2010年11月8日，財政部會計司發(fā)布了《小企業(yè)會計準則》（征求意見稿）》（以下簡稱《意見稿》），旨在進一步規(guī)范我國小企業(yè)會計行為，加強小企業(yè)管理，提高小企業(yè)會計信息質(zhì)量，以取代2004年頒布的《小企業(yè)會計制度》。為減少小企業(yè)納稅調(diào)整事項，降低小企業(yè)納稅成本，《意見稿》在堅持其原則前提下，應盡量與企業(yè)所得稅法趨同。筆者就《意見稿》在所得稅會計處理方面問題予以探討。
一、《意見稿》與企業(yè)所得稅法的趨同問題
據(jù)統(tǒng)計，在全國所有477萬戶企業(yè)中，小企業(yè)數(shù)量占97.11%、從業(yè)人員占52.95%，小企業(yè)是我國企業(yè)中的主力軍。目前各小企業(yè)執(zhí)行的《小企業(yè)會計制度》，是2004年制定的，相關內(nèi)容早已過時，實際工作中小企業(yè)無所適從。從全國各地的調(diào)查看，《小企業(yè)會計制度》實施的效果并不理想，實際執(zhí)行率僅為一半左右。現(xiàn)行的《小企業(yè)會計制度》與所得稅法存在著較大差異。實踐證明，這些差異的存在不僅增加了納稅人遵從稅法的成本，也加大了稅務機關依法征稅的難度。鑒于小企業(yè)規(guī)模小，人員少，會計業(yè)務較簡單等實際，《意見稿》充分體現(xiàn)了簡化實用，與稅法趨同的突出特點。
?。ㄒ唬┎挥嬏豳Y產(chǎn)減值 企業(yè)會計準則規(guī)定：對于存貨、應收款項、可供出售金融資產(chǎn)等流動資產(chǎn)，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資等非流動資產(chǎn)，若資產(chǎn)的可收回金額在資產(chǎn)負債表日低于其賬面價值的，應當計提相應的資產(chǎn)減值準備，并同時確認資產(chǎn)減值損失，計入當期損益?！缎∑髽I(yè)會計制度》則規(guī)定對于短期投資、存貨、應收款項三項資產(chǎn)分別計提減值準備。計提的減值準備需計入當期損益，將減少企業(yè)當期利潤，并降低企業(yè)的所得稅費用。企業(yè)所得稅法規(guī)定，只有實際發(fā)生的資產(chǎn)減值損失才允許稅前扣除。而在資產(chǎn)可能發(fā)生了減值現(xiàn)象，并未發(fā)生實際損失時，不認定為資產(chǎn)減值，不允許稅前扣除。計提減值準備，會導致企業(yè)會計準則計算出的應納稅額，和稅法計算的應納稅額出現(xiàn)差異。為減少企業(yè)的納稅調(diào)整事項，降低納稅成本，意見稿對所有資產(chǎn)都不再計提減值準備，與所得稅法趨同。
（二）固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊的最低年限規(guī)定 固定資產(chǎn)計提折舊年限會直接影響當期累計折舊金額，并最終對企業(yè)的所得稅產(chǎn)生影響。因此企業(yè)所得稅法對固定資產(chǎn)最低折舊年限做出了明確的規(guī)定：房屋、建筑物20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年。而新企業(yè)會計準則及《小企業(yè)會計制度》均未對此作出具體規(guī)定。為減少納稅調(diào)整事項，與所得稅法趨同，意見稿增加了與稅法完全相同的最低折舊年限規(guī)定。除此之外，意見稿中還增加了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最低折舊年限的規(guī)定，即林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)10年；畜產(chǎn)類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3年。以此避免因折舊年限不同而產(chǎn)生的納稅差異，降低納稅成本。
?。ㄈ╅L期股權投資采用成本法核算 企業(yè)會計準則規(guī)定，根據(jù)小企業(yè)持有長期股權投資的情況，分別采用成本法和權益法兩種核算方式。長期股權投資采用成本法核算時，以取得股權的初始投資成本入賬。被投資單位發(fā)生凈損益，按照實際金額確認為當期投資收益（損失）。長期股權投資采用權益法核算時，取得股權時，初始投資成本小于按比例計算應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)價值份額的，應調(diào)整長期股權投資的賬面價值。隨后隨著被投資單位發(fā)生凈損益，投資賬面價值要根據(jù)應享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化而調(diào)整。
可以看出，成本法的損益變化直接計入當期投資收益，不調(diào)整原有賬面價值。而權益法則較復雜，在初始投資和后續(xù)計量時，都可能調(diào)整賬面價值。稅法規(guī)定企業(yè)應納稅所得額應包括股息、紅利等權益性投資收益，即企業(yè)因權益性投資從被投資方取得的收入，也就是長期股權投資的收益也需納稅。這就導致長期股權投資用成本法核算時，賬面價值與計稅基礎相一致，而采用權益法則會產(chǎn)生暫時性差異。為簡化會計核算，減少納稅差異，《意見稿》明確規(guī)定，長期股權投資采用成本法核算。
二、《意見稿》關于所得稅會計處理的建議
《意見稿》充分借鑒了所得稅法有關規(guī)定，并考慮到小企業(yè)的實際情況與需求，與所得稅法進行了一定程度的協(xié)調(diào)，但《意見稿》在所得稅會計處理方面，還有以下問題值得探析。
?。ㄒ唬┧枚悤嬏幚矸椒?《小企業(yè)會計制度》規(guī)定小企業(yè)所得稅核算采用應付稅款法。應付稅款法將所得稅視為一項利潤分配，對所得稅的確認與計量完全服從稅法規(guī)定。導致企業(yè)所得稅與會計核算完全分離，不能真實、有效地反映企業(yè)的會計信息。新會計準則在充分借鑒國際會計準則的基礎上，規(guī)定企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務法（以下簡稱債務法）進行所得稅會計處理。債務法通過將資產(chǎn)、負債的賬目價值與計稅基礎比較，確定暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。它更加注重交易或事項的實質(zhì)，強調(diào)只有在對資產(chǎn)及負債可靠、完整計量的基礎上，才能取得完整、有用的利潤信息。
新企業(yè)所得稅年度納稅申報表的計算思路和債務法一致。新年度納稅申報表的主表包括利潤總額計算、應納稅所得額計算、應納稅額計算以及附列資料四大部分。計算時，在利潤總額的基礎上，加上納稅調(diào)整增加額、減去納稅調(diào)整減少額，得到應納稅所得額，最后計算出應納稅額。意見稿雖并未明確小企業(yè)采用應付稅款法，但在“5601所得稅費用”中指出，本科目核算小企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。可以看出，《意見稿》實際仍然在執(zhí)行應付稅款法。應付稅款法無益于小企業(yè)降低納稅成本，并會增加稅務機關依法征稅的難度，違背企業(yè)會計準則，小企業(yè)應采用債務法進行所得稅核算。
（二）所得稅核算會計科目的設置 小企業(yè)采用應付稅款法核算時，使用到的會計科目只有兩個：一個是“所得稅費用”，另一個是“應交稅費――應交所得稅”。若采用債務法，由于企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法之間存在差異，導致依據(jù)會計準則核算的利潤為基礎計算出的應納稅額，和依據(jù)稅法計算出的應納稅額不相同。根據(jù)它們對未來納稅的不同影響，將這些差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。企業(yè)會計準則規(guī)定在產(chǎn)生應納稅暫時性差異的當期，應確認相關的遞延所得稅負債，相應地，在產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的當期，若符合資產(chǎn)確認條件，應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。 《意見稿》中并未列示遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債科目，建議增加這兩個會計科目。
（三）利潤表格式的規(guī)范 《意見稿》中的利潤表分為四部分：主營業(yè)務收入減去主營業(yè)務成本及主營業(yè)務稅金及附加算出主營業(yè)務利潤；主營業(yè)務利潤加上其他業(yè)務收入及投資收益，減去其他業(yè)務支出及管理費用、財務費用、銷售費用算出營業(yè)利潤；營業(yè)利潤加上營業(yè)外收支凈額算出利潤總額；利潤總額減去所得稅費用得出凈利潤?！兑庖姼濉分欣麧櫛聿捎孟扔嬎阒鳡I業(yè)務利潤，再計算營業(yè)利潤的方式。而我國企業(yè)利潤表一般采用多步式結(jié)構(gòu)，分三部分：用營業(yè)收入減去營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加等，加上投資收益等算出營業(yè)利潤；用營業(yè)利潤加上營業(yè)外收入，減去營業(yè)外支出，算出利潤總額；利潤總額減去所得稅費用算出凈利潤。企業(yè)會計準則規(guī)定的利潤表是直接計算營業(yè)利潤，這也與新所得稅納稅申報表一致。新的年度所得稅納稅申報表中，主表的第一部分利潤總額計算格式與內(nèi)容與企業(yè)會計準則規(guī)定的利潤表完全相同。小企業(yè)采用與會計準則一致的利潤表，可以大大簡化會計核算工作，減少工作量，降低會計工作成本。
所得稅會計處理是企業(yè)會計核算工作中的一項重要內(nèi)容，小企業(yè)會計準則應在遵循基本原則與簡化要求相結(jié)合的前提下，與企業(yè)所得稅法趨同，以降低企業(yè)納稅成本，提高稅收部門稅收監(jiān)管質(zhì)量。
