會效益。企業(yè)預算管理和財政預算以及行政、事業(yè)單位預算在一些預算項目上可以相互借鑒。
4、預算管理可以形成一個完整的理論體系，它由預算管理的理論要素和理論結構組成。
5、公路經(jīng)營企業(yè)應該以目標利潤作為預算管理的起點。
6、公路經(jīng)營企業(yè)預算包括業(yè)務預算、資本預算、籌資預算和財務預算。業(yè)務預算主要是通行費收入預算和運營期間成本費用預算；要在公路經(jīng)營企業(yè)的特許經(jīng)營期結束之前，利用資本預算和籌資預算，順利實現(xiàn)向其他相關產(chǎn)業(yè)轉移或者再次取得收費經(jīng)營權；籌資預算應該與資本預算、業(yè)務預算相結合，提高資金的使用效益。公路經(jīng)營企業(yè)的預算編制應該以成本費用預算和資本預算為重點。
7、在對公路經(jīng)營企業(yè)和公路經(jīng)營企業(yè)的收入、成本費用特性進行分析的基礎上，介紹了公路經(jīng)營企業(yè)具體預算的編制方法。
8、分析了預算管理和現(xiàn)代企業(yè)制度、法人治理之間的關系?，F(xiàn)代企業(yè)制度和法人治理是預算管理的前提條件，同時，規(guī)范化的預算管理也有利于現(xiàn)代企業(yè)制度的完善和公司治理結構的構建。由于有些公路經(jīng)營企業(yè)存在多層次的行政委托代理關系，沒有人格化的產(chǎn)權主體，導致這些企業(yè)沒有實行預算管理的動機和積極性。
9、為了使預算管理順利進行，必須根據(jù)責權利對等的原則，對企業(yè)組織機構進行重新構建與職能定位，合理劃分為投資中心、利潤中心和成本費用中心。
10、在預算管理的過程中，除了要有預算執(zhí)行主體和預算管理內容體系以外，還要有預算管理的配套體系。預算管理的配套體系包括預算編制機制、預算執(zhí)行機制、預算考核機制、預算分析機制、預算報告機制和預算獎懲機制。
（二）有待進一步研究的問題
1、預算管理是一項實用性很強的課題，關鍵是要提高預算編制精度，使預算偏差盡量小，合理整合企業(yè)資源。本文介紹了公路經(jīng)營企業(yè)具體預算編制方法，但是對一些預算項目的細化程度還不夠，如何提高預算編制的準確性仍需研究。
2、預算管理需要標準成本（定額成本）作為支撐，本文沒有給出公路經(jīng)營企業(yè)運營期間各項成本費用的定額。
3、公路經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營的路段具有特殊性，運營期間的成本費用非常復雜，如何提高預算的編制效率、提高預算的適用范圍也值得進一步研究。
[參考文獻]
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