（上海海事大學(xué)/上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院，上海 200135）
[關(guān)鍵詞] 交通運(yùn)輸業(yè)；固定資產(chǎn)；運(yùn)輸工具；裝卸機(jī)械；交通設(shè)施；會(huì)計(jì)。
[摘 要] 交通運(yùn)輸業(yè)主要通過(guò)交通運(yùn)輸?shù)脑O(shè)施、設(shè)備與運(yùn)輸工具實(shí)現(xiàn)被運(yùn)送對(duì)象的位置轉(zhuǎn)移，不必像其他行業(yè)那樣為勞動(dòng)對(duì)象墊支資金，固定資產(chǎn)占全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的比重遠(yuǎn)高于其他行業(yè)，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)資產(chǎn)與收益的計(jì)量具有舉足輕重的影響。但交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)具有突出的行業(yè)特征，一些特殊固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題是國(guó)家統(tǒng)一制定的會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所不能涉及到的，在實(shí)務(wù)中存在著爭(zhēng)議，需要通過(guò)研究加以解決。本文以分析交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的特征為基礎(chǔ)，依次探討了交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的兩種重要分類(lèi)，交通運(yùn)輸業(yè)公共性固定資產(chǎn)的確認(rèn)，大型運(yùn)輸工具與成套裝卸機(jī)械的按部件計(jì)價(jià)，交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的折舊范圍與折舊方式，交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的修理、改良與增置，以及交通運(yùn)輸業(yè)特殊固定資產(chǎn)的減值等七個(gè)方面亟待解決的問(wèn)題，提出了筆者的一些見(jiàn)解。
一、引言
固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題歷來(lái)是會(huì)計(jì)領(lǐng)域頗具爭(zhēng)議的問(wèn)題之一。隨著我國(guó)統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》[1]與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》[2]的頒布實(shí)施，我國(guó)企業(yè)的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范，例如固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、折舊、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出、固定資產(chǎn)的減值等發(fā)生了重大的變化。交通運(yùn)輸業(yè)是一個(gè)特殊的產(chǎn)業(yè)部門(mén)，基本職能是從事旅客的運(yùn)送與貨物的運(yùn)輸、裝卸，在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中起著紐帶的作用。由于交通運(yùn)輸業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不產(chǎn)生任何形式的實(shí)物產(chǎn)品，而是通過(guò)交通運(yùn)輸?shù)脑O(shè)施（如線路、公路、航道、碼頭、飛機(jī)跑道、停機(jī)坪等）、設(shè)備（如裝卸機(jī)械等）與運(yùn)輸工具（如機(jī)車(chē)、汽車(chē)、船舶、飛機(jī)等）實(shí)現(xiàn)被運(yùn)送對(duì)象的位置轉(zhuǎn)移，不必像其他行業(yè)那樣為勞動(dòng)對(duì)象墊支資金，固定資產(chǎn)占全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的比重遠(yuǎn)高于其他行業(yè)，固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)企業(yè)資產(chǎn)與收益的計(jì)量具有舉足輕重的影響。并且，交通運(yùn)輸業(yè)的一些固定資產(chǎn)（如線路、公路、港務(wù)設(shè)施等）的形成與功能的特殊性，如何根據(jù)統(tǒng)一的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的要求進(jìn)行核算，仍存在著較多的問(wèn)題。
本文從分析交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)特征入手，依次探討交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)確認(rèn)、分類(lèi)、計(jì)價(jià)、折舊、后續(xù)支出與減值等會(huì)計(jì)問(wèn)題。本文的目的不僅僅在于解決交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，而且在于通過(guò)對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)一些特殊固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)問(wèn)題的討論，為國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)范制定部門(mén)在制定與完善特殊固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)提供參考意見(jiàn)。
二、交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的特征
交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)既有一般固定資產(chǎn)的共性，也有其本身的特性。掌握其特性對(duì)于探討交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)確認(rèn)、分類(lèi)、計(jì)價(jià)、折舊、后續(xù)支出與減值等會(huì)計(jì)問(wèn)題具有重要的意義。與一般工商業(yè)的固定資產(chǎn)相比較，交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)的特性主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)計(jì)價(jià)和折舊計(jì)提復(fù)雜
造成交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)和折舊計(jì)提復(fù)雜的原因主要有兩個(gè)：一是交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)的組成部件較多，許多部件的使用年限不盡相同。例如，運(yùn)輸飛機(jī)由機(jī)體、推進(jìn)裝置、飛機(jī)系統(tǒng)和機(jī)載設(shè)備幾個(gè)部分組成，其中機(jī)體又由機(jī)翼、機(jī)身、尾翼、起落架等構(gòu)成，飛機(jī)系統(tǒng)又由操縱系統(tǒng)、液壓傳動(dòng)系統(tǒng)、燃油系統(tǒng)、空調(diào)系統(tǒng)、防冰系統(tǒng)等構(gòu)成；運(yùn)輸船舶由船體、船體舾裝設(shè)備、船舶管系、船舶動(dòng)力裝置、船舶電氣設(shè)備、船舶冷藏、空調(diào)及通風(fēng)幾個(gè)部分組成，其中船體舾裝設(shè)備又由舵設(shè)備、錨設(shè)備、系泊設(shè)備、起貨設(shè)備、救生設(shè)備等構(gòu)成，船舶動(dòng)力裝置又由推進(jìn)裝置、輔助裝置、管路系統(tǒng)、甲板機(jī)械與自動(dòng)化設(shè)備構(gòu)成，推進(jìn)裝置又包括主機(jī)、傳動(dòng)設(shè)備、軸系和推進(jìn)器，等等[3]。一些部件在使用壽命中一般要進(jìn)行兩到三次的更換，一些部件在使用壽命中則基本上不需更換。二是固定資產(chǎn)價(jià)值的降低受自然條件的影響較大。交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)大多數(shù)暴露在自然環(huán)境中，極易受自然條件的影響。例如，洪水會(huì)造成線路等交通設(shè)施的毀損；大霧會(huì)影響飛機(jī)的正常運(yùn)行，臺(tái)風(fēng)會(huì)影響港口裝卸機(jī)械的正常作業(yè)；船舶在整個(gè)壽命期間都浸在水中，極易受腐蝕，北方河流冬季封凍又會(huì)影響船舶的正常航行。在這種情況下，固定資產(chǎn)價(jià)值的降低就不僅僅只是由于使用、技術(shù)進(jìn)步而造成的，很大一部分是由自然條件造成的。因此，交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的利益實(shí)現(xiàn)方式與一般工商業(yè)有所不同，在計(jì)價(jià)、折舊計(jì)提范圍與方式上應(yīng)該有所區(qū)別。
?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)形成特殊
同一般行業(yè)相比，交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)中基礎(chǔ)性建筑設(shè)施較多、構(gòu)成成本中間接費(fèi)用較大，如何將這些間接費(fèi)用具體地分?jǐn)偟骄唧w的固定資產(chǎn)中以正確確定固定資產(chǎn)的價(jià)值，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算提出了較高的要求。另外，我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)從國(guó)外購(gòu)置的固定資產(chǎn)（主要是飛機(jī)、船舶等運(yùn)輸工具與起重、裝卸設(shè)備）占有較大比重，例如我國(guó)航空公司的飛機(jī)幾乎都是從國(guó)外進(jìn)口的，在國(guó)外建造海洋運(yùn)輸船舶也占相當(dāng)高的比重，港口企業(yè)的集裝箱裝卸橋、龍門(mén)吊等大型機(jī)械設(shè)備也經(jīng)常從國(guó)外進(jìn)口。這些進(jìn)口飛機(jī)、船舶、設(shè)備一般用外匯結(jié)算，由于外匯匯率的變動(dòng)，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償和重置帶來(lái)一定的影響。
?。ㄈ┎糠止潭ㄙY產(chǎn)具有“公共產(chǎn)品”屬性
交通運(yùn)輸業(yè)的一些固定資產(chǎn)如港池、防波堤、進(jìn)港航道、燈塔、航標(biāo)等港務(wù)設(shè)施具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。對(duì)于這些設(shè)施，一個(gè)消費(fèi)者對(duì)它的消費(fèi)不會(huì)減少另一消費(fèi)者對(duì)它的消費(fèi)，同時(shí)擁有者也很難把拒絕支付的消費(fèi)者排除在這些設(shè)施的消費(fèi)之外。因此，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)講，這些固定資產(chǎn)具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)，企業(yè)無(wú)法對(duì)其提供的服務(wù)進(jìn)行控制；然而它們又是企業(yè)自己興建的，其產(chǎn)權(quán)屬于企業(yè)所有。這些交通運(yùn)輸設(shè)施作為交通運(yùn)輸企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算尚存在著爭(zhēng)議。
三、交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的分類(lèi)
固定資產(chǎn)的形態(tài)各異，用途、規(guī)格多種多樣，應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)姆诸?lèi)標(biāo)準(zhǔn)，將固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，以滿足經(jīng)營(yíng)管理的需要。在一般的工商企業(yè)，從四個(gè)方面對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)[4]。一是按經(jīng)濟(jì)用途，將固定資產(chǎn)分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用和非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用兩大類(lèi)；二是按使用情況，將固定資產(chǎn)分為使用中的、未使用的和不需用的三大類(lèi)；三是按產(chǎn)權(quán)關(guān)系，將固定資產(chǎn)分為自有的和租入的兩大類(lèi)；四是按經(jīng)濟(jì)用途、使用情況和產(chǎn)權(quán)關(guān)系綜合分類(lèi)，將固定資產(chǎn)分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用、非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用、租出、未使用、不需用、融資租入與土地七大類(lèi)。交通運(yùn)輸業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也從這四個(gè)方面對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)。但由于交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的特殊性，僅僅作這樣分類(lèi)還不夠，還需要從功能與流動(dòng)性特征兩個(gè)方面對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)。
按固定資產(chǎn)的功能和經(jīng)濟(jì)差別，交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)可分為一般經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)性固定資產(chǎn)與公共性固定資產(chǎn)三大類(lèi)。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行核算，有利于國(guó)家投融資政策的實(shí)施，有利于明確國(guó)家與有關(guān)交通運(yùn)輸企業(yè)對(duì)這些固定資產(chǎn)進(jìn)行投資建設(shè)與維護(hù)的職責(zé)。屬于一般經(jīng)營(yíng)性的固定資產(chǎn)主要包括鐵路機(jī)車(chē)車(chē)輛、公路運(yùn)輸車(chē)輛、運(yùn)輸船舶、運(yùn)輸飛機(jī)、集裝箱，以及裝卸機(jī)械、設(shè)備、倉(cāng)庫(kù)、堆場(chǎng)等，其功能在于直接進(jìn)行交通運(yùn)輸?shù)纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主要體現(xiàn)為一種直接的經(jīng)濟(jì)效益；屬于經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)性的固定資產(chǎn)主要包括鐵路線路、碼頭、飛機(jī)跑道、停機(jī)坪、客運(yùn)站等，其功能主要在于為鐵路機(jī)車(chē)、公路車(chē)輛、船舶、飛機(jī)等運(yùn)輸工具與裝卸機(jī)械等提供經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)，部分或大部分體現(xiàn)為社會(huì)效益，部分或小部分體現(xiàn)為直接經(jīng)濟(jì)效益；屬于公共性的固定資產(chǎn)主要包括航道、防波堤、護(hù)岸、港池、錨地、浮筒、航標(biāo)、臨港道路、給排水等設(shè)施，其功能在于為交通運(yùn)輸開(kāi)創(chuàng)必不可少的條件，主要表現(xiàn)為一種社會(huì)公益性項(xiàng)目特征。
按固定資產(chǎn)在使用中的流動(dòng)性，交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)可以分為固定性的固定資產(chǎn)與流動(dòng)性的固定資產(chǎn)兩大類(lèi)。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行核算，可以更好地了解固定資產(chǎn)的性質(zhì)以及其價(jià)值消耗方式，從而可以合理地選擇固定資產(chǎn)折舊方法，正確反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。固定性的固定資產(chǎn)是指在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中位置不發(fā)生移動(dòng)的固定資產(chǎn)，主要包括鐵路線路、港務(wù)設(shè)施、飛機(jī)跑道、停機(jī)坪、庫(kù)場(chǎng)設(shè)施、辦公用房、固定的裝卸機(jī)械或設(shè)備，以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用的房屋、建筑物等；流動(dòng)性的固定資產(chǎn)是指在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中隨著生產(chǎn)的進(jìn)行位置不斷發(fā)生移動(dòng)的固定資產(chǎn)，包括鐵路機(jī)車(chē)車(chē)輛、公路運(yùn)輸車(chē)輛、運(yùn)輸船舶、運(yùn)輸飛機(jī)等運(yùn)輸工具。
四、交通運(yùn)輸業(yè)公共性固定資產(chǎn)的確認(rèn)
固定資產(chǎn)確認(rèn)就是把某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易正式作為固定資產(chǎn)這項(xiàng)要素予以認(rèn)可的一種會(huì)計(jì)行為，固定資產(chǎn)的確認(rèn)要符合一定的標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度均對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)做出了具體規(guī)定。對(duì)于上述交通運(yùn)輸業(yè)一般經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)性固定資產(chǎn)的確認(rèn)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的規(guī)定不存在問(wèn)題，但對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)具有公共性的固定資產(chǎn)的確認(rèn)卻是一個(gè)需要進(jìn)行認(rèn)真思考的問(wèn)題。
資產(chǎn)是某一特定主體由于過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并擁有或者控制的預(yù)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)有很多特征，其中之一是預(yù)期能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源必須為特定主體所擁有或控制，帶來(lái)的利益歸屬于擁有或控制這種資源的特定主體，也即資產(chǎn)對(duì)特定主體具有提供未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和服務(wù)的潛能，這種能力是排他性的。如果其他主體也能分享這種利益，獲得這種服務(wù)，那么它就不是特定主體的資產(chǎn)。盡管在個(gè)別情況下，可能有其他的特定個(gè)人或主體分享這種利益和獲得這種服務(wù)，但資產(chǎn)必須是處于特定主體控制之下。
根據(jù)經(jīng)濟(jì)理論，公共產(chǎn)品具有兩個(gè)特性：一是消費(fèi)者對(duì)某一產(chǎn)品的消費(fèi)不會(huì)減少另一消費(fèi)者對(duì)該產(chǎn)品的消費(fèi)，即非排他性；二是很難把拒絕支付的消費(fèi)者排除在對(duì)某產(chǎn)品的消費(fèi)之外，即非競(jìng)爭(zhēng)性[5]。交通運(yùn)輸業(yè)中航道、防波堤、護(hù)岸、港池、錨地、浮筒、航標(biāo)、臨港道路、給排水等設(shè)施具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。例如，作為港口交通設(shè)施的防波堤是為了防止海浪對(duì)港口碼頭形成沖擊而建造的水工建筑，一般在入海口建造。當(dāng)入?？谛藿艘粭l防波堤，所有位于防波堤內(nèi)的港口碼頭都將受益于該防波堤，一家港口企業(yè)的使用并不妨礙、減少其他企業(yè)的使用。如果港內(nèi)只有一家港口企業(yè)，港內(nèi)所有的碼頭都?xì)w其所有，那么防波堤發(fā)揮的服務(wù)都為本企業(yè)所吸收，因而防波堤帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益歸屬于該港口企業(yè)，這時(shí)，由該港口企業(yè)建造的防波堤也就屬于該企業(yè)的一項(xiàng)專(zhuān)有性固定資產(chǎn)。但是港內(nèi)如果建有其他企業(yè)的碼頭，那么其他企業(yè)就可以不用付費(fèi)而免受海浪的沖擊，因?yàn)榉啦ǖ虒儆诠残援a(chǎn)品，具有非排他性，建造企業(yè)對(duì)它的消費(fèi)并不會(huì)妨礙其他企業(yè)對(duì)它的消費(fèi)，而且很難設(shè)置障礙或者其他壁壘排除其他企業(yè)對(duì)它的消費(fèi)。不難看出，上述交通運(yùn)輸業(yè)公共性固定資產(chǎn)均有這一特性。
正是由于交通運(yùn)輸業(yè)中的一些設(shè)施具有公共產(chǎn)品性質(zhì)，很多國(guó)家由政府出面進(jìn)行投資建造或者出資幫助建造。例如比利時(shí)、德國(guó)防波堤、海閘100%由中央、地方政府投資建造，法國(guó)海閘、防波堤80%中央政府負(fù)責(zé)投資，其余20%由港口企業(yè)負(fù)責(zé)，德國(guó)內(nèi)河航道的建設(shè)與維護(hù)國(guó)家投資高達(dá)71％[6]。由于經(jīng)濟(jì)制度的特殊性，我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)在政企分開(kāi)以前，港務(wù)局、鐵路局等都具有政府部門(mén)與企業(yè)的雙重性質(zhì)，由其投資建設(shè)的交通設(shè)施也就具有政府投資的性質(zhì)，但在政企分開(kāi)后，相關(guān)的交通設(shè)施都劃歸到具體的交通運(yùn)輸企業(yè)，實(shí)質(zhì)相當(dāng)于這些交通設(shè)施從由政府投資性質(zhì)轉(zhuǎn)變到了由企業(yè)投資的現(xiàn)行投資方式。
會(huì)計(jì)是特定企業(yè)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的計(jì)量、記錄、監(jiān)督、反饋的過(guò)程，它以會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量為基本假設(shè)，其中，會(huì)計(jì)主體界定了會(huì)計(jì)活動(dòng)的空間范圍。對(duì)此不能僅作表面理解，認(rèn)為只要是企業(yè)投資建造或者其他原因形成的就一定是企業(yè)的固定資產(chǎn)，而應(yīng)該從特定企業(yè)的權(quán)利層次進(jìn)行考慮，即特定主體所擁有、控制的權(quán)利才是企業(yè)的資產(chǎn)。通常會(huì)計(jì)中對(duì)產(chǎn)權(quán)采用“要么全部、要么沒(méi)有”的傳統(tǒng)二分法，從而忽略了產(chǎn)權(quán)只能部分界定的中介狀態(tài)的可能性。對(duì)于上述交通運(yùn)輸業(yè)中的公共性固定資產(chǎn)，建造企業(yè)擁有完全的所有權(quán)，而在收益權(quán)、使用權(quán)、控制權(quán)上，建造企業(yè)不一定全部擁有，一部分權(quán)利可能由其他企業(yè)免費(fèi)享用。
這樣上述交通設(shè)施一方面作為公共產(chǎn)品，建造企業(yè)的使用并不能排除其他企業(yè)的免費(fèi)使用；另一方面，它又是建造企業(yè)為之付出代價(jià)的私有產(chǎn)品。作為特定企業(yè)建造，從而在名義上擁有排除他人使用的私有財(cái)產(chǎn)，這些設(shè)施的產(chǎn)權(quán)——所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等屬于特定的建造企業(yè)，因而可以拒絕他人使用，或者說(shuō)獲得了通過(guò)交換取得報(bào)酬的可能。其他企業(yè)不擁有產(chǎn)權(quán)，因而其他企業(yè)分享這些設(shè)施的產(chǎn)權(quán)都要加以付費(fèi)，這是產(chǎn)權(quán)的固有特性。作為公共產(chǎn)品，它的排他成本很高，也就是意味著這些設(shè)施的使用不能被限定在那些對(duì)其建造有貢獻(xiàn)的企業(yè)，建造企業(yè)僅僅在名義上有排除他人使用這些設(shè)施的權(quán)力，無(wú)法通過(guò)具體措施阻止別的企業(yè)的搭便車(chē)現(xiàn)象，除非不建造這些設(shè)施，因而并不能在實(shí)際中有效地實(shí)現(xiàn)排他性。因此建造企業(yè)無(wú)法界定這些設(shè)施的產(chǎn)權(quán)，或者說(shuō)界定它的產(chǎn)權(quán)要花很大的成本，這樣使得建造企業(yè)不愿也不會(huì)去界定它的產(chǎn)權(quán)。反映在會(huì)計(jì)上，一方面，企業(yè)為建造這些設(shè)施付出很大一筆成本，形成具體的物質(zhì)形態(tài)，在未來(lái)期間為企業(yè)提供服務(wù)，應(yīng)該將這些設(shè)施確認(rèn)為固定資產(chǎn)；另一方面，這些設(shè)施服務(wù)能力的提供不是排他性的，其提供的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益并不能為企業(yè)所控制或擁有，因此它又不符合資產(chǎn)的定義，不能將它作為資產(chǎn)進(jìn)行處理，也就不能作為固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)、折舊。正是交通運(yùn)輸業(yè)中這些設(shè)施的這種兩重性，造成了企業(yè)在實(shí)際面臨這些設(shè)施投資支出時(shí)會(huì)計(jì)處理上的爭(zhēng)議。
筆者認(rèn)為，如果這些設(shè)施提供服務(wù)的范圍只是本企業(yè)，那么將它確認(rèn)為固定資產(chǎn)；相反，如果這些設(shè)施提供的服務(wù)不僅僅限于本企業(yè)，在為本企業(yè)提供服務(wù)的同時(shí)，也為其他企業(yè)提供服務(wù)，而且其他企業(yè)并不因此向本企業(yè)付費(fèi)，那么應(yīng)將本期這些設(shè)施支出直接列入營(yíng)業(yè)外支出，不確認(rèn)為固定資產(chǎn)；但是如果其他企業(yè)因使用這些設(shè)施而向本企業(yè)付費(fèi)時(shí)，那么本企業(yè)應(yīng)將這些設(shè)施確認(rèn)為固定資產(chǎn)。這種選擇是基于以下原因而做出的：
第一，從這些設(shè)施使用中受益的如果只有本企業(yè)一家，那么這些設(shè)施提供的經(jīng)濟(jì)效益都為本企業(yè)所擁有，企業(yè)不僅可以借助它獲得經(jīng)濟(jì)利益，而且可以控制這些設(shè)施提供的經(jīng)濟(jì)效益的數(shù)量和其實(shí)現(xiàn)方式。
第二，如果從這些設(shè)施使用中受益的企業(yè)不只一家，但其他企業(yè)都為使用這些設(shè)施而付費(fèi)時(shí)，通過(guò)收取其他企業(yè)的付費(fèi)，雖然是間接的，企業(yè)仍然可以控制這些設(shè)施的使用數(shù)量。由于其他企業(yè)要對(duì)這些設(shè)施的使用進(jìn)行付費(fèi)，與租借企業(yè)的固定資產(chǎn)而支付租金沒(méi)有差別，所以這些設(shè)施在滿足本企業(yè)使用的基礎(chǔ)上，還可以為企業(yè)帶來(lái)額外的未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，這就相當(dāng)于它所有的經(jīng)濟(jì)利益都為企業(yè)所擁有和控制，因此也應(yīng)該將它作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。
第三，如果在這些設(shè)施的使用中受益的企業(yè)不止一家，但其他企業(yè)都不為使用這些設(shè)施而付費(fèi)，那么這筆支出不應(yīng)形成固定資產(chǎn)，如前所述，它不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)建造這些設(shè)施，致使其他企業(yè)都從中受益，免費(fèi)享受它帶來(lái)的好處，這與企業(yè)捐贈(zèng)一筆支出從而提高社會(huì)福利沒(méi)有什么差別，相當(dāng)于這些設(shè)施建造企業(yè)為其他企業(yè)無(wú)償提供了一份“免費(fèi)的午餐”，因此應(yīng)該將這筆支出列為本期的營(yíng)業(yè)外支出而不應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。
五、大型運(yùn)輸工具與成套裝卸機(jī)械的按部件計(jì)價(jià)
固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)所要解決的是進(jìn)入固定資產(chǎn)系統(tǒng)的各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值為多少的問(wèn)題。在我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，將飛機(jī)、船舶等大型運(yùn)輸工具與成套裝卸機(jī)械作為單一的固定資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行計(jì)價(jià)，并在預(yù)計(jì)的綜合使用期限內(nèi)進(jìn)行折舊，例如起飛全重大于（或等于）100噸運(yùn)輸飛機(jī)主觀估計(jì)10~15年，運(yùn)輸船舶主觀估計(jì)為8~18年[7]。但飛機(jī)、船舶等大型運(yùn)輸工具與成套裝卸機(jī)械組成部件較多，例如海運(yùn)船舶可以分為船體、船體舾裝設(shè)備、船舶管系、船舶動(dòng)力裝置、船舶電氣設(shè)備、船舶冷藏、空調(diào)及通風(fēng)幾個(gè)部分組成，每一部分又有若干設(shè)備構(gòu)成；單位部件價(jià)值大，例如一艘價(jià)值億元的海運(yùn)船舶，船體的價(jià)值可達(dá)數(shù)千萬(wàn)元，主機(jī)、輔機(jī)的價(jià)值也可達(dá)數(shù)千萬(wàn)元；組成部件的使用壽命不一，例如海運(yùn)船舶的船體，主、輔機(jī)，電氣系統(tǒng)，起貨設(shè)備，錨泊和系纜設(shè)備等主要設(shè)備或部件的使用壽命各不相等，而且在使用過(guò)程中，經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式與維護(hù)、修理、重置的規(guī)律也不相同。將這些大型運(yùn)輸工具與成套裝卸機(jī)械按單一資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)核算，必然會(huì)帶來(lái)折舊計(jì)提、后續(xù)支出與更新改造等會(huì)計(jì)處理的困難。為此，筆者認(rèn)為對(duì)這些大型運(yùn)輸工具與成套裝卸機(jī)械有必要按部件進(jìn)行計(jì)價(jià)核算。
第一，對(duì)這些大型運(yùn)輸工具與成套裝卸機(jī)械按部件計(jì)價(jià)符合國(guó)際、國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》規(guī)定：“在某些情況下，將某項(xiàng)資產(chǎn)的總支出分配給各組成部分并對(duì)每個(gè)組成部分單獨(dú)進(jìn)行核算是恰當(dāng)?shù)摹．?dāng)資產(chǎn)各組成部分具有不同的使用壽命或以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，因而需采用不同的折舊率和折舊方法時(shí)，就屬這種情況，例如，如果一架飛機(jī)與其引擎具有不同的使用壽命，則需要將它們各自作為單獨(dú)的應(yīng)折舊資產(chǎn)處理[8]?！?我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》明確：“固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，從而適用不同的折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)?！?br />
第二，交通運(yùn)輸業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)表明對(duì)這些大型運(yùn)輸工具與系列裝卸機(jī)械按部件計(jì)價(jià)并計(jì)提折舊也是必要的。例如一艘集裝箱船舶，已經(jīng)使用了10年，其輔機(jī)已不堪使用，需要更換、重置，假設(shè)該輔機(jī)在船舶購(gòu)入時(shí)價(jià)值為360萬(wàn)元，折舊年限為規(guī)定的船舶折舊年限18年，按直線法計(jì)提折舊，該輔機(jī)已提折舊360×10/18＝200萬(wàn)元，折余價(jià)值為360－200＝160萬(wàn)元，同時(shí)假設(shè)該報(bào)廢輔機(jī)的變價(jià)收入為20萬(wàn)元，新置換的輔機(jī)價(jià)值380萬(wàn)元。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定：“在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的，按原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上由于改建、擴(kuò)建而使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建過(guò)程中發(fā)生的變價(jià)收入，作為入賬價(jià)值”，將新的輔機(jī)的價(jià)值380萬(wàn)元減去報(bào)廢輔機(jī)的變價(jià)收入20萬(wàn)元，計(jì)入船舶價(jià)值360萬(wàn)元，在剩余的年限里計(jì)提折舊。顯然，報(bào)廢輔機(jī)的折余價(jià)值160萬(wàn)元并沒(méi)有從固定資產(chǎn)價(jià)值中扣除，而仍留在其中，相當(dāng)于現(xiàn)在共有360＋160＝520萬(wàn)元的價(jià)值記在新輔機(jī)的賬上，在船舶剩余的年限里（8年）中計(jì)提折舊。這種會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的缺陷也就出現(xiàn)了：一方面，新輔機(jī)置換時(shí)總價(jià)值為380萬(wàn)元，而在會(huì)計(jì)賬面上卻有520萬(wàn)元，嚴(yán)重高估了輔機(jī)的資產(chǎn)價(jià)值；另一方面，由于該報(bào)廢輔機(jī)按照18年的船舶折舊年限計(jì)提折舊，使在前十年每年的折舊額少計(jì)提了360/10－360/18＝16萬(wàn)元，而在后期每年多計(jì)提了520/8－360/10＝29萬(wàn)元，使輔機(jī)的折舊計(jì)提不能反映輔機(jī)的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式，同時(shí)也使不同期間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，使利潤(rùn)不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。但是如果按照固定資產(chǎn)的部件計(jì)提折舊，根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，輔機(jī)在10年左右報(bào)廢，那么就按照10年為輔機(jī)折舊年限，每年計(jì)提36萬(wàn)元，如果提前報(bào)廢，如第8年，則共計(jì)提了36×8＝288萬(wàn)元的折舊，折余價(jià)值為72萬(wàn)元，置換時(shí)將它計(jì)入本期的營(yíng)業(yè)外支出，新置換的以380萬(wàn)元資本化，正確地反映輔機(jī)的價(jià)值和每期的折舊、利潤(rùn)。
第三，這些大型運(yùn)輸工具與系列裝卸機(jī)械組成部件的重置特征也要求按部件計(jì)價(jià)。例如，海運(yùn)船舶的通訊導(dǎo)航系統(tǒng)、自動(dòng)化控制系統(tǒng)等隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展，往往要進(jìn)行更換；碼頭岸橋的油漆，由于長(zhǎng)期在海邊工作，處于腐蝕性環(huán)境下，壽命一般保持5年；海運(yùn)船舶一般5年左右需要大油一次等等。大型交通運(yùn)輸工具與成套裝卸機(jī)械組成部件在使用壽命期內(nèi)更新、重置的次數(shù)不同，經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式不同，也反映了其按部件計(jì)價(jià)核算的必要性。
第四，固定資產(chǎn)主體是一個(gè)人為的假定。能夠構(gòu)成固定資產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行管理的前提是獨(dú)立發(fā)揮作用，固定資產(chǎn)作為一個(gè)整體有系統(tǒng)的功能，但系統(tǒng)的各個(gè)部分又有獨(dú)立的功能。例如船舶主機(jī)，既是船舶的重要組成部分，沒(méi)有其他部分的配合就失去其存在的價(jià)值，但又相對(duì)獨(dú)立地發(fā)揮作用，因此，船舶主機(jī)可單獨(dú)作為固定資產(chǎn)管理。庫(kù)場(chǎng)設(shè)施內(nèi)部的空調(diào)系統(tǒng)、供電系統(tǒng)、裝卸機(jī)械等，都獨(dú)立發(fā)揮作用，因此也可作為獨(dú)立固定資產(chǎn)核算。
那么如何對(duì)大型交通運(yùn)輸工具與成套裝卸機(jī)械按部件計(jì)價(jià)呢？筆者認(rèn)為，對(duì)大型交通運(yùn)輸工具與成套裝卸機(jī)械按部件進(jìn)行計(jì)價(jià)可以從四個(gè)方面進(jìn)行考慮：一是發(fā)揮作用的獨(dú)立性；二是部件的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式；三是部件價(jià)值的大??；四是部件使用壽命的不一致。如果大型交通運(yùn)輸工具與裝卸機(jī)械的部件能夠獨(dú)立地發(fā)揮作用、具有不同的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式，價(jià)值大、使用壽命不一致，則應(yīng)按部件進(jìn)行計(jì)價(jià)核算。在具體按部件計(jì)價(jià)中，由于購(gòu)建飛機(jī)、船舶、岸橋時(shí)，是按整架飛機(jī)、整艘船舶、成套裝卸機(jī)械進(jìn)行議價(jià)、定價(jià)、付款的，因此要在整體價(jià)值的基礎(chǔ)上確定主要部件的價(jià)值，可以按照各特定部件估定價(jià)值、出售者賬面價(jià)值或重置價(jià)值將總價(jià)格在各特定部件之間進(jìn)行分配。
六、交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的折舊范圍與方式
交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)所占比重大這一特性決定了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的重要性。由于交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值的降低受自然條件的影響較大，并且固定資產(chǎn)的組成部件較多這一特性，關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的范圍與折舊的計(jì)提方式，是需要認(rèn)真加以解決的重要問(wèn)題。
根據(jù)《運(yùn)輸企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的規(guī)定，現(xiàn)行交通運(yùn)輸業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)定除房屋、建筑物以外的未使用或不需用的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊[9]。由于有這一制度規(guī)定，有的企業(yè)在運(yùn)輸市場(chǎng)蕭條時(shí)，將運(yùn)輸工具封存，轉(zhuǎn)為未使用固定資產(chǎn)，從而使該部分固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。顯然，房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)按使用與否提取折舊，不但不符合穩(wěn)健原則，而且也為企業(yè)操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)提供了一條合法途徑。此外，固定資產(chǎn)按使用與否來(lái)決定折舊提取，會(huì)忽視自然力與科技進(jìn)步對(duì)資產(chǎn)更新的影響。
筆者認(rèn)為，在交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)對(duì)所有未使用、不需用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，而不僅僅局限于房屋和建筑物。對(duì)于固定資產(chǎn)，無(wú)論其處于何種狀態(tài)，在用、不需用、停用、未使用都會(huì)發(fā)生有形損耗和無(wú)形損耗。固定資產(chǎn)之所以要計(jì)提折舊是考慮其存在有形損耗和無(wú)形損耗。一方面，交通運(yùn)輸業(yè)的固定資產(chǎn)，不僅線路、機(jī)場(chǎng)、碼頭泊位等交通設(shè)施、庫(kù)場(chǎng)設(shè)施、房屋和其他建筑物處于日曬雨淋中，而且其他的主要固定資產(chǎn)如機(jī)車(chē)、飛機(jī)、船舶、裝卸機(jī)械、集裝箱、通訊設(shè)備等同樣處于日曬雨淋中，特別是船舶終年浸泡在海水中，這些固定資產(chǎn)即使不使用，也會(huì)被自然力侵蝕掉，有形損耗也就在所難免；另一方面，在國(guó)際運(yùn)輸技術(shù)升級(jí)換代不斷加快的情況下，盡管企業(yè)固定資產(chǎn)處于未使用或不需用狀態(tài)，可能其有形損耗并不顯著，但是其無(wú)形損耗不容忽視。何況我國(guó)《準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》也已要求企業(yè)對(duì)所有未使用、不需用固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。
折舊的計(jì)提方式是指以單項(xiàng)固定資產(chǎn)、還是分類(lèi)固定資產(chǎn)或綜合固定資產(chǎn)來(lái)計(jì)提折舊，將企業(yè)的全部固定資產(chǎn)的應(yīng)提折舊額分配于各會(huì)計(jì)期間。對(duì)于固定資產(chǎn)品種規(guī)格多，數(shù)量大的企業(yè)，采用單項(xiàng)折舊方式，能正確地計(jì)提折舊，但工作量太大；采用綜合折舊方式，能減少工作量，但影響計(jì)提折舊的正確性。相比較而言，用分類(lèi)折舊來(lái)計(jì)提折舊則有較大的實(shí)用性，我國(guó)現(xiàn)行制度也對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊年限分類(lèi)規(guī)定。
筆者認(rèn)為，對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該采用分類(lèi)折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊，但是，具體的分類(lèi)應(yīng)該按照固定資產(chǎn)的主要部件，而不是按照整個(gè)固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)。例如，庫(kù)場(chǎng)設(shè)施主要由空調(diào)系統(tǒng)、電器系統(tǒng)、裝卸系統(tǒng)、墻壁等部分組成，企業(yè)在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)時(shí)，應(yīng)該改變傳統(tǒng)的分類(lèi)——將庫(kù)場(chǎng)設(shè)施作為單獨(dú)類(lèi)別，而應(yīng)將企業(yè)的所有空調(diào)系統(tǒng)、電器系統(tǒng)、裝卸系統(tǒng)、墻壁等分成各自不同的類(lèi)別，從而更好地體現(xiàn)固定資產(chǎn)的耗費(fèi)。因?yàn)閹?kù)場(chǎng)設(shè)施是一項(xiàng)綜合性的固定資產(chǎn)，是由使用壽命不等、耗費(fèi)方式不同的上述多個(gè)系統(tǒng)組成的，電器系統(tǒng)、空調(diào)系統(tǒng)一般使用10左右，裝卸機(jī)械一般使用10多年到20年，而墻壁可延續(xù)30到40年，如果把庫(kù)場(chǎng)設(shè)施作為一類(lèi)固定資產(chǎn)，雖然名義上庫(kù)場(chǎng)設(shè)施的折舊率是分類(lèi)折舊率，其實(shí)質(zhì)是綜合折舊率，只不過(guò)綜合在這里不是指整個(gè)企業(yè)，而是指庫(kù)場(chǎng)設(shè)施這個(gè)局部。同樣地，其他的交通設(shè)施、運(yùn)輸工具也是如此，《運(yùn)輸企業(yè)財(cái)務(wù)制度》將起飛全重大于（或等于）100噸的運(yùn)輸飛機(jī)歸為一類(lèi)，折舊年限為10～15年；將運(yùn)輸船舶及輔助船舶歸為一類(lèi)，折舊年限為8~18年；將通訊導(dǎo)航設(shè)備歸為一類(lèi)，折舊年限為6～8年；將港務(wù)設(shè)施歸為一類(lèi)，折舊年限為30~50年；等等。但實(shí)際上同庫(kù)場(chǎng)設(shè)施一樣，飛機(jī)、船舶、通訊導(dǎo)航設(shè)備、港務(wù)設(shè)施等也是一個(gè)綜合體，將整個(gè)飛機(jī)、船舶、港務(wù)設(shè)施等分別分為一類(lèi)，其折舊率實(shí)質(zhì)也是綜合折舊率。
從繁簡(jiǎn)程度來(lái)看，無(wú)疑綜合折舊法最為簡(jiǎn)單，單項(xiàng)折舊法最為復(fù)雜。但是從精確度來(lái)看，單項(xiàng)折舊法計(jì)算的結(jié)果最為精確，綜合折舊法則較為粗糙，固定資產(chǎn)使用年限差距越大，利益實(shí)現(xiàn)方式越是不同，則綜合折舊法計(jì)算的結(jié)果偏離單項(xiàng)折舊越遠(yuǎn)。因此，對(duì)于大型的運(yùn)輸工具、成套裝卸機(jī)械以及一些構(gòu)成復(fù)雜的交通設(shè)施等按部件進(jìn)行分類(lèi)核算是一種理想的選擇。
七、交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的修理、改良與增置
固定資產(chǎn)由于使用、自然力侵蝕以及意外事故等原因，會(huì)發(fā)生部分毀損，為此需對(duì)其加以修理，以恢復(fù)其原有的使用效能，使其經(jīng)常處于完好狀態(tài)。一般說(shuō)來(lái)，固定資產(chǎn)的修理具有三個(gè)特性：一是固定資產(chǎn)的修理僅是恢復(fù)已遭損壞的固定資產(chǎn)的使用效能，而不是改良或增加其使用效能；二是固定資產(chǎn)修理的目的并不是延長(zhǎng)原先預(yù)計(jì)的使用年限，而是維護(hù)原先預(yù)計(jì)的使用年限，因?yàn)閷?duì)固定資產(chǎn)的使用年限或使用效能的預(yù)先估計(jì)，是建立在維護(hù)保養(yǎng)和修理工作達(dá)到正常水平的假定之上，而不是建立在對(duì)固定資產(chǎn)超負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)、維護(hù)保養(yǎng)和修理工作低于正常要求的假定之上；三是固定資產(chǎn)并不會(huì)因修理而增加其價(jià)值與使用價(jià)值。
固定資產(chǎn)在正常使用期間所需進(jìn)行的修理，按修理性質(zhì)、修理范圍、修理間隔期、費(fèi)用支出等情況，通常分為大修理和中小修理兩類(lèi)。對(duì)于大修理，由于發(fā)生次數(shù)較少，往往定期進(jìn)行，其間隔時(shí)間較長(zhǎng)，且費(fèi)用發(fā)生金額較大，受益期相對(duì)較長(zhǎng)，在會(huì)計(jì)處理上通常采用分期攤銷(xiāo)或預(yù)提的辦法；對(duì)于中小修理由于發(fā)生頻繁而不定期，費(fèi)用發(fā)生的金額也較小，其受益期相對(duì)也短，在會(huì)計(jì)處理上通常在費(fèi)用發(fā)生時(shí)，直接計(jì)入當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本或期間費(fèi)用。在實(shí)務(wù)工作中，修理的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題是比較復(fù)雜的。一是大修理與中小修理是很難加以區(qū)分的，即使能夠加以區(qū)分，兩者之間存在著聯(lián)系，即增加中小修理，可以減緩大修理；反之增加大修理，可以減緩中小修理。二是固定資產(chǎn)的改良與增置往往是在大修理過(guò)程中進(jìn)行的，使得改良、增置與大修理難以區(qū)分。問(wèn)題的核心是對(duì)發(fā)生的支出是按當(dāng)期費(fèi)用處理還是按資本化進(jìn)行處理，其直接結(jié)果是對(duì)企業(yè)的各期損益產(chǎn)生影響。
《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第十九條規(guī)定：固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。修理費(fèi)用發(fā)生不均衡、數(shù)額較大的，可以采取分期攤銷(xiāo)或者預(yù)提的辦法?！哆\(yùn)輸企業(yè)財(cái)務(wù)制度》第三十四條明確：企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)修理支出，計(jì)入有關(guān)成本和費(fèi)用。修理費(fèi)用發(fā)生不均衡、數(shù)額較大的，可以采用待攤或者預(yù)提的辦法。采用預(yù)提辦法的，實(shí)際發(fā)生的修理支出沖減預(yù)提費(fèi)用，實(shí)際支出數(shù)大于預(yù)提費(fèi)用的差額，計(jì)入有關(guān)成本和費(fèi)用；小于預(yù)提費(fèi)用的差額沖減有關(guān)成本和費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十八條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行大修理，大修理費(fèi)用可以來(lái)用預(yù)提或待攤的方式核算。大修理費(fèi)用采用預(yù)提方式的，應(yīng)當(dāng)在兩次大修理間隔期內(nèi)各期均衡地預(yù)提預(yù)計(jì)發(fā)生的大修理費(fèi)用，并計(jì)入有關(guān)的成本、費(fèi)用；大修理費(fèi)用采用待攤方式的，應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的大修理費(fèi)用在下一次大修理前平均攤銷(xiāo)，計(jì)入有關(guān)的成本、費(fèi)用。固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。
從上述我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范看，修理費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn)是費(fèi)用發(fā)生不均勻且金額較大，如果一項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生不均勻，而且其數(shù)額較大，那么就應(yīng)該將這部分費(fèi)用資本化。但是從理論上講，金額較大和費(fèi)用發(fā)生的不均勻都不可以作為資本化的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)閮烧咧g沒(méi)有必然的聯(lián)系。首先，資本化金額標(biāo)準(zhǔn)對(duì)不同企業(yè)而言，是很難確定的。企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍等方面的差異，同樣的修理支出對(duì)某些企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能是很正常、頻繁發(fā)生的支出，而對(duì)另外一些企業(yè)來(lái)說(shuō)，則可能是一筆對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生直接影響的支出。固定資產(chǎn)在交通運(yùn)輸企業(yè)全部資產(chǎn)中占有較大比例，而且價(jià)值較高，因此每期單純修理支出就可達(dá)幾百萬(wàn)、上千萬(wàn)元，而這樣的修理標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)其他企業(yè)，可能滿足很多項(xiàng)固定資產(chǎn)的重置、改良。因而，對(duì)修理支出的資本化標(biāo)準(zhǔn)不能僅僅從量上進(jìn)行考慮，更多的應(yīng)該從質(zhì)上進(jìn)行分析。其次，發(fā)生不均勻的支出也不一定符合資本化標(biāo)準(zhǔn)。例如船級(jí)社規(guī)定，船舶每隔幾年要進(jìn)行一次特檢，按照上述標(biāo)準(zhǔn)，該項(xiàng)費(fèi)用支出應(yīng)該資本化，進(jìn)行待攤或預(yù)提，但是如果特檢中沒(méi)有更換主要部件，那么特檢支出只是企業(yè)一項(xiàng)一般性支出，不應(yīng)該資本化。
增置與改良是與固定資產(chǎn)修理具有直接關(guān)系的兩個(gè)概念，明確固定資產(chǎn)增置與改良的實(shí)質(zhì)涵義對(duì)于固定資產(chǎn)修理特別是大修理發(fā)生的支出的會(huì)計(jì)處理具有重要意義。
增置也就是擴(kuò)建，是指固定資產(chǎn)實(shí)體的增加或數(shù)量的增加，例如，在雜貨船上安裝裝卸機(jī)械，在舊船上安裝全球定位系統(tǒng)等。在原有的固定資產(chǎn)上擴(kuò)建、增建、添加等都可成為增置。因增置所發(fā)生的支出應(yīng)予資本化不存在疑問(wèn)，但在增置過(guò)程中可能會(huì)發(fā)生的拆除舊資產(chǎn)的部件而為新資產(chǎn)騰出空間，或者把新設(shè)備與原設(shè)備結(jié)合起來(lái)而發(fā)生的支出應(yīng)如何處理，則取決于具體的情況。如果增置是事先無(wú)法預(yù)料的，則拆除成本應(yīng)包括在增置成本中。因?yàn)椴话l(fā)生這些增置成本，就不可能得到這些追加服務(wù)能力，并且在需要這種服務(wù)之前較早擴(kuò)建固定資產(chǎn)會(huì)使企業(yè)的總成本增加更多。如果計(jì)劃不周或固定資產(chǎn)效能差強(qiáng)人意而需要拆除和重建時(shí)，就不應(yīng)將上述支出予以資本化，因?yàn)榇藭r(shí)的成本表示為一項(xiàng)損失。
改良是固定資產(chǎn)支出較大而質(zhì)量或功能有顯著的改進(jìn)，一般作為資本性支出，計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。改良支出一般可分為三種情況：一是只增加固定資產(chǎn)的使用性能而不延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的使用壽命，如將貨輪改建為集裝箱輪，以適應(yīng)運(yùn)輸市場(chǎng)變化的需要；二是延長(zhǎng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，但沒(méi)有增加固定資產(chǎn)的使用性能，如對(duì)船體進(jìn)行全面的重新油漆，減緩海水對(duì)船體的侵蝕，以延長(zhǎng)船舶的使用壽命；三是只對(duì)固定資產(chǎn)某些部件進(jìn)行更新或添加，例如對(duì)油輪的消防設(shè)施進(jìn)行全面的更新。對(duì)這三種改良支出應(yīng)有不同的會(huì)計(jì)處理。對(duì)第一種情形，由于提高了固定資產(chǎn)的服務(wù)效能，使其在未來(lái)期間提供的服務(wù)能力加強(qiáng)，因此應(yīng)增加固定資產(chǎn)價(jià)值，應(yīng)將改良支出計(jì)入固定資產(chǎn)原值；對(duì)第二種情形，由于不增加固定資產(chǎn)的使用效能，因而固定資產(chǎn)價(jià)值沒(méi)有發(fā)生變化，但是改良延長(zhǎng)了其使用年限，因而改良應(yīng)該沖減折舊，增加固定資產(chǎn)凈值；對(duì)第三種情形，即獨(dú)立部件的改良，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，因?yàn)楠?dú)立部件是指性能可以獨(dú)立、使用壽命可以和所附屬的固定資產(chǎn)分離的部件或組件，例如船舶上的消防設(shè)施、發(fā)電機(jī)等，它的使用壽命可以單獨(dú)估計(jì)，可以長(zhǎng)于、也可以短于船舶本身。
至于改良支出的標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)稅法規(guī)定：符合下列條件的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：一是發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值的20%以上；二是經(jīng)過(guò)修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)兩年以上；三是經(jīng)過(guò)修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途[10]。按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理，交通運(yùn)輸業(yè)的修理一般很難運(yùn)用該改良標(biāo)準(zhǔn)。例如，船舶的價(jià)值較高，如果一次修理達(dá)到20%，按該船舶價(jià)值為一億人民幣計(jì)，則修理支出至少要達(dá)到2000萬(wàn)元人民幣以上才能作為改良支出。顯然，由于現(xiàn)行固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法，國(guó)家稅法的改良支出的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)的大型運(yùn)輸工具、成套裝卸機(jī)械等固定資產(chǎn)是沒(méi)有意義的。如果大型運(yùn)輸工具、成套裝卸機(jī)械按部件計(jì)價(jià)，國(guó)家稅法的改良支出的標(biāo)準(zhǔn)可以客觀合理得到執(zhí)行。
在交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)的使用過(guò)程中，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行增置、改良，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行不同程度的修理，對(duì)主要部件進(jìn)行更新或重置，是經(jīng)常發(fā)生的現(xiàn)象。問(wèn)題的關(guān)鍵，必須明確哪些支出應(yīng)予資本化，需要在受益期間進(jìn)行攤銷(xiāo)；哪些支出應(yīng)予費(fèi)用化，需要計(jì)入當(dāng)期的損益。資本支出或是為了使得超過(guò)原先對(duì)該資產(chǎn)估計(jì)效益的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)，以獲得更大的未來(lái)效益，或是恢復(fù)已被企業(yè)所消耗并通過(guò)折舊進(jìn)行補(bǔ)償?shù)墓潭ㄙY產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益。資本化的結(jié)果主要體現(xiàn)在以下六個(gè)方面：（1）延長(zhǎng)固定資產(chǎn)的使用壽命；（2）增加固定資產(chǎn)剩余年限每年提供服務(wù)的數(shù)量；（3）提高固定資產(chǎn)剩余年限每年提供服務(wù)的質(zhì)量；（4）使生產(chǎn)成本降低；（5）使產(chǎn)品品種、性能、規(guī)格等發(fā)生良好的變化；（6）使企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境或條件改善。筆者認(rèn)為，對(duì)于固定資產(chǎn)的修理或大修理，凡是屬于新部件的增置，或現(xiàn)有部件的重置，應(yīng)予以資本化，所有其他的修理或大修理支出應(yīng)該在發(fā)生的當(dāng)時(shí)計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用。
八、交通運(yùn)輸業(yè)特殊固定資產(chǎn)的減值
在交通運(yùn)輸業(yè)中存在著一些特殊固定資產(chǎn)，例如港務(wù)設(shè)施中的港區(qū)道路、鐵路專(zhuān)用線、港池等，這些港務(wù)設(shè)施的價(jià)值同它所依賴(lài)的港口碼頭的價(jià)值是密不可分的，離開(kāi)了碼頭的裝卸支持，這些港務(wù)設(shè)施就沒(méi)有其存在的必要；同樣，如果沒(méi)有這些港務(wù)設(shè)施，碼頭的正常業(yè)務(wù)也就成了無(wú)源之水、無(wú)本之木?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)在期末對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌、被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因、導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。那么如何按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求來(lái)對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)這類(lèi)特殊的固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提仍是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》指出：“如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則企業(yè)應(yīng)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回全額。如果存在下述情況，則不可能確定單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額：（1）對(duì)資產(chǎn)使用價(jià)值的估計(jì)與其銷(xiāo)售凈價(jià)并不接近（例如，當(dāng)資產(chǎn)的持續(xù)使用產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量不能估計(jì)為可以忽略不計(jì)時(shí)）；（2）資產(chǎn)的持續(xù)使用不會(huì)產(chǎn)生基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流入的現(xiàn)金流入。在這種情況下，只能確定資產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的使用價(jià)值和可收回金額?！Y產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元被定義為從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合。對(duì)資產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的認(rèn)定涉及判斷。如果不能確定單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則企業(yè)應(yīng)認(rèn)定從持續(xù)使用中產(chǎn)生基本上獨(dú)立的現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合[11]。”
港區(qū)道路、鐵路專(zhuān)用線、港池等港務(wù)設(shè)施因碼頭的存在而存在，不存在活躍的交換市場(chǎng)，也就不存在公允的市場(chǎng)價(jià)值；同時(shí)由于這些港務(wù)設(shè)施作用的發(fā)揮要依賴(lài)于碼頭，他們本身不能獨(dú)立地發(fā)揮作用，因而其未來(lái)服務(wù)能力的提供也不是獨(dú)立的，按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，應(yīng)該將碼頭和這些港務(wù)設(shè)施整體看作是一個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單位。當(dāng)整個(gè)碼頭由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心的轉(zhuǎn)移、靠泊船舶的大幅撤離、或者更便利的碼頭的出現(xiàn)、港務(wù)設(shè)施的陳舊過(guò)時(shí)、服務(wù)水平的低下而使其經(jīng)濟(jì)作用下降時(shí)，在整個(gè)碼頭的價(jià)值降低的情況下，要根據(jù)其賬面價(jià)值與使用價(jià)值之間的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。
這里的使用價(jià)值是指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時(shí)的處置中形成的估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。港口碼頭的使用價(jià)值即提供裝卸服務(wù)而收到的裝卸凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在估計(jì)碼頭使用價(jià)值時(shí)，要考慮兩個(gè)因素：一是港口碼頭持續(xù)使用的時(shí)間、所能帶來(lái)的現(xiàn)金凈流量（包括最終處置時(shí)所能帶來(lái)的現(xiàn)金流量）；二是對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)的適當(dāng)折現(xiàn)率。
關(guān)于現(xiàn)金產(chǎn)出單位的確定是一個(gè)需要研究的問(wèn)題。例如，港口企業(yè)可以?xún)H將碼頭和港區(qū)道路、鐵路專(zhuān)用線、港池等港務(wù)設(shè)施作為現(xiàn)金產(chǎn)出單位，也可以除此之外還包括裝卸機(jī)械、港內(nèi)運(yùn)輸工具一起作為現(xiàn)金產(chǎn)出單位。這涉及到現(xiàn)金產(chǎn)出單位確定的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，由于現(xiàn)金產(chǎn)出單位是產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小的可辨認(rèn)資產(chǎn)組合，因而存在公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)不包括在內(nèi)。如果包括它，那么該現(xiàn)金產(chǎn)出單位就不是最小可辨認(rèn)的資產(chǎn)組合。但是在整個(gè)裝卸過(guò)程中，裝卸機(jī)械和港內(nèi)運(yùn)輸工具都是裝卸船舶不可缺少的勞動(dòng)資料，既然計(jì)算使用價(jià)值時(shí)采用的是裝卸凈收入，那么現(xiàn)金產(chǎn)出單位就應(yīng)該包括提供裝卸服務(wù)的所有固定資產(chǎn)，這其中當(dāng)然包括裝卸機(jī)械與港內(nèi)運(yùn)輸工具。但是利用裝卸凈收入計(jì)算現(xiàn)金產(chǎn)出單位的使用價(jià)值并不代表裝卸凈收入必須全部是現(xiàn)金產(chǎn)出單位產(chǎn)生的。利用裝卸收入計(jì)算出來(lái)的使用價(jià)值不僅包括碼頭和港區(qū)道路、鐵路專(zhuān)用線、港池等港務(wù)設(shè)施的價(jià)值，而且還包括裝卸機(jī)械和港內(nèi)運(yùn)輸工具的價(jià)值，但是裝卸機(jī)械、運(yùn)輸工具等由于存在活躍的交易市場(chǎng)，其市場(chǎng)價(jià)值比較容易確定，他們本身就存在可收回價(jià)值，所以只要從使用價(jià)值中減去裝卸機(jī)械和港內(nèi)運(yùn)輸工具的可收回價(jià)值，就可以得出現(xiàn)金產(chǎn)出單位的價(jià)值。確定港口碼頭的現(xiàn)金產(chǎn)出單位時(shí)，包不包括裝卸機(jī)械和港內(nèi)運(yùn)輸工具并沒(méi)有什么不同。
關(guān)于港區(qū)道路、鐵路專(zhuān)用線、港池等港務(wù)設(shè)施減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法，可以用一個(gè)具體實(shí)例來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。假定某港口碼頭賬面價(jià)值為3.0億元，港區(qū)道路、鐵路專(zhuān)用線、港池等港務(wù)設(shè)施賬面價(jià)值分別為0.3億元、0.4億元和0.3億元，裝卸機(jī)械設(shè)備1.2億元。隨著船舶的大型化，該港口碼頭受港域條件的限制，預(yù)計(jì)在未來(lái)時(shí)間內(nèi)每年靠泊船舶數(shù)量將會(huì)下降5%。如果在本年度靠泊船舶為200艘，假定扣除碼頭、港區(qū)道路、鐵路專(zhuān)用線、港池等港務(wù)設(shè)施和裝卸機(jī)械設(shè)備維護(hù)更新費(fèi)用后每艘船舶裝卸獲得的凈現(xiàn)金流入為30萬(wàn)元，企業(yè)根據(jù)有關(guān)資料確定貼現(xiàn)率為7%，則這一港口碼頭（包括港區(qū)道路、鐵路專(zhuān)用線、港池等港務(wù)設(shè)施與裝卸機(jī)械設(shè)備）的使用價(jià)值為：
[200×30×（1-5%）]÷（7%+5%）＝47500（萬(wàn)元）
也即碼頭、港區(qū)道路、鐵路專(zhuān)用線、港池等港務(wù)設(shè)施和裝卸機(jī)械設(shè)備的價(jià)值之和為47500萬(wàn)元，本期裝卸機(jī)械設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)值為12000萬(wàn)元，所以機(jī)械設(shè)備沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)減值，但是碼頭和港區(qū)道路、鐵路專(zhuān)用線、港池等港務(wù)設(shè)施的價(jià)值減至35500萬(wàn)元，比賬面價(jià)值40000（30000＋3000＋4000＋3000）萬(wàn)元減少了4500萬(wàn)元，所以按照碼頭和港區(qū)道路、鐵路專(zhuān)用線、港池的賬面價(jià)值的比例，可分別確定碼頭減值為（30000/40000）×4500＝3375萬(wàn)元，港區(qū)道路減值（3000/40000）×4500＝337.5萬(wàn)元，鐵路專(zhuān)用線減值（4000/40000）×4500＝450萬(wàn)元，港池減值（3000/40000）×4500＝337.5萬(wàn)元。
[參考文獻(xiàn)]
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10、邵瑞慶：《水路交通投融資政策論》，上海三聯(lián)書(shū)店。
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12、邵瑞慶：“關(guān)于制定交通運(yùn)輸業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)程的若干問(wèn)題”，《新世紀(jì)中國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)論文選》，新華出版社，2002年。
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選自：《金橋——新世紀(jì)第二屆中國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)論文選》，2004.3
