一、非同一控制下企業(yè)合并的個別財務(wù)報表
非同一控制下企業(yè)合并的個別財務(wù)報表中， 應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。如圖1所示。
二、非同一控制下企業(yè)合并的合并財務(wù)報表
非同一控制下企業(yè)合并的合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。如圖2所示。
?。劾?0×8年1月1日，甲公司對乙公司投資，取得乙公司20%的股權(quán)，取得成本為2000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9000萬元。20×8年，乙公司實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，因可供出售金融資產(chǎn)變動增加資本公積200萬元；20×9年前6個月，乙公司實現(xiàn)的凈利潤為500萬元。
20×9年7月1日，甲公司另支付6000萬元取得了乙公司40%的股份，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為12500萬元，甲公司之前持有的20%股份于購買日的公允價值為3000萬元。假定甲公司和乙公司屬于非同一控制下的兩家公司，乙公司未進(jìn)行利潤分配，不考慮所得稅影響。
對于購買日之前持有的股權(quán)，可能存在以下三種情形：（1）作為長期股權(quán)投資并采用成本法核算（對乙公司不能實施共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量）；（2）作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量（對乙公司不能實施共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量）；（3）作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算（對乙公司具有共同控制或重大影響）。下面就上述三種情況分別進(jìn)行甲公司個別和合并財務(wù)報表的相關(guān)會計處理。
第一種情況，作為長期股權(quán)投資并采用成本法核算。如果甲公司購買日之前持有的股權(quán)為長期股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，并采用成本法核算），則假定20×9年7月1日其賬面價值仍為2000萬元。
?。?）甲公司在個別財務(wù)報表中的處理
20×9年7月1日，甲公司的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資 6000
貸：銀行存款 6000
甲公司該項長期股權(quán)投資的初始投資成本=2000+6000=8000（萬元）
?。?）甲公司在合并財務(wù)報表中的處理。
合并成本=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價值+購買日新增的股權(quán)支付對價的公允價值=3000+6000=9000（萬元）。合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽=合并成本-購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=9000-12500×60%=1500（萬元）。對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。計入當(dāng)期投資收益的金額=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價值-購買日之前持有的股權(quán)在購買日的賬面價值=3000-2000=1000（萬元）。
借：長期股權(quán)投資 1000
貸：投資收益 1000
在合并工作底稿中編制抵消分錄
借：乙公司所有者權(quán)益 12500
商譽 1500
貸：長期股權(quán)投資 9000（8000+1000）
少數(shù)股東權(quán)益 5000（12500×40%）
甲公司在購買日或當(dāng)期的合并財務(wù)報表附注中披露其在購買日之前持有的乙公司20%股權(quán)在購買日的公允價值3 000萬元，按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額1000萬元。
第二種情況，作為金融資產(chǎn)并按公允價值計量。如果甲公司購買日之前持有的股權(quán)為可供出售金融資產(chǎn)（不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量，其公允價值變動計入其他綜合收益），則假定20×9年7月1日其賬面價值為2 100萬元（其中成本為2 000萬元，公允價值變動為100萬元）。
?。?）甲公司在個別財務(wù)報表中的處理
20×9年7月1日，甲公司的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資 6000
貸：銀行存款 6000
借：長期股權(quán)投資 2100
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 2000
――公允價值變動 100
甲公司該項長期股權(quán)投資的初始投資成本=2100+6000=8100（萬元）
?。?）甲公司在合并財務(wù)報表中的處理
合并成本=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價值+購買日新增的股權(quán)支付對價的公允價值=3000+6000=9000（萬元）。在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽=合并成本-購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=9000-12500×60%=1500（萬元）。對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。計入當(dāng)期投資收益的金額=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價值-購買日之前持有的股權(quán)在購買日的賬面價值=3000-2100=900（萬元）。
借：長期股權(quán)投資 900
貸：投資收益 900
購買日之前持有的股權(quán)涉及其他綜合收益100萬元結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期投資收益。
借：資本公積 100
貸：投資收益 100
在合并工作底稿中編制抵消分錄
借：乙公司所有者權(quán)益 12500
商譽 1500
貸：長期股權(quán)投資 9000（8100+900）
少數(shù)股東權(quán)益 5000（12500×40%）
甲公司在購買日或當(dāng)期的合并財務(wù)報表附注中披露其在購買日之前持有的乙公司20%股權(quán)在購買日的公允價值3000萬元，按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額900萬元。
第三種情況，作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算。如果甲公司購買日之前持有的股權(quán)為長期股權(quán)投資（具有共同控制或重大影響、并采用權(quán)益法核算，應(yīng)享有被投資單位除凈損益以外的利得或損失的份額計入其他綜合收益），則假定20×9年7月1日其賬面價值為2340萬元（其中成本為2000萬元，損益調(diào)整為300萬元，其他權(quán)益變動為40萬元）。
?。?）甲公司在個別財務(wù)報表中的處理
20×9年7月1日，甲公司的賬務(wù)處理為：
借：長期股權(quán)投資 6000
貸：銀行存款 6000
借：長期股權(quán)投資 2340
貸：長期股權(quán)投資――成本 2000
――損益調(diào)整 300
――其他權(quán)益變動 40
甲公司該項長期股權(quán)投資的初始投資成本=2340+6000=8340（萬元）
?。?）甲公司在合并財務(wù)報表中的處理
合并成本=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價值+購買日新增的股權(quán)支付對價的公允價值=3000+6000=9000（萬元）。在合并財務(wù)報表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽=合并成本-購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=9000-12500×60%=1500（萬元）。對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。計入當(dāng)期投資收益的金額=購買日之前持有的股權(quán)在購買日的公允價值-購買日之前持有的股權(quán)在購買日的賬面價值=3000-2340=660（萬元）。
借：長期股權(quán)投資 660
貸：投資收益 660
購買日之前持有的股權(quán)涉及其他綜合收益40萬元結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期投資收益。
借：資本公積 40
貸：投資收益 40
在合并工作底稿中編制抵消分錄：
借：乙公司所有者權(quán)益 12500
商譽 1500
貸：長期股權(quán)投資 9000（8340+660）
少數(shù)股東權(quán)益 5000（12500×40%）
甲公司在購買日或當(dāng)期的合并財務(wù)報表附注中披露其在購買日之前持有的乙公司20%股權(quán)在購買日的公允價值3000萬元，按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額660萬元。
