一、政府財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向概述
?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)報(bào)告需求導(dǎo)向內(nèi)涵 倡導(dǎo)以需求導(dǎo)向來指導(dǎo)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改革，就是要使政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)定位于使用者的需求，在不斷分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者需求的情況下，改進(jìn)現(xiàn)有政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。政府會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是滿足政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求。因而，建立良好政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，必定要分析政府財(cái)務(wù)信息使用者的需求，以需求為導(dǎo)向來推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革。
?。ǘ┈F(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向 我國政府部門目前執(zhí)行的是1998
年頒布的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，作為現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)產(chǎn)物的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是以政府為導(dǎo)向而編制的，即提供的預(yù)算信息是為政府更好的運(yùn)作和行使職能服務(wù)的。以政府為導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告主要滿足的是國家對(duì)政府各項(xiàng)財(cái)政資金收支的監(jiān)管，提供的是預(yù)算信息，這與基于政府會(huì)計(jì)體系產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息有所區(qū)別。其所提供的信息不夠全面，如不能對(duì)預(yù)算資金的運(yùn)行成本和業(yè)績進(jìn)行衡量，不能反映政府的債務(wù)狀況、內(nèi)部控制情況等，不能很好地滿足需求者的信息需求。
?。ㄈ┬枨髮?dǎo)向與政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的關(guān)系 有了正確的導(dǎo)向，就有了正確的前進(jìn)方向。沿著正確的方向往前，就是目的地。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)就如同目的地一樣，只有在正確的導(dǎo)向下，才能最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是滿足信息需求，如國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）制定的《第11號(hào)報(bào)告――政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中指出“財(cái)務(wù)報(bào)告的一致目標(biāo)是信息應(yīng)該符合使用者的需要”，“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)大多數(shù)使用者制定經(jīng)濟(jì)決策有用的單位財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息”。因此，我國應(yīng)從使用者的需求出發(fā)，從“報(bào)告信息的使用者”，“信息需求內(nèi)容”以及“財(cái)務(wù)報(bào)告可提供的信息”三方面入手來考慮，不斷完善和構(gòu)建政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。
二、現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度評(píng)價(jià)
?。ㄒ唬┬枨笾黧w界定偏窄 政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的需求主體可以分為內(nèi)部需求主體和外部需求主體。內(nèi)部需求主體包括各級(jí)人大及常委、政府及各部門、審計(jì)機(jī)關(guān)，外部需求主體包括投資者、債權(quán)人、其他政府、國際組織、公眾和評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)。長期以來，基于政府導(dǎo)向的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要向各級(jí)預(yù)算單位提供為內(nèi)部管理服務(wù)和國家監(jiān)督的信息，外部信息需求者的信息需求并沒有受到重視。外部需求者需要通過政府財(cái)務(wù)信息對(duì)是否取信于政府，是否購買政府債券，以及對(duì)未來宏觀經(jīng)濟(jì)的預(yù)期作出判斷。同時(shí)，作為獨(dú)立的外部監(jiān)督者存在，外部需求者的信息需求更應(yīng)受到重視。但是外部需求者獲取信息的渠道遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于內(nèi)部管理部門以及決策部門，通過查閱賬目來獲取政府財(cái)務(wù)信息這種方式在中國現(xiàn)有政治制度下，幾乎是不可能的。這樣，政府財(cái)務(wù)報(bào)告成為外部信息使用者了解政府財(cái)務(wù)狀況的唯一渠道。因此，在建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度中，應(yīng)該把外部信息需求者納入需求主體的范圍。
?。ǘ﹫?bào)告內(nèi)容不完全滿足需求 一是政府債務(wù)的披露不全面。內(nèi)部信息需求者希望了解政府負(fù)債信息，防范政府風(fēng)險(xiǎn)。而外部信息需求者基于債務(wù)信息對(duì)投資和取信于政府的程度作出決策。（1）披露不全面。由于我國采用現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)，已發(fā)生未支付的直接隱性負(fù)債和以前年度作為或有負(fù)債而在本期變?yōu)閷?shí)際負(fù)債的部分，都不能予以確認(rèn)和報(bào)告。（2）未區(qū)分流動(dòng)性。不按流動(dòng)性的大小區(qū)分為流動(dòng)負(fù)債和長期負(fù)債地全部通過“借入款”核算，并列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。這不利于償債資金的安排，不利于對(duì)償債能力作出正確判斷，直接影響到資產(chǎn)負(fù)債表中政府負(fù)債信息的決策有用性。二是對(duì)資產(chǎn)披露不充分。（1）固定資產(chǎn)的披露。一方面，僅進(jìn)行備案而不對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行完整地確認(rèn)和計(jì)量，使得在新購買了固定資產(chǎn)后形成“監(jiān)管真空”。另一方面，不計(jì)提折舊使得成本中并不能包含折舊費(fèi)用，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)不準(zhǔn)確。另外，對(duì)發(fā)生盤虧固定資產(chǎn)的情況，也只是簡單地借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”，并不確認(rèn)損失，在財(cái)務(wù)報(bào)告中更不能反映出損失。這不利于真實(shí)地反映財(cái)政資金的使用效果。（2）國有股權(quán)的披露?，F(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府向國有企業(yè)的投資直接計(jì)為當(dāng)期的財(cái)政支出，沒有專門的科目對(duì)國有股權(quán)來確認(rèn)和報(bào)告。雖然國有資產(chǎn)的管理屬于國資委的權(quán)利和義務(wù)，但國有資本金的保值增值情況廣泛受到人大代表和公眾的關(guān)注，外部需求者需要獲取國有股權(quán)的信息。（3）出讓土地情況的披露。近年來，房價(jià)成為了公眾和政府關(guān)注的焦點(diǎn)。在我國，土地由國家擁有，土地出讓金又占了房地產(chǎn)成本中的很大一部分。因此，內(nèi)外部需求者都對(duì)政府可出讓和已轉(zhuǎn)讓的土地的信息關(guān)注，而目前的政府會(huì)計(jì)中并沒有反映這部分政府資產(chǎn)的狀況。（4）社?；疬\(yùn)營的披露。經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，我國更加重視保民生，社會(huì)保險(xiǎn)的支出比例也日益增長?？陀^上要求對(duì)公眾上繳的社會(huì)保險(xiǎn)的運(yùn)用情況進(jìn)行反映，而目前社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算是按照獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)制度之外的《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行的，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表只記錄當(dāng)年財(cái)政基金支出，而不能反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的整體運(yùn)行狀況。
?。ㄈ┩耆饬x上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系尚待建立 當(dāng)前，類似于美國完全意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系在中國還沒有建立，這歸根到底是由于我國還沒有建立政府會(huì)計(jì)制度，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告是以預(yù)算會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)而產(chǎn)生的。每年三月份由財(cái)政部門提交給全國人民代表大會(huì)和各級(jí)人大審議的預(yù)算草案和上年度“政府財(cái)政收支決算總表”、《財(cái)政年鑒》都不能提供完整的政府財(cái)務(wù)狀況的圖像。并且只由上級(jí)單位對(duì)本級(jí)和下級(jí)單位會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行簡單加總而產(chǎn)生的報(bào)表，并不能稱為合并政府財(cái)務(wù)報(bào)表。
?。ㄋ模┤狈?duì)外披露制度 由于我國體制結(jié)構(gòu)等方面原因，外部使用者沒有專門獲取所需財(cái)務(wù)信息的渠道，這與美國一類的發(fā)達(dá)國家形成鮮明對(duì)比。滿足外部需求主體的需要已經(jīng)成為當(dāng)前發(fā)達(dá)國家財(cái)務(wù)報(bào)告最主要的目標(biāo)。例如，美國在憲法中規(guī)定：“必須根據(jù)法律確定的撥款授權(quán)才能提取國庫資金，有關(guān)全部公款收支的正規(guī)報(bào)表和賬目應(yīng)當(dāng)經(jīng)常公布……”不僅如此，州的憲法或法令也對(duì)公布財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了規(guī)定。把政府財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布，能滿足外部信息需求者的需求，更能加強(qiáng)公眾對(duì)政府行政的監(jiān)督。
三、需求導(dǎo)向下政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度構(gòu)建
（一）重新定位需求主體 我國現(xiàn)行相關(guān)法律把信息需求主體定位于財(cái)政部門、本級(jí)政府和上級(jí)單位及內(nèi)部管理者決策者，外部需求者受到忽略。作為納稅人的公眾隨著文化水平的提高和自身意識(shí)的增長，對(duì)政府應(yīng)用財(cái)政收入情況的了解更加迫切。而代表廣大人民行使監(jiān)督權(quán)的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)――人大沒有被明確列為政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的使用者，每年的決算報(bào)告對(duì)很多沒有專業(yè)財(cái)會(huì)知識(shí)的代表們而言如同天書，人民權(quán)力的行使受到了限制。經(jīng)濟(jì)全球化的今天，政府的債權(quán)人、投資人日益廣泛，國際機(jī)構(gòu)，捐贈(zèng)人等都對(duì)政府財(cái)務(wù)信息提出了新的要求。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，對(duì)績效評(píng)價(jià)信息的需求勝過單純的預(yù)算信息。面對(duì)我國目前需求主體的增加和具體需求內(nèi)容的不斷變化，重新定位政府財(cái)務(wù)報(bào)告需求主體成為必要。
（二）逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，建立政府會(huì)計(jì)體系 我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系下形成的報(bào)告信息不夠完整，不僅對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債的報(bào)告還不夠全面，而且對(duì)土地、基礎(chǔ)設(shè)施、自然和文化遺產(chǎn)等缺乏披露。這一缺陷與我國目前還沒有建立政府會(huì)計(jì)有著密切關(guān)系。預(yù)算會(huì)計(jì)提供的是收支信息，而政府會(huì)計(jì)是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制建立的，能提供更真實(shí)反映政府財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息。只有建立完善的政府會(huì)計(jì)，才有可能同時(shí)從形式和內(nèi)容上來改進(jìn)我國現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告。而建立政府會(huì)計(jì)，必須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)。采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)和報(bào)告，可能造成資產(chǎn)的低估，政府負(fù)債規(guī)模被低估，負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)被隱藏，資本性、成本性支出相混，成本核算不實(shí)，最終會(huì)誤導(dǎo)信息需求主體做出錯(cuò)誤判斷和決策失誤。目前，眾多發(fā)達(dá)國家都引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。而從我國實(shí)際情況和可行性角度，推行全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制是有困難的，政府會(huì)計(jì)改革不能急于求成，而應(yīng)該采用循序漸進(jìn)式。
?。ㄈ┙⑴涮椎膶徲?jì)鑒證制度并對(duì)外披露政府財(cái)務(wù)報(bào)告 鑒于財(cái)務(wù)報(bào)告提供者與使用者的立場(chǎng)往往不一致，需要考慮政府財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量問題。對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)不僅是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可信度進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)報(bào)表質(zhì)量和政府工作績效好壞的衡量，最終也是對(duì)信息需求主體負(fù)責(zé)。美國《1994年政府管理改革法案》頒布后，一直由政府責(zé)任總署（2004年以前為美國會(huì)計(jì)總署）對(duì)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)行強(qiáng)制審計(jì)，出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告并公布。審計(jì)報(bào)告公開披露，會(huì)產(chǎn)生很大的社會(huì)影響，也鞭策著政府更好的進(jìn)行財(cái)務(wù)管理工作。此外，即使編制了完善的財(cái)務(wù)報(bào)告后，不對(duì)外公布，也不能從最大范圍上使信息需求者獲得相關(guān)信息。美國的政府財(cái)務(wù)報(bào)告更側(cè)重于滿足外部信息需求者的需要，并將其看做是衡量財(cái)務(wù)報(bào)告有用性的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。因而，公布政府財(cái)務(wù)報(bào)告成為必然。2008年5月1日起施行的《中華人民共和國政府信息公開條例》，使政府信息公開以法律的形式被固定下來。這充分說明政府已經(jīng)開始重視公眾的信息需求權(quán)，信息將成為聯(lián)系政府與人民之間的重要橋梁。
