一、職工薪酬準(zhǔn)則存在的問題
（一）第一條與第四條的矛盾 具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可按照按其所規(guī)范的會(huì)計(jì)對(duì)象分為兩類：要素準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)對(duì)象為會(huì)計(jì)要素；業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)對(duì)象為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》涉及的會(huì)計(jì)對(duì)象主要是會(huì)計(jì)要素，而《企業(yè)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》主要涉及的是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。職工薪酬準(zhǔn)則第一條界定了該準(zhǔn)則的對(duì)象，即“職工薪酬”。職工薪酬準(zhǔn)則第二條規(guī)定“職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出”，即職工薪酬是企業(yè)獲取職工服務(wù)所支付的對(duì)價(jià)。據(jù)此看來，職工薪酬準(zhǔn)則不是業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，規(guī)范的對(duì)象不是獲取職工服務(wù)的交易，規(guī)范的對(duì)象只是“職工薪酬”或“為獲取職工服務(wù)應(yīng)該付給職工的薪酬”，屬于負(fù)債要素準(zhǔn)則。職工薪酬準(zhǔn)則第四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別下列情況處理：（一）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。（二）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益”。由此可以看到，職工薪酬準(zhǔn)則還對(duì)獲取的職工服務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，規(guī)范的對(duì)象不僅包括“職工薪酬”還包括獲取的職工服務(wù)，因此，職工薪酬準(zhǔn)則的實(shí)際規(guī)范的對(duì)象是獲取職工服務(wù)的交易，職工薪酬準(zhǔn)則實(shí)際是業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。
職工薪酬準(zhǔn)則第一條設(shè)定的對(duì)象是“職工薪酬”，第四條實(shí)際規(guī)范的對(duì)象是“獲取職工服務(wù)的交易”。第一條沒有準(zhǔn)確界定該準(zhǔn)則的規(guī)范對(duì)象，為此建議將準(zhǔn)則的第一條修改為：“為了規(guī)范職獲取職工服務(wù)交易的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。”
?。ǘ┑谒臈l內(nèi)部的矛盾 按照第四條，應(yīng)付給職工的薪酬要確認(rèn)為負(fù)債；同時(shí)第四條還規(guī)定職工薪酬要分別不同的情形計(jì)入產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本、建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本和當(dāng)期損益。由此導(dǎo)致，職工薪酬既屬于負(fù)債又屬于成本費(fèi)用的矛盾。職工薪酬的主要形式是工資，工資在應(yīng)付狀態(tài)表現(xiàn)為負(fù)債增加，在支付狀態(tài)表現(xiàn)為現(xiàn)金流出企業(yè)，工資無論如何也不可能計(jì)入成本費(fèi)用。“獲取職工服務(wù)交易”的會(huì)計(jì)處理包括兩部分：其一，是對(duì)獲取的職工服務(wù)的會(huì)計(jì)處理；其二，是應(yīng)付給職工的薪酬的會(huì)計(jì)處理。第四條正是沒有明確區(qū)分這兩部分，才導(dǎo)致上述矛盾。企業(yè)獲取職工服務(wù)的成本通常用應(yīng)該付給職工的薪酬來計(jì)量。職工服務(wù)在企業(yè)獲取的同時(shí)也就被消耗了，因此其成本要由受益對(duì)象來承擔(dān)：生產(chǎn)產(chǎn)品耗用的職工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照取得成本計(jì)入產(chǎn)品成本；建造固定資產(chǎn)耗用的職工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照取得成本計(jì)入固定資產(chǎn)成本；管理企業(yè)耗用的職工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照取得成本計(jì)入管理費(fèi)用。由此可見，不是將職工薪酬計(jì)入成本費(fèi)用，而是將服務(wù)成本計(jì)入成本費(fèi)用，這正是隱藏在“將職工薪酬計(jì)入成本費(fèi)用”中的真實(shí)含義?！皩⒙毠ば匠暧?jì)入成本費(fèi)用”只不過是一種通俗的說法，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該更準(zhǔn)確一點(diǎn)。為此建議將第四條修改為：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別下列情況對(duì)服務(wù)成本進(jìn)行處理：（一）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的服務(wù)成本，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。（二）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的服務(wù)成本，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。（三）上述（一）和（二）之外的其服務(wù)成本，計(jì)入當(dāng)期損益?！备爬▉碚f，就是把“將職工薪酬計(jì)入成本費(fèi)用”修改為“將服務(wù)成本計(jì)入成本費(fèi)用”。
二、職工服務(wù)交易的性質(zhì)及其改進(jìn)方法
（一）職工服務(wù)交易的性質(zhì) 在獲取職工服務(wù)交易中，企業(yè)獲取的是職工服務(wù)，企業(yè)付出的是職工薪酬。實(shí)際上，我們可以將獲取職工服務(wù)交易歸結(jié)為企業(yè)與職工簽訂的報(bào)酬契約（勞動(dòng)合同）。合同權(quán)利就是對(duì)職工服務(wù)的索取權(quán)，合同義務(wù)就是向職工支付報(bào)酬。我國的勞動(dòng)合同法按照勞動(dòng)合同期限的長短，將勞動(dòng)合同可分為三種：固定期限勞動(dòng)合同、無固定期限勞動(dòng)合同和以完成一定工作任務(wù)為期限的勞動(dòng)合同。（1）固定期限勞動(dòng)合同，是指用人單位與勞動(dòng)者約定合同終止時(shí)間的勞動(dòng)合同。合同期限屆滿，雙方當(dāng)事人的勞動(dòng)法律關(guān)系即行終止。如果雙方同意，還可以續(xù)訂合同，延長期限。（2）無固定期限勞動(dòng)合同，是指用人單位與勞動(dòng)者約定無確定終止時(shí)間的勞動(dòng)合同。勞動(dòng)者在參加工作后，長期在一個(gè)企業(yè)等用人單位內(nèi)從事生產(chǎn)或工作，不得無故離職，用人單位也不得無故辭退。（3）以完成一定工作任務(wù)為期限的勞動(dòng)合同，是指用人單位與勞動(dòng)者約定以某項(xiàng)工作的完成為合同期限的勞動(dòng)合同?；跁?huì)計(jì)慣例的考慮，我們可以將報(bào)酬契約分為兩類：短期報(bào)酬契約，期限短于1年，無固定期限勞動(dòng)合同基本上可歸于短期報(bào)酬契約；長期報(bào)酬契約，期限長于1年，固定期限勞動(dòng)合同和無固定期限勞動(dòng)合同可歸于長期報(bào)酬契約。報(bào)酬契約的長短是獲取職工服務(wù)交易的顯著特性。
?。ǘ┞毠し?wù)交易會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)方法 獲取職工服務(wù)交易可歸結(jié)為報(bào)酬契約，對(duì)獲取職工服務(wù)交易的會(huì)計(jì)處理就轉(zhuǎn)化為對(duì)報(bào)酬契約的會(huì)計(jì)處理，進(jìn)一步就是對(duì)合同權(quán)利和合同義務(wù)的會(huì)計(jì)處理。職工薪酬準(zhǔn)則對(duì)獲取職工服務(wù)交易的會(huì)計(jì)處理方法可歸結(jié)為如下步驟：第一步，確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬；第二步，確認(rèn)當(dāng)期服務(wù)成本，并且當(dāng)期服務(wù)成本按當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬計(jì)量；第三步，將當(dāng)期服務(wù)成本分配到各受益對(duì)象。可見職工薪酬準(zhǔn)則所規(guī)定的方法只是對(duì)報(bào)酬契約對(duì)當(dāng)期的影響進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，沒有對(duì)合同權(quán)利和合同義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)，沒有對(duì)合同權(quán)利和合同義務(wù)對(duì)企業(yè)未來的影響進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)報(bào)酬契約的會(huì)計(jì)處理基本上運(yùn)用的是收付實(shí)現(xiàn)制，并沒有完全貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制。這里需要探討的問題是報(bào)酬契約所規(guī)定的合同權(quán)利和合同義務(wù)是否可以得到確認(rèn)。合同權(quán)利和合同義務(wù)可以確認(rèn)，對(duì)報(bào)酬契約的會(huì)計(jì)處理應(yīng)采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。一個(gè)人成為某一企業(yè)的職工就意味著他與這個(gè)企業(yè)建立了穩(wěn)定聯(lián)系，尤其是與企業(yè)簽訂了無固定期限或固定期限勞動(dòng)合同的職工，他在未來的特定期間將為企業(yè)提供穩(wěn)定服務(wù)，企業(yè)也將向他支付穩(wěn)定的報(bào)酬。從企業(yè)職工個(gè)體的角度來看，他可能離開企業(yè)，具有流動(dòng)性和不確定性。但是從企業(yè)職工隊(duì)伍整體的角度來看，任何一個(gè)持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)都有一個(gè)穩(wěn)定職工隊(duì)伍，一旦有職工離開企業(yè)，新職工將進(jìn)入企業(yè)，補(bǔ)充到職工隊(duì)伍中來?？傮w上穩(wěn)定的職工隊(duì)伍就像企業(yè)的固定資產(chǎn)一樣，可以長期為企業(yè)提供穩(wěn)定的服務(wù)，而企業(yè)也要履行報(bào)酬契約所規(guī)定的合同義務(wù)，向職工支付薪酬，薪酬總額在總體上也是穩(wěn)定。單個(gè)職工的報(bào)酬契約存在不確定性，但職工整體的報(bào)酬契約是穩(wěn)定的，可以預(yù)期將得到履行。因此，報(bào)酬契約所規(guī)定的合同權(quán)利和合同義務(wù)可以確認(rèn)。
對(duì)合同義務(wù)可以依據(jù)報(bào)酬契約規(guī)定的企業(yè)未來各年應(yīng)付職工薪酬總額的現(xiàn)值來計(jì)量，由于報(bào)酬契約是穩(wěn)定的、預(yù)期可以得到履行，這就保證了計(jì)量的可靠性。合同權(quán)利的入賬價(jià)值就是其取得成本，等于合同義務(wù)的現(xiàn)值。可以將合同權(quán)利確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”，將合同義務(wù)確認(rèn)為“勞動(dòng)者權(quán)益”，為此設(shè)置如下會(huì)計(jì)科目：“勞動(dòng)者權(quán)益”科目，核算報(bào)酬契約形成的合同義務(wù)的現(xiàn)值。如果不突破現(xiàn)行的會(huì)計(jì)慣例，企業(yè)的權(quán)益只劃分為負(fù)債和所有者權(quán)益，則“勞動(dòng)者權(quán)益”屬于負(fù)債類科目，這將導(dǎo)致企業(yè)的負(fù)債顯著增加，企業(yè)可能會(huì)抵制對(duì)報(bào)酬契約的確認(rèn)；如果突破現(xiàn)有的會(huì)計(jì)慣例，可以將該科目的性質(zhì)界定為介于所有者權(quán)益和負(fù)債之間的第三類權(quán)益，是勞動(dòng)者將其人力資本投入而獲得的報(bào)酬索取權(quán)，是職工的索取權(quán)?！叭肆Y產(chǎn)”科目，核算報(bào)酬契約形成的合同權(quán)利的成本。由于職工增加導(dǎo)致合同義務(wù)的現(xiàn)值增加時(shí)，借記“人力資產(chǎn)”科目，貸記“勞動(dòng)者權(quán)益”科目；由于職工減少導(dǎo)致合同義務(wù)的現(xiàn)值減少時(shí)，借記“勞動(dòng)者權(quán)益”科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目。當(dāng)企業(yè)耗費(fèi)了員工提供的服務(wù)，按照確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬，借記“勞動(dòng)者權(quán)益”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”，將勞動(dòng)者權(quán)益轉(zhuǎn)入負(fù)債，以反映負(fù)債的增加和勞動(dòng)者權(quán)益的減少。同時(shí)，借記相關(guān)的成本費(fèi)用科目，貸記“人力資產(chǎn)”科目，以反映企業(yè)消耗了職工提供的服務(wù)，人力資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為相關(guān)成本費(fèi)用。
按照上述會(huì)計(jì)處理方法，將企業(yè)職工整體的報(bào)酬契約納入資產(chǎn)報(bào)表，在資產(chǎn)負(fù)債表上“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目反映企業(yè)獲取的服務(wù)索取權(quán)的成本，“勞動(dòng)者權(quán)益”項(xiàng)目反映企業(yè)未來要付給職工的薪酬的現(xiàn)值。從而將企業(yè)最重要的資源――人力資本――納入了資產(chǎn)負(fù)債表，提高了資產(chǎn)負(fù)債表的信息含量和有用性。
