保險(xiǎn)負(fù)債因其特殊性成為保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)中的一個(gè)難點(diǎn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）為了統(tǒng)一全球保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量做了大量的研究、探討，并于2010年7月30日發(fā)布《征求意見(jiàn)稿――保險(xiǎn)合同》（下稱征求意見(jiàn)稿），與現(xiàn)行計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量的方法不同，征求意見(jiàn)稿要求采用構(gòu)建模塊法計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債。本文擬在闡述保險(xiǎn)負(fù)債特殊性及保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量模式的演進(jìn)歷程基礎(chǔ)上，主要分析了征求意見(jiàn)稿提出的構(gòu)建模塊法，并提出了對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量采用綜合邊際的方法更為現(xiàn)實(shí)和可行的結(jié)論。
一、保險(xiǎn)負(fù)債的特殊性
根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（簡(jiǎn)稱IASB，以下同）對(duì)保險(xiǎn)合同的定義，“保險(xiǎn)合同，是指合同的一種，按照該合同，合同一方（保險(xiǎn)人）同意在特定的某項(xiàng)不確定的未來(lái)事項(xiàng)（保險(xiǎn)事項(xiàng)）對(duì)合同另一方（投保人）產(chǎn)生不利影響時(shí)給予其賠償，從而承擔(dān)源于投保人的重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”。保險(xiǎn)負(fù)債是保險(xiǎn)公司基于保險(xiǎn)合同，對(duì)未來(lái)償付金額和時(shí)間不確定性的一種估計(jì)，其主要表現(xiàn)形式為保險(xiǎn)公司計(jì)提的各種責(zé)任準(zhǔn)備金。
由于保險(xiǎn)行業(yè)的經(jīng)營(yíng)對(duì)象不是普通的流通商品，而是基于保單產(chǎn)生的保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)實(shí)際上是對(duì)保險(xiǎn)契約承擔(dān)一種將來(lái)償付責(zé)任，即一旦保險(xiǎn)標(biāo)的或保險(xiǎn)人發(fā)生意外事故或保險(xiǎn)期滿，保險(xiǎn)人負(fù)有賠償或者給付的義務(wù)，因此保險(xiǎn)負(fù)債主要是是基于保險(xiǎn)合同產(chǎn)生的、對(duì)于未來(lái)償付責(zé)任的一種估計(jì)，其性質(zhì)類似于或有負(fù)債。與一般負(fù)債相比，保險(xiǎn)負(fù)債最大的特點(diǎn)是其具有不確定性。這種不確定性通常表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：損失是否發(fā)生不確定；損失發(fā)生的時(shí)間不能確定；損失發(fā)生的地點(diǎn)不確定；損失發(fā)生的程度不確定。另外，由于保險(xiǎn)業(yè)與其它行業(yè)不同，通常價(jià)格制定和收取保費(fèi)在前，而成本即賠款或給付卻要等不確定的未來(lái)事項(xiàng)發(fā)生以后才可能確定。因此，保險(xiǎn)公司可能還面臨不能完全彌補(bǔ)實(shí)際成本的風(fēng)險(xiǎn)，并且由于長(zhǎng)期業(yè)務(wù)的負(fù)債期限可能很長(zhǎng)，不確定的風(fēng)險(xiǎn)有可能更大。這就要求對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債的估計(jì)盡可能的準(zhǔn)確。保險(xiǎn)負(fù)債的估計(jì)直接與保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)聯(lián)，風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)算要靠過(guò)去的歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)以及針對(duì)當(dāng)前情況的預(yù)測(cè)，因此準(zhǔn)確、客觀的計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債一直是IASB統(tǒng)一全球保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
二、保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量模式演進(jìn)
IASB的前身國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（簡(jiǎn)稱IASC）于1997年啟動(dòng)保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目并成立了指導(dǎo)委員會(huì)，指導(dǎo)委員會(huì)建議以保險(xiǎn)合同組為單位對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行估計(jì)，當(dāng)有關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流量的假設(shè)發(fā)生變化時(shí)，委員會(huì)建議采用重新開(kāi)始法（ Fresh Start Approach ）估計(jì)保險(xiǎn)負(fù)債。2001年6月保險(xiǎn)會(huì)計(jì)指導(dǎo)委員會(huì)向IASB提交了一份《原則公告草案（Draft Statement of Principles）》，認(rèn)為對(duì)于所有的保險(xiǎn)合同應(yīng)該采用一種統(tǒng)一的計(jì)量模式來(lái)計(jì)量負(fù)債，具體采用公允價(jià)值還是特定實(shí)體價(jià)值尚未有定論。在進(jìn)一步討論的基礎(chǔ)上，IASB于2003年7月份發(fā)布了第五號(hào)征求意見(jiàn)稿（ED5），建議采用公允價(jià)值而非企業(yè)特定價(jià)值提供有關(guān)保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)信息。2004年3月在ED5的基礎(chǔ)上IASB正式發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)――保險(xiǎn)合同（IFRS4）》，規(guī)定保險(xiǎn)負(fù)債可以繼續(xù)在未折現(xiàn)的基礎(chǔ)上計(jì)提負(fù)債，但是已經(jīng)采用現(xiàn)值計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債的不可變更為非折現(xiàn)方法。2004年開(kāi)始IASB已展開(kāi)了多次討論，并于2007年5月推出其階段性的意見(jiàn)稿《討論稿――保險(xiǎn)合同初步意見(jiàn)（Discussion Paper-Preliminary Views on Insurance Contract）》。由于通常情況下，保險(xiǎn)資產(chǎn)大多已經(jīng)作為金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，所以對(duì)保險(xiǎn)負(fù)債也采用公允價(jià)值計(jì)量屬性是一種理想的模式，IASB給出“三要素”法計(jì)算負(fù)債的公允價(jià)值。2008年IASB舉行一系列的會(huì)議討論保險(xiǎn)負(fù)債各類公允價(jià)值的處理方法的異同，此時(shí)美國(guó)FASB也加入到該討論項(xiàng)目中來(lái)，該項(xiàng)目迅速演變?yōu)橐粋€(gè)重要的趨同項(xiàng)目。2009年IASB繼續(xù)討論各類計(jì)量方案，并于2010年7月30日，發(fā)布了《征求意見(jiàn)稿――保險(xiǎn)合同（Insurance Contracts Exposure Draft）》，該征求意見(jiàn)稿與以往不同的是提出了構(gòu)建模塊法的保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量模式。
三、保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量模式――構(gòu)建模塊法
為了使保險(xiǎn)公司提供更相關(guān)的信息，消除資產(chǎn)負(fù)債不配比現(xiàn)象，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，征求意見(jiàn)稿建立了原則導(dǎo)向的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理方法，建議所有保險(xiǎn)合同采用構(gòu)建模塊法（building blocks approach）計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債。
其一，構(gòu)建模塊法的主要內(nèi)容。主要包括：（1）模塊1――預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的概率加權(quán)估計(jì)數(shù)。該模塊強(qiáng)調(diào)對(duì)承保人為履行合同義務(wù)而產(chǎn)生的預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量的當(dāng)前、無(wú)偏的概率加權(quán)估計(jì)，即期望值。采用概率加權(quán)估計(jì)方法進(jìn)行估計(jì)時(shí)要求考慮多個(gè)情境，并根據(jù)情境發(fā)生概率的估計(jì)為每個(gè)情境分配具體的概率。估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的過(guò)程并非以公允價(jià)值概念為基礎(chǔ)，而是應(yīng)基于承保人自身的立場(chǎng)、反映以期望值為基礎(chǔ)的、涵蓋為履行保險(xiǎn)合同義務(wù)而必須的所有未來(lái)現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)包括保費(fèi)、相關(guān)費(fèi)用、賠償金額以及保單增量取得成本，對(duì)于具有參與分紅特征的保險(xiǎn)合同，還應(yīng)包括預(yù)期向投保人給付的紅利。做出估計(jì)時(shí)強(qiáng)調(diào)當(dāng)前、無(wú)偏，則表示應(yīng)與可觀察到的市場(chǎng)數(shù)據(jù)一致，如利率。該方法著眼于主體的履約義務(wù)而被稱為“現(xiàn)行履約價(jià)值法”（current fulfillment value）。在初始確認(rèn)或后續(xù)期間，履約現(xiàn)金流量的現(xiàn)值都不應(yīng)反映承保人的不履約風(fēng)險(xiǎn)。模塊1的一個(gè)重要特征是現(xiàn)金流量包括了直接可歸屬于售出、簽訂和發(fā)起一項(xiàng)實(shí)際已售出合同的增量取得成本，承保人應(yīng)針對(duì)每一項(xiàng)保險(xiǎn)合同而不是一攬子保險(xiǎn)合同確定增量保單取得成本。（2）模塊2――反映貨幣時(shí)間價(jià)值的折現(xiàn)率。征求意見(jiàn)稿要求采用能反映保險(xiǎn)負(fù)債特征（包括保險(xiǎn)合同的計(jì)價(jià)貨幣、時(shí)間及流動(dòng)性）的折現(xiàn)率對(duì)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，該折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)與反映保險(xiǎn)合同負(fù)債現(xiàn)金流量特征的金融工具的可觀察當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格一致。除非合同現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間或不確定性取決于特定資產(chǎn)的業(yè)績(jī)（如具有相機(jī)參與分紅特征的保險(xiǎn)合同），否則折現(xiàn)率不應(yīng)反映該資產(chǎn)的特征。確定折現(xiàn)率的方法與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)――準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS37）用于計(jì)量準(zhǔn)備的方法以及《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（IAS39）用于計(jì)量金融工具公允價(jià)值的方法相似。折現(xiàn)率可采用無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率加低流動(dòng)性溢價(jià)調(diào)整進(jìn)行估計(jì)。關(guān)于低流動(dòng)性的確定并不是一項(xiàng)廣為接受的技術(shù)，IASB也并未對(duì)該方法做出規(guī)定。但是征求意見(jiàn)稿中提出了對(duì)重大假設(shè)選取過(guò)程的披露要求，包括折現(xiàn)率及相關(guān)低流動(dòng)性溢價(jià)的選取方法的披露。（3）模塊3――反映不確定性和未來(lái)利潤(rùn)的邊際。征求意見(jiàn)稿就如何核算保險(xiǎn)合同的波動(dòng)性提出了兩種不同的模式，并對(duì)這兩種模式征詢反饋意見(jiàn)。第一種模式要求保險(xiǎn)人進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整以明確計(jì)量現(xiàn)金流量的不確定性。風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整反映的是基于保險(xiǎn)人角度，未來(lái)現(xiàn)金流量在金額和時(shí)間方面不確定性的影響。風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诒ｋU(xiǎn)人為解除最終履約現(xiàn)金流量超過(guò)估計(jì)數(shù)的風(fēng)險(xiǎn)而合理支付的最大金額。風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整應(yīng)針對(duì)每一合同組合進(jìn)行確定，合同組合被界定為一組面臨大致相同的風(fēng)險(xiǎn)并統(tǒng)一管理的合同。同時(shí)，征求意見(jiàn)稿引入“剩余邊際”的概念，即以未來(lái)現(xiàn)金流出預(yù)期現(xiàn)值與風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整的總和計(jì)量保險(xiǎn)合同時(shí)產(chǎn)生的任何會(huì)計(jì)利潤(rùn)反映為剩余邊際，在承保期內(nèi)采用系統(tǒng)的方法轉(zhuǎn)入收益。剩余邊際應(yīng)在合同組合內(nèi)具有相似的開(kāi)始日期或相似的承保期的合同層次進(jìn)行確定。另一種模式則避免對(duì)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整做出明確計(jì)量，而是將其與未來(lái)利潤(rùn)一同作為“綜合邊際”。綜合邊際應(yīng)在合同組合內(nèi)具有相似的開(kāi)始日期或相似的承保期的合同層次進(jìn)行確定。綜合邊際在后續(xù)期間不應(yīng)進(jìn)行重新計(jì)量，并將在承保期和索賠處理期的整個(gè)期間內(nèi)按照下述公式分期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)：（分?jǐn)傊帘酒诘谋ＹM(fèi)＋本期的索賠與給付）/ （合同保費(fèi)總額＋索賠與給付總額）。該公式的含義為在后續(xù)期間，將綜合邊際基于實(shí)際支付和收到的現(xiàn)金流量與期望值之間的對(duì)比的公式分期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)。剩余邊際和綜合邊際都不確認(rèn)首日利得，但是任何會(huì)計(jì)損失應(yīng)立即予以確認(rèn)。納入明確的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整是對(duì)大部分現(xiàn)行保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)模式的實(shí)質(zhì)性變更。如何明確的計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整是此次保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量模式改革的難點(diǎn)，但開(kāi)發(fā)精算技術(shù)用于計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債的不確定性是實(shí)務(wù)中一個(gè)復(fù)雜且正在發(fā)展的領(lǐng)域。選擇適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)技術(shù)、界定正確的匯總層次以及邊際校準(zhǔn)技術(shù)是后續(xù)實(shí)施將面臨的挑戰(zhàn)。同時(shí)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和剩余邊際在合同期內(nèi)轉(zhuǎn)出的金額也會(huì)對(duì)利潤(rùn)確認(rèn)模式產(chǎn)生影響。綜合邊際亦反映了現(xiàn)時(shí)信息。如果最終選擇采用綜合邊際模式，在校準(zhǔn)和后續(xù)轉(zhuǎn)出邊際時(shí)，需要將當(dāng)期信息與保費(fèi)、以及合同開(kāi)始日設(shè)定的或每一報(bào)告日更新的其他價(jià)值相結(jié)合考慮。
其二，針對(duì)短期合同的簡(jiǎn)化處理。所有保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理可根據(jù)保險(xiǎn)事件的發(fā)生而分為索賠前和索賠后兩個(gè)階段。在索賠前階段，會(huì)計(jì)模型估計(jì)“隨時(shí)履行”義務(wù)對(duì)承保人業(yè)績(jī)產(chǎn)生的影響。由于大量合同在索賠前階段負(fù)債的會(huì)計(jì)處理具有相似性，征求意見(jiàn)稿規(guī)定，如果保險(xiǎn)合同的保險(xiǎn)期間小于或接近于1年，且保險(xiǎn)合同不包含重大影響現(xiàn)金流量變動(dòng)性的嵌入期權(quán)或其他衍生工具，其索賠前負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照簡(jiǎn)化方法進(jìn)行計(jì)量：在初始計(jì)量日，其金額等于保險(xiǎn)合同初始確認(rèn)日已經(jīng)收到的保費(fèi)與根據(jù)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同未來(lái)將收取保費(fèi)的預(yù)期現(xiàn)值之和，減去增量保單取得成本。在后續(xù)計(jì)量日，該負(fù)債隨著時(shí)間的流逝通過(guò)收益轉(zhuǎn)出。保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)的方法（通常為采用直線法攤銷(xiāo)），減少索賠前負(fù)債的賬面價(jià)值；如果預(yù)期賠付的時(shí)間和利益進(jìn)行的轉(zhuǎn)出與采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)的情況存在重大差異，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)按預(yù)期賠付的時(shí)間為基礎(chǔ)降低索賠前負(fù)債的賬面價(jià)值。對(duì)于已提出索賠的合同，保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)使用三個(gè)構(gòu)建模塊進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)將所有剩余邊際轉(zhuǎn)入收益。征求意見(jiàn)稿指出該簡(jiǎn)化的方法是主模式的快捷方法，并不代表保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)處理的替代方法。簡(jiǎn)化方法適用于所有提供短期保險(xiǎn)且條款簡(jiǎn)單的合同，需要進(jìn)行負(fù)債充足性測(cè)試并披露采用未賺保費(fèi)的分析。
四、保險(xiǎn)負(fù)債計(jì)量模式思考
相對(duì)于IFRS4而言，IASB發(fā)布的《征求意見(jiàn)稿――保險(xiǎn)合同》是一個(gè)重要的里程碑，意味著保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球統(tǒng)一即將進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的實(shí)施階段。目前，IASB尚未確定采取哪種邊際形式反映未來(lái)現(xiàn)金流量的不確定性，最終在2011年6月正式準(zhǔn)則頒布后才能確定。從理論上講，將邊際細(xì)分為風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和剩余邊際有助于信息使用者了解未來(lái)現(xiàn)金流量的不確定性程度，信息含量更為豐富和清晰。但由于風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和剩余邊際這些新概念的復(fù)雜性， 采用風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和剩余邊際的概念將大幅度增加會(huì)計(jì)信息提供者的成本，并且在相關(guān)操作沒(méi)有細(xì)化之前人為地細(xì)分邊際很可能降低保險(xiǎn)業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，從而違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的初衷。同時(shí)從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作角度考慮， 風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整和剩余邊際實(shí)務(wù)上難以區(qū)分，且征求意見(jiàn)稿也未對(duì)其計(jì)量方法和后期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)的模式做出具體的規(guī)定，操作難度較大。因此， 本文認(rèn)為在相關(guān)具體的操作方法沒(méi)有細(xì)化和統(tǒng)一之前，從成本效益和簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作綜合考慮，采用綜合邊際的方法更為現(xiàn)實(shí)和可行。
