一、政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體理論綜述
政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體，是界定政府財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的關(guān)鍵因素，同時(shí)也是構(gòu)建陽(yáng)光政府、責(zé)任政府的重點(diǎn)所在。
美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）在《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2號(hào)――主體與表述》中指出，政府財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成主體必須符合三個(gè)條件：該主體承擔(dān)控制和部署資源，提供產(chǎn)出和成果，執(zhí)行部分或全部預(yù)算的管理責(zé)任，并能對(duì)其績(jī)效負(fù)責(zé)；該主體需要提供有關(guān)其經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表；該主體存在可能的信息使用者，這些使用者對(duì)該主體資源使用情況有信息要求權(quán)，依靠該主體披露的信息進(jìn)行決策。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告第14號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)告的主體》中認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的范圍應(yīng)該包括三個(gè)方面：基本政府；對(duì)基本政府負(fù)有財(cái)務(wù)受托責(zé)任的機(jī)構(gòu)；構(gòu)成政府財(cái)務(wù)報(bào)告不可或缺部分的其他機(jī)構(gòu)，如果不將這些機(jī)構(gòu)納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告范圍將會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，并將導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告不完整。
國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）在其《第11號(hào)研究報(bào)告――政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中提出，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是指能夠合理預(yù)期到有使用者存在的主體，這些使用者依賴財(cái)務(wù)報(bào)告獲取對(duì)政府（部門）履行公共受托責(zé)任進(jìn)行評(píng)價(jià)和制定決策有用的信息。該報(bào)告歸納了四種決定政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的概念和方法，即基金核準(zhǔn)分配標(biāo)準(zhǔn)、法律主體標(biāo)準(zhǔn)、政治性受托責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)以及控制標(biāo)準(zhǔn)。IPSASB最新發(fā)布的關(guān)于公共部門會(huì)計(jì)概念框架的初步意見(jiàn)咨詢稿也指出：一個(gè)報(bào)告主體應(yīng)具備的關(guān)鍵特征是，存在依賴于該主體通用財(cái)務(wù)報(bào)告信息以評(píng)價(jià)該主體受托責(zé)任和進(jìn)行資源配置、政治和社會(huì)方面決策的使用者；并提出了判別單個(gè)公共部門報(bào)告主體是否能夠納入集團(tuán)報(bào)告主體的判別標(biāo)準(zhǔn)：（1）“權(quán)力”標(biāo)準(zhǔn)；（2）“收益或財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)/損失”標(biāo)準(zhǔn)?？梢?jiàn)，國(guó)際方面對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定標(biāo)準(zhǔn)，主要是針對(duì)獨(dú)立報(bào)告主體的研究，且大都體現(xiàn)出“信息需求”和“控制”的特征；只有IPSASB對(duì)集團(tuán)報(bào)告主體問(wèn)題進(jìn)行了探討。而國(guó)內(nèi)目前則鮮有專門針對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的研究成果，主要觀點(diǎn)表現(xiàn)為政府主體和基金主體并用的“雙主體”模式論（葉龍，馮兆大，2006）、控制論（劉笑霞，2007）、包括組織主體和基金主體的雙重主體論（常麗，2008）。
二、政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定方式及局限性
我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體僅僅停留在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告主體層面，報(bào)告主體與預(yù)算主體完全一致，也就是采用了IFAC的基金核準(zhǔn)分配標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)告主體只包括那些完全或主要依靠政府基金核準(zhǔn)分配來(lái)獲取基金的主體。每年召開(kāi)人大、政協(xié)會(huì)議期間，各級(jí)政府官員、主管財(cái)政和計(jì)劃的官員分別作政府工作報(bào)告、預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告和國(guó)民經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行情況報(bào)告，僅在預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告中提供預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果，對(duì)于政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效及現(xiàn)金流量的有關(guān)信息則沒(méi)有涉及。
我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的現(xiàn)行界定方法主要缺陷在于沒(méi)有一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)、概念模糊且范圍太小，難以全面地反映政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)狀況。政府財(cái)務(wù)信息報(bào)告只能總體性地反映政府合規(guī)性受托責(zé)任的履行狀況，無(wú)力提供不同性質(zhì)的財(cái)政資金來(lái)源和使用的具體信息。當(dāng)前我國(guó)呼吁建立政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告制度，主要目的就是解脫政府的公共受托責(zé)任。而政府公共受托責(zé)任的內(nèi)涵不僅包括合規(guī)性受托責(zé)任，也包括績(jī)效性受托責(zé)任（陸軍偉，李建發(fā)，2006）。完整反映我國(guó)政府資產(chǎn)、負(fù)債及現(xiàn)金流量，是績(jī)效報(bào)告的前提。當(dāng)前我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的界定方式尚難滿足信息使用者對(duì)不同層次的政府財(cái)務(wù)信息的需求。西方政府財(cái)務(wù)報(bào)告采用了組織主體和基金主體并用的雙重主體模式，以“基金”構(gòu)造政府會(huì)計(jì)和報(bào)告主體，能夠細(xì)化政府在不同活動(dòng)領(lǐng)域的受托責(zé)任，防止政府在不同活動(dòng)領(lǐng)域之間轉(zhuǎn)嫁受托責(zé)任，切實(shí)保證財(cái)政性資金的?？顚Ｓ?。這也反映出我國(guó)當(dāng)前政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定方式存在的現(xiàn)實(shí)差距。
三、政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定的重新解讀與分析
FASAB在其發(fā)布的第2號(hào)公告中明確指出，界定報(bào)告主體的原因在于四個(gè)方面的考慮：在成本和時(shí)間約束下保證向使用者提供所有與報(bào)告主體相關(guān)的信息；在每一報(bào)告層次進(jìn)行合并時(shí)保證不遺漏任何主體；幫助在可比報(bào)告主體間進(jìn)行比較；幫助評(píng)價(jià)政府業(yè)績(jī)責(zé)任和內(nèi)部控制等。我國(guó)出臺(tái)政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告制度已成為社會(huì)公眾的關(guān)注焦點(diǎn)，當(dāng)前建立政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告制度勢(shì)在必行。而報(bào)告主體的選擇對(duì)于政府財(cái)務(wù)信息反映的廣度和深度以及政府合并報(bào)表的編制具有直接的影響。因此，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體存在的問(wèn)題，本文認(rèn)為非常有必要對(duì)政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告制度的核心之一――報(bào)告主體的界定進(jìn)行重新解讀和分析。
其一，厘清與政府會(huì)計(jì)主體（即記賬主體）的關(guān)系。與企業(yè)會(huì)計(jì)不同，政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體與財(cái)務(wù)報(bào)告主體在概念上有一定區(qū)別。會(huì)計(jì)主體要確定的是需要達(dá)成自相平衡的一組經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而財(cái)務(wù)報(bào)告主體要確定的是納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的范圍和組成結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)主體強(qiáng)調(diào)的是確定會(huì)計(jì)核算的空間范圍、會(huì)計(jì)系統(tǒng)邊界的空間維，而報(bào)告主體不僅強(qiáng)調(diào)報(bào)告主體的空間范圍，有時(shí)也對(duì)報(bào)告主體的時(shí)間維進(jìn)行了規(guī)定。會(huì)計(jì)主體是報(bào)告主體存在的前提，報(bào)告主體是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的主要手段。報(bào)告主體一般是從財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和信息使用者的需求出發(fā)，以主體理論為基礎(chǔ)確定。報(bào)告主體是報(bào)告會(huì)計(jì)核算的全部信息還是部分信息，是分別報(bào)告還是合并報(bào)告，取決于會(huì)計(jì)信息使用者的需求。報(bào)告主體主要是考慮外部使用者的需要、為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)而構(gòu)建；而會(huì)計(jì)記賬主體除了考慮外部使用者的需要外，很大程度上是為滿足內(nèi)部使用者的需要而確立的。政府會(huì)計(jì)主體是整個(gè)會(huì)計(jì)流程得以實(shí)現(xiàn)的實(shí)體性基礎(chǔ)，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是根據(jù)政府會(huì)計(jì)信息需求所合理確定的政府會(huì)計(jì)主體或主體集合，因此，從某種程度上可以說(shuō)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體是更高層次上的政府會(huì)計(jì)主體。
其二，重塑我國(guó)政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告主體。政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告主體，可以是單獨(dú)的公共部門主體、某個(gè)政府部門或某項(xiàng)提供特殊服務(wù)的計(jì)劃，還可以是被視同為一個(gè)單個(gè)主體的由多個(gè)公共部門組織或計(jì)劃組成的集團(tuán)主體或合并主體。IPSASB于2006年啟動(dòng)了公共部門會(huì)計(jì)概念框架項(xiàng)目，并在2008年9月30日發(fā)布了該項(xiàng)目第一階段的咨詢稿。IPSASB咨詢稿認(rèn)為，“公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是為通用財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有助于其評(píng)價(jià)報(bào)告主體的受托責(zé)任以及進(jìn)行資源分配、政治和社會(huì)方面決策的有關(guān)報(bào)告主體的信息”?；诖耍粋€(gè)報(bào)告主體的關(guān)鍵特征是存在依賴于該主體通用財(cái)務(wù)報(bào)告信息、以評(píng)價(jià)該主體受托責(zé)任和進(jìn)行資源配置、政治和社會(huì)方面決策的信息使用者。當(dāng)一個(gè)主體有權(quán)力統(tǒng)馭其他主體的戰(zhàn)略決策、經(jīng)營(yíng)政策，或者能夠從其他主體活動(dòng)中獲得收益或承擔(dān)損失時(shí)，就可以視為一個(gè)集團(tuán)報(bào)告主體。IPSASB咨詢稿沒(méi)有直接給出政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的定義，也未明確哪些政府和其他公共部門主體屬于報(bào)告主體，而是指出了報(bào)告主體所具有的關(guān)鍵特征以及應(yīng)納入集團(tuán)報(bào)告主體的組成主體的確定標(biāo)準(zhǔn)。筆者借鑒IPSASB思想，結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情，從獨(dú)立報(bào)告主體和合并報(bào)告主體兩方面對(duì)我國(guó)政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定進(jìn)行探討。
一是獨(dú)立報(bào)告主體界定。IPSASB咨詢稿關(guān)于報(bào)告主體關(guān)鍵特征的提議，可以借鑒引入作為我國(guó)政府獨(dú)立報(bào)告主體界定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于我國(guó)的政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告獨(dú)立報(bào)告主體，本文支持采用“組織論和控制論并用”的雙重界定標(biāo)準(zhǔn)，具體判斷依據(jù)為：該組織從事的活動(dòng)具有非營(yíng)利性；該組織的財(cái)務(wù)資源直接或間接來(lái)源于強(qiáng)制征收；該組織的財(cái)務(wù)后果由政府負(fù)責(zé)；該組織存在需要依賴其財(cái)務(wù)信息實(shí)施政治或經(jīng)濟(jì)決策的信息使用者?；谠摌?biāo)準(zhǔn)，本文提出政府組織主體和基金主體結(jié)合的獨(dú)立報(bào)告“雙元主體”模式：（1）政府組織主體。包括單個(gè)機(jī)關(guān)單位（不僅含立法、行政、司法機(jī)關(guān)，還包括政黨機(jī)關(guān)，因?yàn)槲覈?guó)憲法明確規(guī)定各民主黨派的參政議政地位，且其維持經(jīng)費(fèi)也基本來(lái)源于國(guó)庫(kù)）、事業(yè)單位（接受全額撥款、純粹公立型）、大型公益性國(guó)有企業(yè)等。我國(guó)《事業(yè)單位登記管理暫行條例》明確規(guī)定了事業(yè)單位的社會(huì)公益性，如果僅按照定義，事業(yè)單位都可以納入到政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體中，但由于歷史原因，我國(guó)事業(yè)單位種類比較龐雜，有部分事業(yè)單位不僅能夠以收抵支，而且具有準(zhǔn)企業(yè)的性質(zhì)，顯然不符合政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體確定標(biāo)準(zhǔn)的基本要求，所以應(yīng)排除在外。我國(guó)的國(guó)有企業(yè)不同于西方國(guó)家的公立企業(yè)（不以盈利為目的，代行部分政府職能），不宜全部直接作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體。但我國(guó)公益性國(guó)有企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上是政府職能的延伸，以提供公共產(chǎn)品為主要目的，其業(yè)務(wù)活動(dòng)具有準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)的特征，如果不將其納入到政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體中，顯然會(huì)影響政府財(cái)務(wù)信息的完整性。 （2）基金主體。考慮政府運(yùn)行環(huán)境的獨(dú)特性，即同時(shí)涉及政務(wù)活動(dòng)、商務(wù)活動(dòng)和受托活動(dòng)。根據(jù)交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的“區(qū)別性組合”原理，報(bào)告主體可分別設(shè)置政務(wù)基金、權(quán)益基金和受托基金等。其中，政務(wù)基金可依據(jù)是否涉及資本項(xiàng)目建設(shè)分別設(shè)置普通基金、特種基金和資本項(xiàng)目基金、償債基金；權(quán)益基金可設(shè)置內(nèi)部服務(wù)基金、企業(yè)基金；受托基金按照受托責(zé)任的性質(zhì)設(shè)置信托基金和代理基金。而且，根據(jù)報(bào)告需要可以進(jìn)一步設(shè)置更明細(xì)化的基金主體，如信托基金可進(jìn)一步細(xì)分設(shè)置社?；?、住房公積金等。當(dāng)前我國(guó)在政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)有些預(yù)算資金，尤其是基金預(yù)算的管理實(shí)際上已經(jīng)為采用基金報(bào)告主體打下了良好基礎(chǔ)。一步到位式的系統(tǒng)化基金報(bào)告模式并不適合我國(guó)目前的國(guó)情，采用基金報(bào)告主體必須循序漸進(jìn)，以個(gè)別基金報(bào)告主體的設(shè)立為起點(diǎn)，先易后難，分清主次。IPSASB咨詢稿認(rèn)為，“一個(gè)公共部門報(bào)告主體可能具有獨(dú)立的法律身份，或者具有其他組織結(jié)構(gòu)或安排”?？梢?jiàn)，獨(dú)立報(bào)告主體一般都是獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算單位，負(fù)責(zé)編制和提供本單位的財(cái)務(wù)報(bào)告，獨(dú)立承擔(dān)受托責(zé)任，通常具有與法律主體的一致性，易于清晰地加以界定。
二是合并報(bào)告主體界定。IPSASB咨詢稿指出，“集團(tuán)報(bào)告主體是由兩個(gè)以上的獨(dú)立報(bào)告主體組成的，整體上被視同為一個(gè)報(bào)告主體的報(bào)告主體”。根據(jù)相關(guān)資料，許多國(guó)家和地區(qū)在立法或制定相關(guān)法規(guī)時(shí)，通常要求提供政府整體通用財(cái)務(wù)報(bào)告或其他公共部門集團(tuán)報(bào)告主體通用財(cái)務(wù)報(bào)告，其中包含了所有應(yīng)當(dāng)歸屬的行政單位和其他獨(dú)立主體信息。這些國(guó)家和地區(qū)在確定集團(tuán)報(bào)告主體時(shí)，對(duì)構(gòu)成主體的確定所采用的標(biāo)準(zhǔn)表述眾多，且各有不同，其中最為常用的是“控制基礎(chǔ)”、“受托責(zé)任基礎(chǔ)”和“監(jiān)管和實(shí)質(zhì)影響基礎(chǔ)”。為體現(xiàn)與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)的一致性，本文沒(méi)有采用IPSASB集團(tuán)報(bào)告主體的稱謂，而是沿用企業(yè)會(huì)計(jì)的合并報(bào)告主體的提法。按照交易共性原則來(lái)規(guī)劃政府會(huì)計(jì)賬戶、進(jìn)行日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，是編制政府合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提。即無(wú)論承擔(dān)會(huì)計(jì)核算的是哪一類別的組織，都應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)賬戶對(duì)同質(zhì)性交易進(jìn)行記錄與會(huì)計(jì)處理（貝洪俊，2007）。標(biāo)準(zhǔn)化是制度化的最高形式，是一種非常有效的工作方法，會(huì)計(jì)方法通常也可以視作一種標(biāo)準(zhǔn)化。使用相同的“會(huì)計(jì)語(yǔ)言”來(lái)記錄、處理和報(bào)告交易，能夠?qū)崿F(xiàn)便利和高效率的信息流動(dòng)，并將極大地促進(jìn)財(cái)政和預(yù)算信息的可比性，為政府整體編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)?？梢灶A(yù)見(jiàn)的是，按交易類別設(shè)置會(huì)計(jì)賬戶，避免了以組織類別為基礎(chǔ)可能導(dǎo)致的信息鴻溝和信息孤島，降低了編制合并報(bào)表可能出現(xiàn)的困難，同時(shí)也規(guī)避了當(dāng)前我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告僅按組織類別確定報(bào)告主體帶來(lái)的局限性。結(jié)合當(dāng)前實(shí)際，筆者認(rèn)為，我國(guó)政府合并報(bào)告主體至少應(yīng)包括：基本政府（如中央政府、各級(jí)地方政府）；各級(jí)政府部門（如財(cái)政部、教育部等）兩個(gè)層次，需要編制政府整體層面和政府部門層面的合并財(cái)務(wù)報(bào)告?？紤]到我國(guó)公共領(lǐng)域受托責(zé)任關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜、重疊交叉涉及面廣的特點(diǎn)，采用受托責(zé)任基礎(chǔ)缺乏可操作性。借鑒IPSASB提議，我國(guó)目前可考慮采用“權(quán)力+利益”的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定納入合并財(cái)務(wù)報(bào)告的其他主體的范圍。即合并報(bào)告主體對(duì)其他主體擁有“權(quán)力”：對(duì)該主體收支預(yù)算或財(cái)務(wù)計(jì)劃擁有審批權(quán)；對(duì)該主體凈資產(chǎn)大多數(shù)擁有所有權(quán)；對(duì)該主體產(chǎn)品或服務(wù)擁有定價(jià)權(quán)；對(duì)該主體關(guān)鍵人員擁有人事任免權(quán)?；蚝喜?bào)告主體對(duì)其他主體擁有“利益”：向該主體提供預(yù)算經(jīng)費(fèi)；從該主體獲取剩余經(jīng)濟(jì)利益；從該主體獲取服務(wù)潛能；為該主體承擔(dān)剩余負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)權(quán)力條件之一且利益條件之一同時(shí)具備時(shí)，該主體即可納入合并報(bào)告主體的合并范圍。
