一、可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回處理存在的問(wèn)題
按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值本身不足以說(shuō)明發(fā)生了減值，但如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生了較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)注重該金融資產(chǎn)公允價(jià)值是否持續(xù)下降?？晒┏鍪蹅鶆?wù)工具投資轉(zhuǎn)回的減值損失金額，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)回的減值損失金額，卻要計(jì)入所有者權(quán)益，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，具有可理解性、可比性?？v向比較，可供出售金融資產(chǎn)是股票等權(quán)益工具時(shí)，發(fā)生減值計(jì)入資產(chǎn)減值損失，轉(zhuǎn)回時(shí)卻計(jì)入資本公積，筆者認(rèn)為這里存在會(huì)計(jì)處理不一致而有?？衫斫庑栽瓌t。橫向比較，對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資計(jì)提的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。這里的差異有悖于可比性原則。
綜上，提出一個(gè)疑點(diǎn)：兩種性質(zhì)的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值都是記入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，即計(jì)入了當(dāng)期損益，為何在轉(zhuǎn)回減值損失時(shí)賬務(wù)處理卻不同。
二、資本公積及其核算內(nèi)容
資本公積是指由投資者投入，所有權(quán)歸屬于投資者，但不構(gòu)成實(shí)收資本的那部分資本。資本公積與實(shí)收資本同屬于投入的資本這一個(gè)范疇，但實(shí)收資本一般是投資者投入的、為謀求價(jià)值增值的原始投資。我國(guó)實(shí)行的是注冊(cè)資本制，規(guī)定企業(yè)的實(shí)收資本與注冊(cè)資本金相一致。因此，實(shí)收資本屬于法定資本，無(wú)論從來(lái)源還是金額上都有嚴(yán)格限制。當(dāng)投入企業(yè)的資本超過(guò)法定資本，存在了資本或者股本溢價(jià)時(shí)，由于法律的規(guī)定而無(wú)法直接以實(shí)收資本的名義出現(xiàn)，這部分內(nèi)容就計(jì)入資本公積中。留存收益是企業(yè)凈利潤(rùn)的轉(zhuǎn)化形式，資本公積卻與企業(yè)的凈利潤(rùn)無(wú)關(guān)。所以，從本質(zhì)上說(shuō)，資本公積具有資本的屬性，屬于投入資本的范疇。
新準(zhǔn)則引入的利得和損失分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。前者通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶反映，后者通過(guò)“資本公積”賬戶反映?！百Y本公積”賬戶下有兩個(gè)明細(xì)賬戶：“資本（股本）溢價(jià)”、“其他資本公積”。前者從字面意思就很好理解，核算的是企業(yè)收到的投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本（股本）中所占份額的投資；后者反映直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，主要內(nèi)容包括：以權(quán)益結(jié)算的股份支付；采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資其他權(quán)益變動(dòng)；存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)等。
三、可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理新思路
將可供出售權(quán)益工具減值轉(zhuǎn)回認(rèn)為是一項(xiàng)利得，且是一項(xiàng)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益中的利得，所以計(jì)入“資本公積――其他資本公積”，之所以與債務(wù)工具相區(qū)分，正是因?yàn)闄?quán)益工具和債務(wù)工具的性質(zhì)之別，債務(wù)工具轉(zhuǎn)回減值不可看做是資本的收回。但是，這樣的解釋仍然不能解決問(wèn)題中有?？杀刃缘囊牲c(diǎn)。鑒于可供出售金融資產(chǎn)減值環(huán)節(jié)的處理疑點(diǎn)不能解開，似乎對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，計(jì)提減值準(zhǔn)備弊大于利，筆者嘗試提出一種賬務(wù)處理思路來(lái)自圓其說(shuō)，那就是用公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理替代減值處理。這樣的處理思路至少有以下兩方面的優(yōu)點(diǎn)：（1）兩種會(huì)計(jì)處理的結(jié)果對(duì)當(dāng)期或者以后期間利潤(rùn)的影響雖然存在差異但是這種差異是暫時(shí)的，最終結(jié)果仍然一致。新思路的計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)核算中，沒(méi)有用到“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，而是計(jì)入了“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶中，這樣計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶的金額顯然會(huì)是相同的，所以這里提出的新思路并不會(huì)改變可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和當(dāng)期所得稅費(fèi)用，對(duì)損益的影響上并不會(huì)存在差別。（2）由于在判斷可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的和資產(chǎn)減值時(shí)的參考標(biāo)準(zhǔn)都是其公允價(jià)值，因此這樣的替代在理論上是可行的，實(shí)務(wù)上也能避免減值標(biāo)準(zhǔn)不好判斷等因素引起的判斷失誤。此外，也解答了前文提出的問(wèn)題，符合了可比性和可理解性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
