企業(yè)分立是現(xiàn)代企業(yè)進行企業(yè)重組，調(diào)整資產(chǎn)、資本和組織結(jié)構(gòu)，降低管理風(fēng)險，提高盈利能力的重要管理手段之一。目前，我國尚無具體會計準則來規(guī)范企業(yè)分立的會計原則和具體處理，實務(wù)工作中會計人員只能根據(jù)基本準則和其他具體準則，對被分立企業(yè)、分立企業(yè)及其股東的具體情況逐一分析，通過會計人員的職業(yè)判斷進行會計處理。本文在提出企業(yè)分立概念的基礎(chǔ)上，將企業(yè)分立分為同一控制下的企業(yè)分立和非同一控制下的企業(yè)分立，試圖探討適合我國的企業(yè)分立確認和計量方法。
一、會計視角下企業(yè)分立概念界定及其分類
企業(yè)重組的類型多種多樣，我們一般把合并、兼并、收購、標購等重組方式統(tǒng)稱為會計上的企業(yè)合并。與其對應(yīng)，本文提出企業(yè)分立的概念，即將某一具有獨立法人資格的企業(yè)分立形成兩個或兩個以上具有獨立法人資格的企業(yè)的交易或事項，具體可通過出售、分立、剝離等多種方式實現(xiàn)。按照原獨立法人資格是否繼續(xù)存在又進一步分為新設(shè)型企業(yè)分立和存續(xù)型企業(yè)分立。新設(shè)型企業(yè)分立是指企業(yè)分立后原法人資格被注銷，重新注冊成立兩家（或兩家以上）新的具有獨立法人資格企業(yè)。公式為A公司=B公司+C公司。存續(xù)型企業(yè)分立是指企業(yè)分立后原法人資格繼續(xù)存在，只是將原公司中的某一或多個業(yè)務(wù)通過出售、對外投資、置換等方式剝離，形成新的具有獨立法人資格的企業(yè)。公式為A公司=A公司+D公司。
我國準則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并分別對其會計處理進行了規(guī)范。國際準則只明確了非同一控制下的企業(yè)合并的會計規(guī)范，沒有規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并。而在我國，同一控制下企業(yè)合并的實例是一直存在的，我國準則的這一規(guī)定不僅彌補了國際準則制定中的空白，還避免了上市公司利用同一控制下企業(yè)合并這一企業(yè)重組的關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱。同理，企業(yè)分立也應(yīng)該被分為同一控制下的企業(yè)分立和非同一控制下的企業(yè)分立。同一控制下的企業(yè)分立是指參與分立的企業(yè)在分立前后均受同一方或相同多方（持股比率分立前后未發(fā)生變化）的最終控制，并且這種控制是非暫時性的（分立前后控制期均超過12個月）。不同時符合上述兩個條件的企業(yè)分立即非同一控制下的企業(yè)分立。例如，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均未改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，分立前后股東對企業(yè)的實質(zhì)控制均超過12個月，這種分立就屬于同一控制下的企業(yè)分立。其他條件不變，如果只有被分立企業(yè)的部分股東取得分立企業(yè)的股權(quán)，這種分立則屬于非同一控制下的企業(yè)分立。
二、新設(shè)立企業(yè)取得相關(guān)資產(chǎn)負債的初始計量
企業(yè)分立后，新設(shè)立的企業(yè)面臨的最大會計問題是取得的資產(chǎn)、負債按原賬面價值還是評估后的公允價值入賬的問題。目前在我國的實務(wù)處理中兩種選擇均存在，采用成本計量的參照了財政部和國家稅務(wù)總局2009年頒布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅［2009］59號，通知中規(guī)定被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下特殊性稅務(wù)規(guī)定處理：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。采用公允價值則是國際和我國會計準則首選的做法。對于非同一控制下的企業(yè)分立形成的新的獨立法人企業(yè)，取得的資產(chǎn)和負債按公允價值入賬，無論從理論視角的解析還是在實務(wù)中的選擇上基本達成了一致。但對于同一控制下的企業(yè)分立取得的資產(chǎn)和負債，本文認為應(yīng)該也選擇公允價值作為計量屬性。首先，資本市場需要可比、相關(guān)、可靠和中立的財務(wù)信息，公允價值比原賬面價值更能反映新設(shè)立企業(yè)的實際會計信息。其次，Wyatt（1963）年曾提出一種新的企業(yè)合并方法――新起點法，當合并的實體在規(guī)模，運營規(guī)模和潛在盈利方面與參與合并的各方都非常不同時，應(yīng)以“新起點”為基礎(chǔ)確認各并各方的資產(chǎn)：合并成的實體的資產(chǎn)應(yīng)該在合并日按照公允價值入賬；合并成的實體開始運營時不應(yīng)該有任何收入盈余。雖然沒有像權(quán)益結(jié)合法和購買法一樣被廣泛認可，這種方法更適用于公司改組，特別是對于新設(shè)立的機構(gòu)或企業(yè)，可把改組日作為“新起點”，按照相關(guān)資產(chǎn)和負債評估確認的公允價值計量，被分立企業(yè)原有的留存收益也不應(yīng)該在新企業(yè)繼續(xù)保留。
三、同一控制下被分立企業(yè)的會計處理
同一控制下的企業(yè)分立，被分立后的企業(yè)組織形式雖然發(fā)生了變化，但其經(jīng)營活動、股東權(quán)益并未發(fā)生變化，分立的動機僅僅是基于稅負、分拆上市或管理層意圖等方面的考慮。從最終控制方的角度，分立前后實質(zhì)上控制的資源未產(chǎn)生實質(zhì)性變動。參與分立的公司不存在公平交易過程，其交易價格往往是由最終控制方?jīng)Q定的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價格，而不是公平交易價格。因此對于被分立企業(yè)的會計處理原則是剝離的業(yè)務(wù)、分公司或資產(chǎn)組的相關(guān)資產(chǎn)負債按原賬面價值轉(zhuǎn)出，得到的補償（表現(xiàn)為貨幣或非貨幣性資產(chǎn)增加，或負債、所有者權(quán)益的減少）也按照原賬面價值核算，二者之間的差額不計入被分立公司當期損益，而是直接計入所有者權(quán)益。具體會計處理如下：
企業(yè)分立后，如果部分資產(chǎn)和負債被剝離，原被分立企業(yè)繼續(xù)存在并可能出現(xiàn)以下幾種具體情況：一是從被分立企業(yè)的股東處獲得貨幣資金或固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)作為補償。被分立企業(yè)應(yīng)該按照取得的貨幣資金的實際金額借記“貨幣資金”，或按照取得的非貨幣性資產(chǎn)的原賬面價值借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等賬戶，按照被分立的資產(chǎn)負債的原賬面價值借記相關(guān)負債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，差額計入被分立企業(yè)的“資本公積”。二是被分立企業(yè)直接獲得分立后新設(shè)立企業(yè)的全部或大部分股權(quán)作為補償。被分立企業(yè)應(yīng)該按照新設(shè)立企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值×持股比例借記“長期股權(quán)投資”，按照被分立的資產(chǎn)負債的原賬面價值借記相關(guān)負債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，由于新設(shè)立企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)和負債是按照評估確認的公允價值計量，二者一定會存在差額，該差額同樣應(yīng)計入被分立企業(yè)的“資本公積”。三是被分立企業(yè)的全部股東通過放棄對被分立企業(yè)的部分所有權(quán)作為補償，分立后各股東對被分立企業(yè)的持股比例未發(fā)生改變。被分立企業(yè)按照向公司登記機關(guān)辦理變更登記申請中的金額，借記“實收資本”，按照被分立的資產(chǎn)負債的原賬面價值借記相關(guān)負債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，差額計入“資本公積”，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。例如，甲公司股東根據(jù)協(xié)議將甲公司分立，按照分立基準日甲公司資產(chǎn)負債表余額，劃分給分立后設(shè)立的乙公司的資產(chǎn)總額為720萬，負債總額為420萬。經(jīng)評估確認，劃分出的資產(chǎn)公允價值總額為820萬元，負債公允價值與賬面價值均相等。分立基準日甲公司的凈資產(chǎn)為800萬，其中實收資本600萬，資本公積50萬（全部為資本溢價），盈余公積130萬，未分配利潤20萬。甲公司共有三個股東A、 B、C持股比例分別為40%，30%，30%。分立后，甲公司的注冊資本金經(jīng)股東協(xié)商減少150萬元，A、 B、C三個股東的持股比例仍然為40%，30%，30%。A、 B、C共同擁有乙公司，持股比例分別為40%，30%，30%。經(jīng)分析該分立為同一控制下的企業(yè)分立，則甲公司的簡化會計分錄為：
借：實收資本――A 60
――B 45
――C 45
資本公積 50
盈余公積 100
相關(guān)負債 420
貸：相關(guān)資產(chǎn) 720
企業(yè)分立后，如果被分立企業(yè)被注銷，重新注冊成立兩家（或兩家以上）新的具有獨立法人資格企業(yè)。被分立企業(yè)則應(yīng)該按照企業(yè)清算的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。被分立企業(yè)的股東應(yīng)按照新設(shè)立企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值×持股比例借記“長期股權(quán)投――新設(shè)立企業(yè)”，按照付出的相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，貸記“貨幣資金”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”或“長期股權(quán)投資――被分立企業(yè)”等賬戶，差額同理計入“資本公積”。
四、非同一控制下被分立企業(yè)的會計處理
非同一控制下的企業(yè)分立，分立后的企業(yè)不受同一方或相同多方的最終控制，不存在任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，相當于新成立企業(yè)的股東購買了被分立企業(yè)的某一業(yè)務(wù)、分公司或資產(chǎn)組，企業(yè)分立以市場價格為基礎(chǔ)，交易對價相對公平合理?；诖耍环至⑵髽I(yè)的會計處理原則是剝離的業(yè)務(wù)、分公司或資產(chǎn)組的相關(guān)資產(chǎn)負債按原賬面價值轉(zhuǎn)出，其公允價值與賬面價值的差額作為處置非流動資產(chǎn)組的偶然所得計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。得到的補償（表現(xiàn)為貨幣或非貨幣性資產(chǎn)增加，或負債、所有者權(quán)益的減少）按照剝離資產(chǎn)的公允價值減去剝離負債的公允價值入賬。具體會計處理如下：
企業(yè)分立后，如果部分資產(chǎn)和負債被剝離，原被分立企業(yè)繼續(xù)存在并可能出現(xiàn)以下幾種具體情況：一是從被分立企業(yè)的股東處獲得貨幣資金。被分立企業(yè)應(yīng)該按照取得的貨幣資金的實際金額借記“貨幣資金”，按照被分立的資產(chǎn)負債的原賬面價值借記相關(guān)負債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，借方差額計入被分立企業(yè)的“營業(yè)外支出”，貸方差額計入 “營業(yè)外收入”。二是被分立企業(yè)直接獲得分立后新設(shè)立企業(yè)的部分股權(quán)（不具有控制權(quán)）或固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)作為補償。被分立企業(yè)應(yīng)該按剝離資產(chǎn)的公允價值減去剝離負債的公允價值總額借記“長期股權(quán)投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等賬戶，按照被分立的資產(chǎn)負債的原賬面價值借記相關(guān)負債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，相關(guān)資產(chǎn)和負債的公允價值與賬面價值間的差額計入 “營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。三是被分立企業(yè)的股東通過放棄對被分立企業(yè)的所有權(quán)作為補償，分立后各股東對被分立企業(yè)的持股比例發(fā)生改變。被分立企業(yè)應(yīng)借記“實收資本”等所有者權(quán)益類賬戶，按照被分立的資產(chǎn)負債的原賬面價值借記相關(guān)負債、貸記相關(guān)資產(chǎn)，相關(guān)資產(chǎn)減負債的公允價值與其賬面價值間的差額計入 “營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。前例中其他條件不變，分立后甲公司的注冊資本金經(jīng)股東協(xié)商計算減少300萬元，其中B、C兩股東的注冊資本金分別減少150萬元，A股東的注冊資本金不變。A、 B、C三個股東的持股比例變?yōu)?0%，10%，10%。 B、C共同擁有乙公司，持股比例均為50%。經(jīng)分析該分立為非同一控制下的企業(yè)分立，則甲公司的簡化會計分錄為：
借：實收資本――B 150
――C 150
資本公積 25
盈余公積 65
未分配利潤 10
相關(guān)負債 420
貸：相關(guān)資產(chǎn) 720
營業(yè)外收入 100
綜上所述，本文從會計視角下對企業(yè)分立概念進行界定并分類的基礎(chǔ)上，對同一控制下的企業(yè)分立和非同一控制下的企業(yè)分立中被分立企業(yè)、分立企業(yè)的會計處理原則進行了初步的探討。特別是提出了同一控制下的企業(yè)分立，與國際財務(wù)報告準則存在差異，其存在的必要性有待商榷。同時，企業(yè)分立的具體會計處理還需要進一步探討和完善。
