一、“公允價值變動損益”賬務處理存在的問題
企業(yè)會計準則應用指南關于“公允價值變動損益”科目的規(guī)定中有兩條是這樣闡述的（以交易性金融資產為例）：（1）出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產――成本、公允價值變動”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按“交易性金融資產――公允價值變動”科目的余額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。（以下簡稱第一條規(guī)定）。（2）期末，將“公允價值變動損益”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。（以下簡稱第二條規(guī)定）。
對于指南中的上述規(guī)定，初看，我們認為很合理。第一條中規(guī)定的按“交易性金融資產――公允價值變動”科目的余額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目，可以將交易性金融資產持有期間的持有收益（“公允價值變動損益”）轉化為實際收益（“投資收益”），而且此時，“投資收益”的金額，包含出售環(huán)節(jié)形成的收益和持有收益轉化為實際收益而形成的收益，完整反映了投資活動所產生的收益。而第二條的將“公允價值變動損益”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額的規(guī)定，又完全符合“公允價值變動損益”這一科目作為損益類科目的處理原則（即期末時將余額轉入“本年利潤”，轉后無余額）。但在實務中，我們會發(fā)現這兩條規(guī)定并不象表面看起來那樣合理。如果業(yè)務的發(fā)生不跨期（也就是交易性金融資產當年買進當年賣出），則遵循上述兩條規(guī)定對會計業(yè)務進行處理還沒有問題，但是如果業(yè)務的發(fā)生跨期（也就是交易性金融資產的買進和賣出不在同一年）則遵循上述兩條規(guī)定將無法正確反映經濟業(yè)務。下面通過例子進行說明。
業(yè)務發(fā)生不跨期的情況。
?。劾?］明江公司于2008年1月10日以10元/股從二級市場購入東海公司股票100 000股，明江公司將其劃分為交易性金融資產。2008年3月31日，該股票市價為15元/股，2008年9月30日，股票市價為13元/股，2008年12月31日，明江公司以18元/股的價格將其全部出售。假設不考慮其他因素，明江公司的賬務處理為：
2008年1月10日，
借：交易性金融資產――成本 1000000
貸：銀行存款 1000000
2008年3月31日，
借：交易性金融資產――公允價值變動 500000
貸：公允價值變動損益 500000
2008年9月30日，
借：公允價值變動損益 200000
貸：交易性金融資產――公允價值變動 200000
2008年12月31日，
借：銀行存款1800000
貸：交易性金融資產――成本 1000000
――公允價值變動 300000
投資收益 500000
借：公允價值變動損益 300000
貸：投資收益 300000
借：投資收益 800000
貸：本年利潤 800000
在這里，投資收益500000元是出售股票這一環(huán)節(jié)形成的收益，投資收益300000元是由股票的持有收益轉化為實際收益而形成的收益，投資收益總額800000元完整反映了股票從買進到賣出這項投資形成的總收益。
業(yè)務發(fā)生跨期的情況。
?。劾?］承例1，假設2008年12月31日明江公司沒有出售股票，股票市價為18元/股。2009年5月31日，珠江公司以20元/股的價格將股票全部出售。則其賬務處理為：
2008年12月31日，
借：交易性金融資產――公允價值變動 500000
貸：公允價值變動損益 500000
同時，按照上述第二條規(guī)定將“公允價值變動損益”科目余額轉入“本年利潤”科目，
借：公允價值變動損益 800000
貸：本年利潤 800000
2009年5月31日
借：銀行存款 2000000
貸：交易性金融資產――成本 1000000
――公允價值變動 800000
投資收益 200000
同時，按照上述第一條規(guī)定，還應做：
借：公允價值變動損益 800000
貸：投資收益 800000
2009年12月31日
借：投資收益 1000000
貸：本年利潤 1000000
股票出售環(huán)節(jié)的收益200000元和股票持有收益轉化為實際收益而形成的收益800000元之和1000000元，完整反映了股票從買進到賣出這項投資形成的總收益，看似合理，但實際上這樣做是錯誤的。“公允價值變動損益”的800000元在2008年12月31日已經轉入“本年利潤”了，轉后其余額為0，“公允價值變動損益”在余額為0的情況下是不能再于2009年5月31將800000元從轉入“投資收益”。
二、“公允價值變動損益”賬務處理改進建議
對于“公允價值變動損益”賬務處理存在的問題，不同學者提出了不同的解決方案。第一種方案是2008年12月31日“公允價值變動損益”的800 000元不轉入“本年利潤”，待2009年5月31日直接轉入“投資收益”，以保證“投資收益”的余額1000000元完整反映股票投資所形成的總收益。第二種方案是2008年12月31日“公允價值變動損益”的800 000元轉入“本年利潤”，結轉后無余額，以確保“公允價值變動損益”作為損益類科目其處理同其他損益類科目的處理保持一致，2009年5月31日股票賣出時，將“投資收益”的200000元與“公允價值變動損益”的余額800000元加總計算反映股票投資所形成的總收益。但筆者認為，以上兩種方案均存在不合理之處。對于第一種方案，“公允價值變動損益”余額在會計期末不轉入“本年利潤”是不符合其作為損益類科目的性質的，對于第二種方案，會計信息使用者一般認為“投資收益”科目的金額就應該是反映投資活動形成的收益的，很難理解該收益還需要根據“投資收益”和“公允價值變動損益”的金額進行加總計算。
筆者建議，在2008年12月31日先將800 000元的“公允價值變動損益”轉入“投資收益”，然后再由“投資收益”轉入“本年利潤”，2009年5月31日則不再作將“公允價值變動損益”轉入“投資收益”的分錄。
2008年12月31日，
借：交易性金融資產――公允價值變動 500000
貸：公允價值變動損益 500000
借：公允價值變動損益 800000
貸：投資收益 800000
借：投資收益 800000
貸：本年利潤 800000
2009年5月31日
借：銀行存款 2000000
貸：交易性金融資產――成本 1000000
――公允價值變動 800000
投資收益 200000
2009年12月31日
借：投資收益 200000
貸：本年利潤 200000
這樣的處理，既使“公允價值變動損益”作為損益類科目其處理與其他損益類科目保持一致，又使“投資收益”科目的金額1000000元完整反映投資活動所形成的收益?？赡苡械膶W者會認為，2008年12月31日，股票尚未出售，公允價值變動形成的800000元尚不能作為投資的已實現收益而轉入“投資收益”，但筆者認為，既然前提是已確定交易性金融資產采用公允價值計量，那么公允價值的變動就應該視為投資損益的實現，如果不視為投資損益的實現，會計準則是不會允許其于期末轉入本年利潤的，而且如果不視為投資損益的實現，其核算效果與歷史成本計量也沒有實質上的不同了。
三、“公允價值變動損益”利潤表列示改進
一般企業(yè)年度利潤表的格式見表1（僅列示局部項目）
利潤表“本年金額”欄各數字應按相關科目發(fā)生額分析填列。以例1為例，“公允價值變動損益”的發(fā)生額是300000元，“投資收益”的發(fā)生額是800000元，如果把這兩個數分別填入表1的“公允價值變動收益”和“投資收益”項目中，會形成2008年該股票投資使“本年利潤”增加1100000元的結果，但這顯然與事實不符，因為“投資收益”的800000元中已經包含了“公允價值變動損益”的300000元，也就是說，2008年該股票投資形成的“本年利潤”的增加一共是800000元。“公允價值變動損益”項目填列公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失；“投資收益”項目填列企業(yè)處置交易性金融資產實現的損益。按照此原則，在例1中，300000元屬于公允價值變動形成的應計入當期損益的金額，500000元屬于處置交易性金融資產實現的收益，因此在表1的“公允價值變動收益”和“投資收益”項目，應分別填入300000元和500000元。這樣進行處理，確實反映了經濟業(yè)務的真實情況，但筆者認為，將原本就是投資收益的一個數值人為地劃分為兩部分，既不方便也完全沒有必要。一個改進的方法是在利潤表中去掉公允價值變動收益項目，只保留投資收益項目。在填制改進后的利潤表時，不需要再分析交易性金融資產實現的損益中哪部分屬于公允價值變動形成的，哪部分屬于處置交易性金融資產實現的，只根據投資收益科目的發(fā)生額填列即可，簡單且不易錯。此法的依據仍是上文提到的既然采用公允價值計量，則公允價值的變動就應該視為投資損益的實現而計入投資收益的觀點。
例2利潤表的填制，若根據企業(yè)會計準則應用指南的處理結果和現行的利潤表格式填列，2008年利潤表的公允價值變動收益項目需填800000元，2009年利潤表中公允價值變動收益項目需填－800000元，投收益項目填1000000元，很是麻煩。按照筆者提出的方法進行處理后，投資收益的2008年發(fā)生額是800000元，2009年發(fā)生額是200000元，所以，在2008年和2009年的利潤表中的投資收益項目中分別填入800000元和200000元即可，正確而且簡單。
