會計準則第33號第11條規(guī)定應(yīng)當以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在隨后的合并抵消分錄中，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當相互抵銷，同時將母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當?shù)咒N。在按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的會計處理中，不同的參考書或教材給出調(diào)整分錄有所不同。
一、成本法與權(quán)益法的會計處理概述
成本法是指對長期股權(quán)投資進行后續(xù)計量時，我國會計準則規(guī)定的一種統(tǒng)一的方法，在企業(yè)會計準則-第2號準則中規(guī)定，投資公司對被投資公司形成了控制，或不存在重大影響時，投資公司因長期股權(quán)投資而帶來的后續(xù)業(yè)務(wù)需進行的賬務(wù)處理應(yīng)采用的統(tǒng)一的一種方法。在企業(yè)會計準則解釋的第3號文件中對成本法的處理進行了進一步的解釋，即：當被投資公司分派股利時，不再區(qū)分投資前實現(xiàn)的利潤后投資后實現(xiàn)的利潤，進行賬務(wù)處理：借：應(yīng)收股利 貸：投資收益。被投資公司實現(xiàn)利潤或其他權(quán)益變動投資公司均不需做賬。權(quán)益法是指對長期股權(quán)投資進行后續(xù)計量時，投資公司對被投資公司的經(jīng)營或財務(wù)政策存在重大影響時，投資公司因長期股權(quán)投資而發(fā)生的后續(xù)業(yè)務(wù)而需進行的賬務(wù)處理而采用的統(tǒng)一的一種方法。在企業(yè)會計準則第2號文件中對權(quán)益法的處理進行了解釋，即：當被投資公司分派股利時，進行賬務(wù)處理：借記“應(yīng)收股利”，貸記“長期股權(quán)投資”。被投資公司實現(xiàn)利潤時，進行賬務(wù)處理，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”，當被投資公司的其他權(quán)益變動時，進行賬務(wù)處理：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”。
按由成本法調(diào)整成權(quán)益法的會計處理為，被投資公司本年實現(xiàn)的凈利潤，投資公司要做的調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”；當子公司本年分配現(xiàn)金股利時，做的調(diào)整分錄為：借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資”。子公司所有者權(quán)益的其他變動，做的調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“資本公積”。對于投資后被投資公司實現(xiàn)的非當年的凈利潤，投資公司要做的調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“未分配利潤-年初”，貸記“盈余公積-年初”，對于投資后被投資公司非本年分配的現(xiàn)金股利，投資公司要做的調(diào)整分錄為：借記“未分配利潤-年初”，借記“盈余公積-年初”，貸記“長期股權(quán)投資”。
二、合并分錄中成本法調(diào)整成權(quán)益法的處理分歧
按會計準則，投資公司對被投資公司形成控制時，應(yīng)該按成本法進行后續(xù)計量，但在編制合并報表時，當以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資。按照前面所述的成本法與權(quán)益法的差異，母公司在調(diào)整長期股權(quán)投資時，既有本年實現(xiàn)的利潤和分配的現(xiàn)金股利，也有投資后非本年實現(xiàn)的利潤和分配的現(xiàn)金股利。很多參考書上直接按上述原理進行調(diào)整，稱之為方法1，即借記“長期股權(quán)投資”，貸記“投資收益”［（子公司本年實現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整的凈利潤-分配的現(xiàn)金股利）×持股比例］，貸記“未分配利潤――年初”［（投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤-投資后非本年分配的現(xiàn)金股利）×持股比例×（1-盈余公積提取比例）］，貸記“盈余公積――年初”［（投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤-投資后非本年分配的現(xiàn)金股利）×持股比例×盈余公積提取比例］，貸記“資本公積”［（投資后子公司所有者權(quán)益的其他變動×持股比例）］，以上分錄中方括號的內(nèi)容表示該科目的取值原理。對于方法1的分錄，部分參考書或教材直接將盈余公積剔除，稱為方法2。即將貸方的“未分配利潤――年初”和“盈余公積――年初”進行合并，只用一個科目“未分配利潤――年初”，取值為（投資后非本年的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤――投資后非本年分配的現(xiàn)金股利）×持股比例。見表1，比較方法1與方法2，該分錄中科目“未分配利潤――年初”的金額與“盈余公積――年初”的金額不一致。
三、合并調(diào)整分錄的進一步探討
方法1與方法2對合并報表是否有影響，合并報表的編制程序是，在合并工作底稿中做完調(diào)整分錄后，應(yīng)該編制抵銷分錄，需要將調(diào)整后長期股權(quán)投資的金額與調(diào)整后子公司的所有者權(quán)益抵消，即借記“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”，貸記“長期股權(quán)投資”、“少數(shù)股東權(quán)益”。其中盈余公積為調(diào)整后的年末數(shù)，包括年初數(shù)和本年數(shù)，同樣未分配利潤包括年初數(shù)和本年數(shù)，因此，在抵消分錄編制后，年末合并報表的數(shù)值是沒有差異的。雖然在合并工作底稿中，因方法1與方法2的分錄不同，未分配利潤的年初數(shù)與盈余公積的年初數(shù)有可能不同，但合并報表的年初數(shù)并不從底稿中取值，而是從上年的合并報表中取值，因此，方法1與方法2的差異并不會對合并結(jié)果造成任何差異。
另外，會計準則或相關(guān)解釋中沒有對此明確規(guī)定因采用方法1或方法2，因此，在運用時會存在著較大的困惑，這是由于學習該分錄時未結(jié)合后面的抵消分錄理解。方法1嚴格按成本法調(diào)整成權(quán)益法的思路進行，而方法2未嚴格按成本法調(diào)整成權(quán)益法的思路進行但處理比較簡單。 經(jīng)以上分析兩種方法對合并結(jié)果沒有任何差異，為便于記憶，筆者建議在相關(guān)的文件中明確按方法2進行調(diào)整。
