固定基金是指事業(yè)單位固定資產(chǎn)所占用的基金。固定基金會隨著固定資產(chǎn)賬面余額的增減而發(fā)生相應(yīng)的變化，理論上兩者的增減金額應(yīng)是完全相等的。但是以上兩者相等的情況是建立在固定基金反映其擁有所有權(quán)并能使其凈資產(chǎn)增加的那部分固定資產(chǎn)原值的假設(shè)基礎(chǔ)上的。在財務(wù)核算過程中，由于存在各種不確定性隱私，固定基金和固定資產(chǎn)原值往往并不一致，導(dǎo)致這種情況主要有兩類原因：一類以事業(yè)單位以負(fù)債的形式取得固定資產(chǎn)。如通過融資租賃的方式租入固定資產(chǎn)，通過借款的方式籌集固定資產(chǎn)等。在這類情況下，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)隨負(fù)債的增加相應(yīng)增加，但其凈資產(chǎn)數(shù)額并未發(fā)生變化。另一類是事業(yè)單位通過形成債權(quán)的方式獲得或售出固定資產(chǎn)。如：事業(yè)單位通過融資租賃的方式將固定資產(chǎn)出租給外部企事業(yè)單位，或者通過分期銷售方式轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)。在這種情況下，隨著固定資產(chǎn)的減少其形成了數(shù)額相同的債權(quán)，而其凈資產(chǎn)數(shù)額卻不會發(fā)生變化。本文擬將結(jié)合實際情況對目前事業(yè)單位固定基金核算過程中存在的問題進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議及完善措施。
一、融資租賃方式下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算
在事業(yè)單位財務(wù)核算過程中，會計人員長期以來都是按照固定資產(chǎn)與固定基金同步增加的假設(shè)進(jìn)行財務(wù)核算的，這種賬務(wù)處理方式實際上違背了事業(yè)單位相關(guān)會計核算準(zhǔn)則和規(guī)定，下面將結(jié)合具體實例進(jìn)行分析。見例1。
?。劾?］2009年，某高等院校新建學(xué)生公寓，與某工程建筑企業(yè)簽訂合同，合同規(guī)定由該高校提供土地，工程建筑公司承�該項目建設(shè)工作。該項目于2010年6月竣工，該工程的實際成本為800萬元。2010年9月，該學(xué)生公寓交付高校使用。根據(jù)事先簽訂的合同，該高校無須在公寓交付使用的當(dāng)年（即2010年）支付全部工程款，而是每年收取住宿費(fèi)之后以分期付款的方式支付給該建筑公司。該學(xué)生公寓可供1000名學(xué)生住宿，按照每年收取每名學(xué)生1200元住宿費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，高校每年向工程建筑公司支付120萬元，10年之后，該學(xué)生公寓的產(chǎn)權(quán)歸高校所有。
會計人員在處理以上業(yè)務(wù)過程中，通常會采取兩種方式，一種是不做任何會計處，將高校每期支付的款項掛在賬上，直至10年之后（即2020年）工程款全部支付完畢時，進(jìn)行會計賬務(wù)處理，另一種則是在2010年工程竣工時，按照公寓項目的工程造價和融資費(fèi)用總額進(jìn)行核算。以上兩種方式的會計核算，都違背了事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，因為無論是工程竣工決算時還是在高校支付完畢款項之時，都不能真實反映高校在每一年度的固定資產(chǎn)變化情況，高校并非是一次性支付了1200萬元的款項，而是在10個會計年度內(nèi)每年分期支付了120萬元。根據(jù)租賃目的的不同，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬應(yīng)根據(jù)其屬于出租人或承租人的具體情況劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩種情況。根據(jù)我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，如果某一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，則無論租賃合同采用何種形式都應(yīng)將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。按照以上原則，則例1種的經(jīng)濟(jì)事項其本質(zhì)是通過融資租入的方式獲得固定資產(chǎn)，按照相關(guān)規(guī)定應(yīng)將相應(yīng)融資費(fèi)用計入固定資產(chǎn)價值，以租賃協(xié)議中所確定的各項費(fèi)用為準(zhǔn)進(jìn)行會計賬務(wù)處理，而在固定基金科目上則應(yīng)按照實際支付的租金數(shù)額，借記相關(guān)支出科目，貸記固定基金科目。改進(jìn)后的具體核算方式如下（單位：萬元，下同）：
?。?）在工程竣工時：
借：固定資產(chǎn) 1200
貸：其他應(yīng)付款 1200
?。?）在每年支付款項時：
借：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建 120
貸：固定基金 120
同時，
借：其他應(yīng)付款 120
貸：銀行存款 120
以上支付款項的會計分錄要連續(xù)編制10年，直至高校應(yīng)支付的款項全部付清位置。如遇提前支付或延期支付情況，則應(yīng)按照實際財務(wù)收入和支出情況進(jìn)行會計核算，如某一年度高校無力支付120萬元款項，僅支付了100萬元，則應(yīng)在該年終付款項時按照實際支付情況進(jìn)行入賬，由此造成的支付年度延長，則應(yīng)在后續(xù)年度內(nèi)根據(jù)實際支付情況做相應(yīng)款姐處理。如果支付過程中出現(xiàn)部分債務(wù)豁免或支付款項一方無力支付的情況，也應(yīng)按照實際金額借記“其他應(yīng)付款”項目，貸記“固定基金”項目，以便確保賬面信息與實際財務(wù)收支情況保持一致。
二、分期付款方式下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算
分期付款方式下事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算，見例2。
［例2］某醫(yī)院2009年收到財政撥款50萬元用于采購醫(yī)療設(shè)備，當(dāng)年其與某醫(yī)療設(shè)備供貨商簽訂合同購入一批合同金額為56萬元的設(shè)備。合同規(guī)定當(dāng)年醫(yī)院應(yīng)向供貨商支付50萬元，余款于2010年付清。2009年，該醫(yī)院收到了這批醫(yī)療設(shè)備和供貨商提供的發(fā)票賬單，并向供貨商支付合同款50萬元。2010年，該醫(yī)院向供貨商支付了2009年購置醫(yī)療設(shè)備的尾欠款6萬元。
上述經(jīng)濟(jì)事項從本質(zhì)上來說屬于分期付款購入固定資產(chǎn)，在會計實務(wù)中，會計人員通常做如下處理，在收到固定資產(chǎn)時借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”，貸記“應(yīng)付賬款”；同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。我國現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度對上述分期付款方式購入固定資產(chǎn)情況下的會計核算尚未做出明確的規(guī)定，但參照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，事業(yè)單位財務(wù)核算采用收付實現(xiàn)制，經(jīng)營性收入和支出可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，因此例2中的經(jīng)濟(jì)事項也應(yīng)參照會計準(zhǔn)則的規(guī)定按收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算。具體會計處理為：
（1）在收到固定資產(chǎn)并支付部分貨款時：
借：事業(yè)支出 50
貸：銀行存款 50
同時，
借：固定資產(chǎn) 50
貸：固定基金 50
應(yīng)付賬款 6
?。?）在次年支付前欠款時：
借：應(yīng)付賬款 6
貸：銀行存款 6
同時，
借：事業(yè)支出 6
貸：固定基金 6
在以上業(yè)務(wù)事項發(fā)生的過程中，如果遇到醫(yī)院出現(xiàn)部分債務(wù)豁免或無力支付尾款的情況，則按實際金額借記“應(yīng)付賬款”，貸記“固定基金”。
在實際工作中，很多事業(yè)單位財務(wù)核算缺乏細(xì)致和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，加之相關(guān)會計準(zhǔn)則的不健全，導(dǎo)致長期以來事業(yè)單位固定資產(chǎn)與固定基金核算缺乏及時性和準(zhǔn)確性，嚴(yán)重影響了事業(yè)的基金管理水平，很多項目由于未按照事業(yè)單位會計制度進(jìn)行計提和核算，導(dǎo)致財務(wù)報告使用者無法及時了解單位凈資產(chǎn)狀況和變化情況，這往往會影響領(lǐng)導(dǎo)者和管理者的判斷，從而導(dǎo)致事業(yè)單位做出錯誤的財務(wù)預(yù)算和決策，進(jìn)而影響事業(yè)單位的整體財務(wù)運(yùn)行水平，甚至?xí)蛊湎萑胴攧?wù)困境。在我國事業(yè)單位多數(shù)依靠財政撥款運(yùn)營的情況下，這無疑會加重國家財政負(fù)�，影響經(jīng)濟(jì)的整體穩(wěn)定性。對此，國家相關(guān)部門亟需出臺相關(guān)的事業(yè)單位財務(wù)核算管理辦法，明確事業(yè)單位內(nèi)部的財務(wù)核算職能和準(zhǔn)則，并通過開展專項財務(wù)培訓(xùn)的方式，切實提高事業(yè)單位會計人員專業(yè)素質(zhì)，逐步減少直至杜絕一些不按照會計準(zhǔn)則進(jìn)行核算，隨意編制財務(wù)報告的問題，提高人員的專業(yè)性和職業(yè)敏感性，及時有效的編制和向單位領(lǐng)導(dǎo)者反饋相關(guān)財務(wù)信息。此外，現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對上述因事業(yè)單位購建固定資產(chǎn)形成的“其他應(yīng)付款”和“應(yīng)付賬款”的豁免和無法支付的款項如何進(jìn)行會計處理沒有做出具體規(guī)定，這會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)事項發(fā)生過程中出現(xiàn)意外情況下，會計人員無章可循，從而根據(jù)個人的判斷做出不同的核算，而不同核算方式勢必會帶來不同的經(jīng)濟(jì)后果，導(dǎo)致固定資產(chǎn)核算的動態(tài)不平衡。對于該種情況，相關(guān)部門應(yīng)盡快出臺具體的事業(yè)單位會計核算準(zhǔn)則和具體實施規(guī)范，以便使廣大事業(yè)單位在進(jìn)行會計賬務(wù)處理的時候有章可循，避免因會計人員主觀判斷錯誤而導(dǎo)致賬務(wù)核算混亂，從而提高事業(yè)單位整體財務(wù)核算水平，具體到實踐中，對于分期付款和融資租賃方式下無法按時支付欠款的問題，建議可在履行相關(guān)手續(xù)的情況下以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)做反向賬務(wù)處理。
