國外對經(jīng)濟(jì)與環(huán)境相協(xié)調(diào)問題的研究始于20世紀(jì)70年代（F.A.Beams，J.T.Marlin），而西方會計學(xué)者開展環(huán)境會計研究的熱潮卻發(fā)生在20世紀(jì)90年代。我國的環(huán)境會計研究雖開始于20世紀(jì)80年代，但最初是作為社會責(zé)任會計的重要組成部分；而葛家澍于1992年對西方綠色會計理論的介紹和探討，才真正揭開了我國環(huán)境會計理論研究的序幕。直至今日，我國對環(huán)境會計的研究也主要是介紹、引進(jìn)和借鑒西方的研究成果，還沒有形成一套完整的環(huán)境會計核算體系和制度。許家林（2009）通過回顧國內(nèi)外環(huán)境會計理論的研究，指出目前我國與西方在環(huán)境會計研究上基本同步且取得了較大成就，我國環(huán)境會計基礎(chǔ)理論的內(nèi)容基本成型。本文在閱讀前人文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對環(huán)境會計基本理論成果進(jìn)行歸納和分析，明確當(dāng)前環(huán)境會計理論的發(fā)展動態(tài)，探索環(huán)境會計發(fā)展的規(guī)律，為制定環(huán)境會計準(zhǔn)則和指導(dǎo)環(huán)境會計實務(wù)提供堅實的基礎(chǔ)和依據(jù)。
傳統(tǒng)會計基本理論一般包括會計的定義及本質(zhì)、會計目標(biāo)、會計對象、會計假設(shè)、會計要素（包括確認(rèn)與計量）、會計基本原則、會計報告等等。多數(shù)學(xué)者將環(huán)境會計作為會計學(xué)的一個分支，而且對環(huán)境會計基本理論的研究也是按照傳統(tǒng)會計理論的框架進(jìn)行的。通常，環(huán)境會計的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)包括環(huán)境會計對象、目標(biāo)、原則及假設(shè)、環(huán)境會計要素的確認(rèn)與計量以及環(huán)境信息披露等幾個方面。
一、環(huán)境會計內(nèi)涵
環(huán)境會計，國內(nèi)外會計界也稱為“綠色會計”、“環(huán)境保護(hù)會計”。自20世紀(jì)90年代以來，許多會計學(xué)家將會計理論與環(huán)境資源問題結(jié)合起來進(jìn)行研究，逐漸形成了“綠色會計理論”。綠色會計理論是適應(yīng)社會發(fā)展的需要和現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論的變遷而萌生發(fā)展的，它是當(dāng)今世界可持續(xù)發(fā)展的產(chǎn)物（孫興華、王維平，2000），而且將成為西方會計理論界的熱門話題（葛家澍、李若山，1992）。國內(nèi)學(xué)者對環(huán)境會計概念的理解基本一致，但稍有差別。孟凡利（1997）認(rèn)為環(huán)境會計是企業(yè)會計的一個新興分支，是環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計學(xué)等學(xué)科相結(jié)合的產(chǎn)物，是對企業(yè)環(huán)境活動和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動的反映和控制。梁杰、楊洋（2002）指出，在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下，環(huán)境會計作為會計學(xué)的分支學(xué)科，它必須與環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合。對此，他們提出了具有代表性的定義，即環(huán)境會計應(yīng)以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，運(yùn)用會計學(xué)的基本理論和方法，采用多元化的計量手段和屬性，對會計主體的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告。張英（2005）經(jīng)過對環(huán)境會計內(nèi)涵的分析，提出了與梁杰、楊洋相類似的環(huán)境會計概念，并指出環(huán)境會計體系應(yīng)包括環(huán)境財務(wù)會計、環(huán)境管理會計和環(huán)境審計三部分。也有學(xué)者將環(huán)境會計理解為是現(xiàn)行財務(wù)會計的一個分支（如謝德仁，2002；金穎，2005）。謝德仁在吸收環(huán)境會計是現(xiàn)行財務(wù)會計與環(huán)境科學(xué)等交叉的一門邊緣學(xué)科的觀點(diǎn)的同時，也指出環(huán)境會計是企業(yè)綠色經(jīng)營系統(tǒng)的一個有機(jī)組成部分，它至少可以分成三個領(lǐng)域，即環(huán)境財務(wù)會計、環(huán)境管理會計與環(huán)境審計。從本質(zhì)上看，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境會計是會計學(xué)科與環(huán)境科學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等學(xué)科相結(jié)合而形成的一門應(yīng)用性學(xué)科（如李祥義、孟凡利等），是為可持續(xù)發(fā)展管理提供信息的活動（羅素清，2006）。在國外，有學(xué)者提出“公司社會責(zé)任和環(huán)境會計”的說法，對此沈洪濤（2010）認(rèn)為，環(huán)境問題只是公司社會責(zé)任的一個方面，公司環(huán)境會計應(yīng)從屬于公司社會責(zé)任會計。顯然，公司社會責(zé)任和環(huán)境會計已超過了環(huán)境會計的內(nèi)涵。顯然，以上是學(xué)者從微觀角度對環(huán)境會計進(jìn)行的理解，這也說明早期學(xué)者和現(xiàn)在的多數(shù)學(xué)者對環(huán)境會計內(nèi)涵的理解比較片面。綜合以上觀點(diǎn)，我們可以認(rèn)為微觀環(huán)境會計是會計學(xué)的一個分支，它遵循會計學(xué)的基本理論、原則和方法；同時它也是與環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科相結(jié)合的一門交叉性學(xué)科，是對會計主體所涉及的環(huán)境問題及結(jié)果進(jìn)行的確認(rèn)、計量、記錄和報告，具有自身獨(dú)特的特征。
國外環(huán)境會計研究視角呈現(xiàn)多元化、擴(kuò)大化的特點(diǎn)，微觀視角和宏觀視角并存；而我國側(cè)重于微觀視角，并局限于傳統(tǒng)會計理論框架（張勁松，2006）。通常，環(huán)境會計包含微觀環(huán)境會計和宏觀環(huán)境會計兩個方面，而宏觀環(huán)境會計的建立是微觀與宏觀環(huán)境核算銜接的需要。有學(xué)者（如劉愛東、王慧，2003）指出，應(yīng)從廣義和狹義兩個層次來理解環(huán)境會計的概念，而且按主體的不同，環(huán)境會計可分為廣義環(huán)境會計和狹義環(huán)境會計，微觀企業(yè)環(huán)境會計為狹義的環(huán)境會計。也有學(xué)者（如閭定軍、蔣青云，2005）提出綠色會計體系包括微觀綠色會計、中觀綠色會計和宏觀綠色會計三部分。耿建新、房巧玲（2004）認(rèn)為我國所指的“環(huán)境會計”與西方的“環(huán)境會計”在外延和內(nèi)涵上存在差異。他們從微觀和宏觀視角對二者進(jìn)行了比較分析，發(fā)現(xiàn)我國習(xí)慣上將宏觀環(huán)境核算和環(huán)境會計區(qū)別看待，而把國民經(jīng)濟(jì)核算作為“社會會計”或“國民收入會計”的組成部分（張百玲，2002），但西方環(huán)境會計包含這些內(nèi)容；而且我國的微觀環(huán)境會計只包含西方微觀環(huán)境會計中的環(huán)境差別會計部分，不包括生態(tài)會計。楊世忠、曹梅梅（2010）對我國宏觀環(huán)境會計研究作出了突出貢獻(xiàn)，他們在論述我國建立宏觀環(huán)境會計的必要性的基礎(chǔ)上，構(gòu)建了一個有助于實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的宏觀環(huán)境會計核算體系框架。顯然，西方環(huán)境會計的概念和范疇更廣，所以我國對環(huán)境會計的內(nèi)涵理解還需要在微觀和宏觀兩方面得到進(jìn)一步加深，而且還要加強(qiáng)對宏觀環(huán)境會計和生態(tài)會計的研究。
二、環(huán)境會計對象
會計對象是指會計反映、核算和監(jiān)督的內(nèi)容，環(huán)境會計是將會計主體的與環(huán)境活動相關(guān)的資金運(yùn)動納入會計核算體系進(jìn)行反映和控制，以客觀地反映主體對環(huán)境資源的損耗和補(bǔ)償過程，實現(xiàn)環(huán)境資源利用的良性循環(huán)。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境會計對象主要是反映和控制企業(yè)的環(huán)境行為和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動（孟凡利，1997；梁杰、楊洋，2002），具體包括企業(yè)對自然資源消耗和對環(huán)境污染與治理兩大方面的內(nèi)容（張百玲，2002；梁杰、楊洋，2002），而自然資源的核算對象通常是指非人類創(chuàng)造的物質(zhì)所構(gòu)成的地理空間（孫興華、王維平，2000）。部分學(xué)者還結(jié)合會計實務(wù)闡述了環(huán)境會計的具體核算對象，如孟凡利（1997）指出在實務(wù)中，環(huán)境會計應(yīng)以環(huán)境業(yè)務(wù)類別為核算對象，如礦產(chǎn)資源、土地資源、環(huán)境污染與治理等；同時，在各類別下，會計主體以各企事業(yè)單位下的各具體項目作為具體核算對象（朱學(xué)義，1999），核算的主要內(nèi)容有綠色收入、綠色成本和綠色會計收益（孫興華、王維平，2000）。
在宏觀環(huán)境會計對象方面，張百玲（2002）明確指出宏觀環(huán)境會計的對象是宏觀的資源管理活動，即政府對資源環(huán)境和生態(tài)環(huán)境的核算；楊世忠、曹梅梅（2010）認(rèn)為宏觀環(huán)境會計核算對象是環(huán)境資源的賦存、消耗與轉(zhuǎn)化狀態(tài)，而資源主要是指對環(huán)境發(fā)生作用的可以貨幣化的自然資產(chǎn)，因此， 宏觀環(huán)境會計對象應(yīng)具有可計量性、動態(tài)性、發(fā)展性三重屬性。
可以看出，國內(nèi)學(xué)者對環(huán)境會計對象逐漸明確和達(dá)成共識，即微觀環(huán)境會計和宏觀環(huán)境會計按照會計主體的不同，分別對企業(yè)的環(huán)境行為和與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動、各級政府對公共物品―資源環(huán)境和生態(tài)環(huán)境進(jìn)行的反映、核算和控制。
三、環(huán)境會計目標(biāo)
會計目標(biāo)是建立會計理論結(jié)構(gòu)和體系的基礎(chǔ)和邏輯起點(diǎn)，是會計活動的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，它體現(xiàn)了會計的宗旨，也是聯(lián)接會計理論與實務(wù)的橋梁。環(huán)境會計作為會計學(xué)的一個分支，在遵循一般會計目標(biāo)的前提下，也有其內(nèi)在屬性。多數(shù)學(xué)者站在可持續(xù)發(fā)展的高度，認(rèn)為環(huán)境會計目標(biāo)包含基本目標(biāo)與具體目標(biāo)（或總目標(biāo)與具體目標(biāo)）兩個層次，但他們對基本目標(biāo)和具體目標(biāo)的內(nèi)涵理解上存在差異。如李祥義（1998）認(rèn)為環(huán)境會計的基本目標(biāo)是促使企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)效益的同時， 要高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用環(huán)境資源，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益與社會效益和環(huán)境效益的統(tǒng)一；具體目標(biāo)是組織相應(yīng)的綠色會計核算，考慮環(huán)境信息的充分披露。孟凡利（1999）指出基本目標(biāo)是提供有用的環(huán)境會計信息，包括環(huán)境問題的財務(wù)影響和環(huán)境績效。孫興華、王兆瑞（2002）認(rèn)為綠色會計的具體目標(biāo)是向會計信息使用者提供合乎質(zhì)量要求的全方面信息，不僅要提供價值量基礎(chǔ)的報告，還要提供自然量基礎(chǔ)的報告。梁杰、楊洋（2002）認(rèn)為，環(huán)境會計的基本目標(biāo)是可持續(xù)發(fā)展，具體目標(biāo)是進(jìn)行相應(yīng)的會計核算活動，以確認(rèn)和計量一定期間內(nèi)會計主體的環(huán)境效益和損失，為各方面提供真實可靠的環(huán)境信息。張英（2005）指出環(huán)境會計的總目標(biāo)是服從于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和生態(tài)效益的提高；具體目標(biāo)是提供有用的環(huán)境會計信息。沈洪濤（2010）通過回顧國外有關(guān)公司社會責(zé)任和環(huán)境會計的目標(biāo)和理論基礎(chǔ)的研究成果，指出國外批判決策有用觀、支持受托責(zé)任觀的公司社會責(zé)任和環(huán)境會計目標(biāo)。顯然，多數(shù)學(xué)者認(rèn)同提供真實可靠的環(huán)境信息是環(huán)境會計的一大目標(biāo)的觀點(diǎn)。張百玲（2002）指出，會計應(yīng)站在社會的角度和可持續(xù)發(fā)展的高度上，建立一個能夠全面反映企業(yè)與環(huán)境關(guān)系的大環(huán)境會計的核算體系，其目的就是實現(xiàn)環(huán)境核算在宏觀與微觀上的銜接，使環(huán)境資源得到有效利用與控制；更重要的是通過跨學(xué)科的研究，解決當(dāng)前環(huán)境核算中復(fù)雜的問題。而楊世忠、曹梅梅（2010）認(rèn)為宏觀環(huán)境會計目標(biāo)就是利用價值尺度反映國家或地區(qū)的環(huán)境資源開發(fā)利用狀況，為政府制定政策和宏觀調(diào)控提供依據(jù)。
可見，為自然環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展提供有用的環(huán)境會計信息，促使經(jīng)濟(jì)效益、社會效益、生態(tài)效益等的統(tǒng)一是環(huán)境會計的主要目標(biāo)和最終目標(biāo)。
四、環(huán)境會計原則
會計原則是對會計事務(wù)或事項進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告所依據(jù)的規(guī)則。環(huán)境會計在對傳統(tǒng)會計各項原則（如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則）繼承的基礎(chǔ)上，又有一些自己獨(dú)特的會計原則。具體來講，環(huán)境會計的原則體系除繼續(xù)堅持傳統(tǒng)會計在會計信息質(zhì)量要求、會計確認(rèn)和計量、會計職業(yè)判斷三方面共計十二大原則外（魏素艷等，2005），還應(yīng)在會計信息質(zhì)量方面增加“三益”原則（即經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益），在會計要素確認(rèn)與計量方面增加外部成本內(nèi)部化原則（張英，2005）。孟凡利（1999）將環(huán)境會計的基本原則歸納為：兼顧經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益、強(qiáng)制披露與自愿披露的結(jié)合、外部影響的內(nèi)部化、社會性、法規(guī)性、一定的靈活性。孫興華、王維平（2000）認(rèn)為在中國實行綠色會計應(yīng)遵循長期性和循序漸進(jìn)的原則、靈活性與邊界起步的原則、系統(tǒng)性和多贏的原則、政府性和三種行為（政府行為、企業(yè)行為和公眾行為）相結(jié)合的原則。梁杰、楊洋（2002）；劉煥峰、魏瑋（2010）等指出，環(huán)境會計核算時除遵循傳統(tǒng)會計的一般原則外，還需應(yīng)用社會性、長期性、政策性、推定性和最小差錯等原則。顯然，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為環(huán)境會計具有特殊的、自身特有的原則，包括：兼顧經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會效益的原則、社會性原則、外部影響內(nèi)部化原則和強(qiáng)制性原則。
五、環(huán)境會計假設(shè)
會計假設(shè)作為會計核算的基本前提，是對會計核算空間和時間的合理設(shè)定。環(huán)境會計作為會計學(xué)的一個新興分支，其基本假設(shè)應(yīng)在遵循傳統(tǒng)會計假設(shè)的基礎(chǔ)上，體現(xiàn)出環(huán)境會計學(xué)科的特點(diǎn)。學(xué)者們認(rèn)為，環(huán)境會計假設(shè)在繼續(xù)堅持持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計分期假設(shè)的基礎(chǔ)上，應(yīng)賦予會計主體假設(shè)新的含義，將貨幣計量假設(shè)改造為多重計量或多元計量假設(shè)（張英，2005），并增加可持續(xù)發(fā)展假設(shè)（孟凡利，1999；楊世忠、曹梅梅，2010）。還有學(xué)者指出，雖然環(huán)境會計的多元計量較符合現(xiàn)實選擇，但按照邊際價值理論的分析，環(huán)境資源的效用和效用價值可以用貨幣來計量，因而，環(huán)境會計應(yīng)選擇貨幣作為計量單位（梁杰、楊洋，2002；金穎，2005）。此外，梁杰等提出了“受托責(zé)任假設(shè)”，認(rèn)為環(huán)境會計的受托責(zé)任不應(yīng)局限于傳統(tǒng)的“財產(chǎn)托付論”，還適用于“資源托付論”；金穎提出了“環(huán)境價值假設(shè)”，環(huán)境資源所提供的服務(wù)具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)價值，根據(jù)邊際價值理論，環(huán)境資源是有價值的。在具體確定環(huán)境會計主體時，朱學(xué)義（1999）指出應(yīng)設(shè)置專門的部門（如環(huán)保局）來核算有關(guān)環(huán)境會計業(yè)務(wù)；金穎（2005）認(rèn)為雖然環(huán)境資源為全社會所共有，但企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境產(chǎn)生重要影響，故企業(yè)應(yīng)作為環(huán)境會計的主體。
在宏觀環(huán)境會計基本假設(shè)方面，張百玲（2002）認(rèn)為宏觀環(huán)境會計的核算主體不是企業(yè)，而是作為社會公眾代表的政府。楊世忠、曹梅梅（2010）認(rèn)為宏觀環(huán)境會計假設(shè)主要包括：會計主體假設(shè)，各級政府應(yīng)當(dāng)成為宏觀環(huán)境會計的主體；會計分期假設(shè)，宏觀環(huán)境會計的核算期間要與政府的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展規(guī)劃的周期相一致，具體分為長周期、中周期和短周期；多重計量假設(shè)，宏觀環(huán)境會計計量可以以貨幣計量為主，以實物計量為輔， 甚至加以文字說明；持續(xù)管控假設(shè)（即可持續(xù)發(fā)展假設(shè)），即會計主體可以持續(xù)不斷的存在并始終發(fā)揮著對自然環(huán)境與社會環(huán)境的管控作用。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為各級政府應(yīng)是宏觀環(huán)境會計的主體（張百玲，2002；楊世忠、曹梅梅，2010）。
綜合以上學(xué)者的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，結(jié)合環(huán)境會計學(xué)科特征，我們可以認(rèn)為環(huán)境會計假設(shè)應(yīng)在保持原有會計假設(shè)體系的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)在會計主體和計量的假設(shè)上拓展內(nèi)容，并增加環(huán)境價值假設(shè)。微觀環(huán)境會計主體應(yīng)以企業(yè)為主，尤其是上市公司，突出他們的經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響，充分考慮主體自身的經(jīng)濟(jì)性和外部不經(jīng)濟(jì)性；宏觀環(huán)境會計主體應(yīng)以各級政府為主，反映國家或地區(qū)的環(huán)境資源開發(fā)利用情況。根據(jù)環(huán)境會計計量的特點(diǎn)和我國資本市場的現(xiàn)狀，當(dāng)前應(yīng)堅持采用貨幣計量為主、實物計量方式或文字說明方式為輔的多元化或多重性計量模式。
六、環(huán)境會計要素
建立環(huán)境會計核算體系，首先需要明確會計對象和會計要素。會計要素是對會計對象的具體分類，是構(gòu)成會計報表基本框架結(jié)構(gòu)的前提。既然環(huán)境會計的對象是反映和控制主體的環(huán)境行為和與環(huán)境相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)活動，那么環(huán)境會計要素理應(yīng)體現(xiàn)出獨(dú)特的特征。理論界對環(huán)境會計要素持不同的觀點(diǎn)，綜合起來有三要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本；環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益；環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境損益等）、四要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出、環(huán)境收益；環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出、環(huán)境收益等）、五要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益）和六要素論（環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境利潤）。顯然，環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益是主要的環(huán)境會計要素。魏素艷等（2005）認(rèn)為“三要素論”不夠全面，難以準(zhǔn)確核算環(huán)境會計事務(wù)和事項；“六要素論”是按照傳統(tǒng)會計要素確認(rèn)的，缺乏可操作性。他們贊同“四要素論”和“五要素論”，并具體把環(huán)境會計要素劃分為：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益五大類。由于環(huán)境收入多為隱性收入，而且我國的環(huán)境治理多以支出為主，收入很少，經(jīng)濟(jì)效益不高，故難以制定其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但在確定主體的環(huán)境損益時，可以與環(huán)境支出相對比。故魏素艷等的要素分類與“六要素論”相比，只缺少了環(huán)境收入要素。近年來，不少學(xué)者（湯賓、陳瑤，2007；肖瑩等，2009；等）認(rèn)為環(huán)境會計作為傳統(tǒng)會計的一個分支，其理論結(jié)構(gòu)和要素確認(rèn)應(yīng)與傳統(tǒng)會計保持一致，即采用“六要素論”。楊世忠、曹梅梅（2010）根據(jù)傳統(tǒng)會計要素的分類標(biāo)準(zhǔn)，將宏觀環(huán)境會計要素分為: 環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境收入、環(huán)境成本、環(huán)境效益等六要素。
可以發(fā)現(xiàn)，環(huán)境會計要素分類的確定經(jīng)歷了一個逐漸與傳統(tǒng)會計要素趨同的過程。我們可以理性地預(yù)期，隨著環(huán)境會計的發(fā)展和環(huán)境會計準(zhǔn)則與制度的制定與完善，環(huán)境會計要素與傳統(tǒng)會計要素在類別上并無區(qū)別。
七、環(huán)境會計要素確認(rèn)
會計要素的確認(rèn)和計量是會計核算系統(tǒng)的核心，也是會計核算的難點(diǎn)。由于環(huán)境會計的特殊性，環(huán)境會計要素的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)在傳統(tǒng)會計方法的基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)和發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的基本理論和方法進(jìn)行（魏素艷等，2005）。在確認(rèn)方面，魏素艷等（2005）還特別指出環(huán)境會計要素確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)在以下三方面，即能夠用貨幣計量、符合環(huán)境會計要素的定義和特征、所提供的信息具有相關(guān)性和有用性?，F(xiàn)有文獻(xiàn)主要集中在會計要素具體會計科目的設(shè)置要求、具體明細(xì)以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等方面。在環(huán)境會計的賬戶設(shè)置中，卓文燕、李�（1998）認(rèn)為在符合可持續(xù)發(fā)展要求下，社會總成本核算方式的采用將會使會計要素中的內(nèi)容增加，范圍擴(kuò)大。為很好地衡量企業(yè)對資源的利用和環(huán)境的破壞，特需要設(shè)置自然資源、自然資本、環(huán)境成本、生態(tài)損益等會計科目會環(huán)境活動進(jìn)行確認(rèn)。朱學(xué)義（1999）提出如下具體環(huán)境會計科目對環(huán)境會計交易或事項進(jìn)行確認(rèn)：資產(chǎn)類，如遞耗資產(chǎn)、土地資源、人力資產(chǎn)、資產(chǎn)折耗或資源攤銷等；負(fù)債類，如應(yīng)付環(huán)保費(fèi)、應(yīng)付環(huán)保稅和應(yīng)付環(huán)保統(tǒng)籌基金等；成本費(fèi)用類，如環(huán)境支出成本、環(huán)境消耗成本、環(huán)境破壞成本和環(huán)境機(jī)會成本等；損益類，如資源成本、資源資本增值、環(huán)境收益和環(huán)境利潤等科目。但作者不贊成將利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品所取得的收入作環(huán)境收益，其原因是這部分收入屬于生產(chǎn)經(jīng)營收入，同環(huán)境成本不能配比。
聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會議討論通過的《環(huán)境會計和報告的立場公告》（以下簡稱“公告”）指出，環(huán)境成本應(yīng)在其首次得以識別的期間加以確認(rèn)，如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將環(huán)境成本資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷，否則，應(yīng)作為費(fèi)用記入當(dāng)期損益；環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本；環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的、符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)（或不存在法律義務(wù)時負(fù)有推定義務(wù)，或在法律義務(wù)基礎(chǔ)上負(fù)有推定義務(wù)），則應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債（陳毓圭，1998）。肖序（2003）認(rèn)為，環(huán)境會計應(yīng)當(dāng)以環(huán)境成本核算為中心環(huán)節(jié)，同時重點(diǎn)考慮環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計量。對于環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境收益則可采取與會計學(xué)資產(chǎn)、收益確認(rèn)和計量相一致的原則。對此，他設(shè)計了環(huán)境會計要素確認(rèn)的總體思路和基本流程；并建議將環(huán)境會計納入企業(yè)會計體系，增設(shè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境收益等相關(guān)明細(xì)科目。肖序、毛洪濤（2000）提出，通常有兩大類方法劃分環(huán)境成本，一是根據(jù)環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡理論，從企業(yè)產(chǎn)生環(huán)境負(fù)荷的影響因子―物質(zhì)流轉(zhuǎn)與能源消耗的角度出發(fā)；二是從環(huán)境成本效果觀出發(fā)，以降低環(huán)境負(fù)荷的影響因子為基礎(chǔ)進(jìn)行分類。許家林、王昌銳（2006）在依照會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境成本的內(nèi)涵進(jìn)行研究的基礎(chǔ)之上，提出只有符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本才構(gòu)成環(huán)境資產(chǎn)的主張。并圍繞其環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的研究基點(diǎn)、基本依據(jù)、前提條件、方法和完善環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的建議等多方面進(jìn)行了討論。
學(xué)者們對環(huán)境會計要素的確認(rèn)基本上都按照會計要素的定義及特征進(jìn)行的，在具體確認(rèn)各要素時，又選取了不同的具體標(biāo)準(zhǔn)和原則，尤其是注重對環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行了較深層次的研究。
八、環(huán)境會計要素計量
會計計量包括計量單位、計量屬性和計量模式三個方面?，F(xiàn)有學(xué)者也大都圍繞這三方面展開了討論，但基本上沒有形成可操作性的企業(yè)環(huán)境成本核算模式，這也是制約主體進(jìn)行環(huán)境成本核算的重大障礙。朱學(xué)義（1999）提出，環(huán)境會計可以貨幣單位、實物單位等作為計量單位，以實際成本、現(xiàn)行成本、重置成本和機(jī)會成本等作為計價基礎(chǔ)。他認(rèn)為資源價值包括自然資源價值、人力資源價值和旅游資源價值。對于不可再生礦產(chǎn)資源的價值可采用豐度基價法、收益現(xiàn)值法和市價法計價；對可再生資源應(yīng)以級差地租理論為指導(dǎo)，利用基準(zhǔn)價、標(biāo)定價、出讓價等方式確定價值等；對氣候資源、地表水資源、海洋資源等，等條件成熟后進(jìn)行會計核算。人力資源可采用歷史成本、重置成本、補(bǔ)償法等方式確認(rèn)其價值；對旅游資源應(yīng)以估計各個旅游景點(diǎn)的方式確定。卓文燕、李�（1998）按照可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下的社會總成本核算要求，對自然資源利用的計量方法可分為地上資源市場價格法和地下資源收益分離法；對環(huán)境污染的計量通常可以采用復(fù)原成本法、替代品評價法、數(shù)學(xué)模型法和綜合分析法。李祥義（1998）認(rèn)為環(huán)境成本和收益一般難以通過市場交易來確定其交易價格，故需要對會計計量方法進(jìn)行開發(fā)和創(chuàng)新，必要時可用實物指標(biāo)、勞動指標(biāo)、數(shù)學(xué)模型或文字說明等多種方式來對環(huán)境造成的損害及所取得的環(huán)境業(yè)績大小進(jìn)行衡量。孫興華、王維平（2000）認(rèn)為由于綠色會計計量自然資源價值有一定的難度，需要借助價格替代法、支付意愿法和接受意愿法等方法計量，甚至對環(huán)境污染還需利用數(shù)學(xué)模型測算和估計。其基本的價值計量公式有：現(xiàn)實使用價值=直接使用價值+間接使用價值，總用戶價值=現(xiàn)實使用價值+未來使用價值，自然資產(chǎn)價值=總用戶價值+存在使用價值。孫興華、王兆瑞（2002）在綠色會計的計量方面指出，要計量某一范圍環(huán)境的價值，必須先按照環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)對環(huán)境質(zhì)量做出評價，在此基礎(chǔ)上以環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法引入價值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣量表達(dá)的自然環(huán)境價值。因此，環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是綠色會計計量的起點(diǎn)，常用的計量方法有直接市場法和替代性市場法，而直接市場法又包括市場價值或生產(chǎn)率法、人力資本法或收入損失法、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法或重置成本法等。
顯然，環(huán)境會計的特殊性決定了環(huán)境會計要素的計量方法應(yīng)建立在勞動價值理論和邊際價值理論的基礎(chǔ)之上，屬于勞動產(chǎn)物的環(huán)境會計要素，可根據(jù)勞動價值理論，直接用貨幣計量；屬于自然資源的環(huán)境會計要素，可以根據(jù)邊際價值理論，用效用衡量其價值（魏素艷等，2005）；具體來講，就是采用多種計量屬性的交叉運(yùn)用方式，勞動產(chǎn)物以歷史成本為計價基礎(chǔ)，自然資源則可以采用邊際成本、恢復(fù)成本、替代成本、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等為計價基礎(chǔ)。根據(jù)計量的目的、可獲信息的充分性與可靠性以及成本-效益原則來選擇具體方法，如資源性資產(chǎn)的計量可以采用歷史成本法、模糊數(shù)學(xué)法、機(jī)會成本法等；環(huán)境負(fù)債的計量可以采用恢復(fù)成本法、預(yù)防費(fèi)用法等；環(huán)境收益的計量可以采用現(xiàn)行市價法，等等。因此，環(huán)境會計的特殊性決定了環(huán)境會計的計量必須在傳統(tǒng)會計計量方法的基礎(chǔ)上，借鑒環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、西方經(jīng)濟(jì)學(xué)以及數(shù)學(xué)和統(tǒng)計學(xué)的基本理論和方法進(jìn)行綜合和交叉使用。
九、環(huán)境會計信息披露
環(huán)境會計信息披露關(guān)注度比較高，研究的角度和方法也比較多。傳統(tǒng)會計在會計計量上對環(huán)境成本與收益計量的弱化制約著對環(huán)境信息的有效披露以及現(xiàn)代會計職能的能動發(fā)揮（李祥義，1998），而對外披露環(huán)境會計信息是建立環(huán)境會計的最主要和最基本的目的（孟凡利，1999）。就目前來看，許多方面會對企業(yè)的環(huán)境問題提出信息需要，如政府環(huán)境保護(hù)部門或政府其他部門、社會公眾、投資者和債權(quán)人、企業(yè)管理當(dāng)局等，因此企業(yè)應(yīng)適度對外披露環(huán)境資料。孟凡利（1997）在提出強(qiáng)制與自愿相結(jié)合的環(huán)境信息披露原則的同時，強(qiáng)調(diào)應(yīng)在形式、內(nèi)容、核算方式和推行范圍等方面逐步提升環(huán)境會計對外報告的水平。作者對此也構(gòu)想了披露環(huán)境問題財務(wù)影響和環(huán)境績效的基本框架，以及具體包括的幾種形式?！豆妗分赋?，由于環(huán)境成本和負(fù)債信息的重要性，應(yīng)根據(jù)重要性原則，按項目或大類在財務(wù)報告或附注內(nèi)對其進(jìn)行披露；同時，還應(yīng)披露與環(huán)境成本和負(fù)債相關(guān)的特定會計政策（陳毓圭，1998）。耿建新、劉長翠（2003）認(rèn)為環(huán)境會計核算與披露的內(nèi)容應(yīng)體現(xiàn)在：環(huán)保引發(fā)的成本與費(fèi)用、與環(huán)境有關(guān)的收益、環(huán)境負(fù)債等方面；同時，還需考核企業(yè)環(huán)保設(shè)施的投入情況，對投資效益計算的合理性進(jìn)行驗證，以有效評價企業(yè)的環(huán)境保護(hù)績效。
高紅貴（2010）在“生態(tài)社會經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)下對企業(yè)履行社會責(zé)任與披露環(huán)境信息之間的關(guān)系進(jìn)行了探討，指出在我國環(huán)境信息需求大于供給的情況下，為滿足各利益相關(guān)者對環(huán)境信息的需求，必須加強(qiáng)企業(yè)在履行社會責(zé)任中的環(huán)境信息披露。許家林（2009）總結(jié)出西方環(huán)境會計信息披露的趨勢主要體現(xiàn)在:以核算環(huán)境成本為主體的環(huán)境會計信息披露內(nèi)容精細(xì)化，以日本為代表，環(huán)境會計成本不僅著眼于確認(rèn)、計量和報告等環(huán)節(jié)，還以環(huán)境成本與環(huán)境效益和效果的比較為主線貫穿于企業(yè)環(huán)境會計信息的全部內(nèi)容；以確定生態(tài)效率指標(biāo)為核心的環(huán)境會計披露與質(zhì)量評價體系具體化，從而使環(huán)境會計的研究與實踐向形成具有特色的理論探討階段過渡，使從會計視角研究環(huán)境會計信息的披露與評價問題進(jìn)入了操作化的階段。
前面提到，環(huán)境會計的具體目標(biāo)是向會計信息使用者提供合乎質(zhì)量要求的全方面信息，這就涉及到環(huán)境會計報告的問題。綠色會計不僅要提供以價值量為基礎(chǔ)的報告，也要提供以自然量為基礎(chǔ)的報告（孫興華、王兆瑞2002）。他們建議，綠色會計報表應(yīng)在傳統(tǒng)會計報表的基礎(chǔ)上披露有關(guān)環(huán)境資源資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、資源資本金、環(huán)境成本、費(fèi)用等項目，還需在附注中披露一些必須事項。李建發(fā)、肖華（2002）嘗試地提出了構(gòu)建一個符合我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求的企業(yè)環(huán)境報告框架，具體包括六個要素和方面，即：企業(yè)環(huán)境報告的使用者與目標(biāo)是向政府、投資者和金融機(jī)構(gòu)等報告主要使用者提供主體對其環(huán)境受托責(zé)任的履行情況和決策有用的信息；報告主體主要是上市公司；報告內(nèi)容需在原有披露范圍下，新增企業(yè)基本情況與環(huán)境方針、環(huán)境績效和環(huán)境審計報告等內(nèi)容；報告模式應(yīng)優(yōu)先采用獨(dú)立環(huán)境報告模式，待環(huán)境會計準(zhǔn)則出臺后，可以采用補(bǔ)充環(huán)境報告模式；環(huán)境報告應(yīng)隨同財務(wù)報告一并呈報；環(huán)境報告需要獨(dú)立的第三方進(jìn)行審計。李洪光、孫忠強(qiáng)（2002）根據(jù)我國環(huán)境會計理論及實務(wù)研究和發(fā)展的現(xiàn)狀，提出了三種環(huán)境會計信息披露模式，即對現(xiàn)行會計報告改進(jìn)披露、編制環(huán)境會計報告單獨(dú)披露、對現(xiàn)行會計報告涵蓋不了的部分單獨(dú)披露。肖序（2003）指出，企業(yè)對環(huán)境事項披露的五種報告方式（即年度報告、內(nèi)部工作會議記錄、單獨(dú)報告、會計報表附注、董事會報告）均不能使報表使用者了解企業(yè)環(huán)境信息的全貌。作者建議，可以編制獨(dú)立的環(huán)境會計報表，隨傳統(tǒng)的三張主表一并對外披露。其中，對貨幣化的財務(wù)信息采用表格形式，設(shè)計“環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表”或“環(huán)境效益表”，非貨幣化信息采用數(shù)字量化和文字?jǐn)⑹龅男问剑腥氕h(huán)境會計報表的附注。許家林（2009）總結(jié)西方環(huán)境會計核算與報告的動向與趨勢后，指出當(dāng)前西方環(huán)境會計的研究呈現(xiàn)出以環(huán)境績效為核心內(nèi)容的企業(yè)社會責(zé)任報告的提供與評價規(guī)范化的特征；同時，我國部分學(xué)者將環(huán)境會計的研究轉(zhuǎn)向側(cè)重于環(huán)境會計報告體系上，尤其體現(xiàn)在設(shè)計相應(yīng)的方式與方法，將通用性的財務(wù)業(yè)績指標(biāo)與環(huán)境績效指標(biāo)和資源消耗指標(biāo)有機(jī)地結(jié)合，從而形成具有我國特色的環(huán)境信息披露的指標(biāo)體系。張百玲（2002）認(rèn)為宏觀環(huán)境會計可為政府決策提供三方面信息：本地區(qū)現(xiàn)有自然資源的儲存量、各類自然資源的使用和補(bǔ)償情況、從可持續(xù)發(fā)展角度計量的本地區(qū)國民凈收入。因此，宏觀環(huán)境會計的報告體系應(yīng)包括定期提供的三張報表，即自然資源的價值總量與自然資本總量平衡表、自然資源使用與補(bǔ)償及環(huán)境保護(hù)的資金流量表、持續(xù)收益表。顯然。有較多學(xué)者建議在我國現(xiàn)階段應(yīng)采用獨(dú)立編制環(huán)境報告的模式，其原因在于目前我國環(huán)境會計準(zhǔn)則還沒有制定和頒布，通過在現(xiàn)有財務(wù)報告的基礎(chǔ)上增加會計科目、會計報表和報告內(nèi)容等這種補(bǔ)充報告模式還不成熟（李建發(fā)、肖序，2002），而且采用獨(dú)立報告模式還能對其環(huán)境受托責(zé)任進(jìn)行全面的報告，這也是當(dāng)前西方發(fā)達(dá)國家主要采用的模式。
從以上的介紹和分析中可以發(fā)現(xiàn)，早期的學(xué)者的研究集中在環(huán)境信息披露的必要性、內(nèi)容、形式、核算方式、需求主體和報告模式等方面；近年來，已有學(xué)者將研究重點(diǎn)轉(zhuǎn)向環(huán)境業(yè)績評價方面，要求將財務(wù)業(yè)績指標(biāo)、環(huán)境績效指標(biāo)和環(huán)境資源消耗指標(biāo)相結(jié)合，構(gòu)建高質(zhì)量的環(huán)境會計信息披露質(zhì)量指標(biāo)體系。因此，多數(shù)會計學(xué)界普遍認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)環(huán)境會計學(xué)科的特點(diǎn)，環(huán)境會計信息披露在總體上應(yīng)堅持定量與定性相結(jié)合、自然量基礎(chǔ)與價值量基礎(chǔ)相結(jié)合、財務(wù)影響與非財務(wù)影響相結(jié)合的原則導(dǎo)向。
我國環(huán)境會計研究經(jīng)歷了20年的歷程，環(huán)境會計從無到有，并取得了較大的成就，這與廣大學(xué)者（如孟凡利、肖序、耿建新、許家林、沈洪濤、田翠香等）的努力是分不開的，同時現(xiàn)有研究也存在一些問題。環(huán)境會計既然作為一門學(xué)科，有其豐富的內(nèi)涵，國外環(huán)境會計的研究已經(jīng)向環(huán)境會計準(zhǔn)則和制度等方面縱深發(fā)展，并積極開展實務(wù)的研究；而我國環(huán)境會計研究還處于介紹、吸收和借鑒國外的環(huán)境會計理論的探索階段，尚未形成獨(dú)具我國特色的環(huán)境會計理論體系和實踐模式。雖然很多學(xué)者開展了我國環(huán)境會計理論研究框架的研究，并取得了較大成就，但學(xué)者間的觀點(diǎn)還不統(tǒng)一，還需要廣大學(xué)者在后續(xù)研究的基礎(chǔ)上積極交流，盡快構(gòu)建我國環(huán)境會計理論框架和環(huán)境會計準(zhǔn)則；以此同時，我國多數(shù)學(xué)者注重對微觀環(huán)境會計的研究，忽視宏觀環(huán)境會計的研究，甚至將其排除在環(huán)境會計的領(lǐng)域，這也是我國環(huán)境會計研究的一大缺陷。相比國外，我國環(huán)境會計的研究還局限于傳統(tǒng)的會計學(xué)，絕大多數(shù)學(xué)者都是在傳統(tǒng)的會計理論框架內(nèi)開展對環(huán)境會計的研究，這說明環(huán)境會計的后續(xù)研究還需要緊密結(jié)合環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)和生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科的理論，使環(huán)境會計真正體現(xiàn)出作為會計學(xué)的一個分支和與其他學(xué)科相交叉的學(xué)科特點(diǎn)，從而真正體現(xiàn)出環(huán)境會計的實用價值。此外，我們查閱文獻(xiàn)還發(fā)現(xiàn)，我國學(xué)者開展環(huán)境會計的研究主要采用的是規(guī)范研究方法，實證研究還非常少，僅有的實證研究也局限在環(huán)境會計信息披露的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果方面（如王建明，2008；肖華、張國清，2008；沈洪濤，2010；等），從研究方法上可以在一定程度上反映我國環(huán)境會計的研究還不成熟，也說明了我國環(huán)境會計的研究還具備很大的空間。
