一、引言
盈余管理作為近年來(lái)會(huì)計(jì)界關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題之一，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)該問(wèn)題的研究較多。但大部分學(xué)者認(rèn)為盈余管理以遵循相關(guān)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和制度為前提，利益最大化或組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度最大化是盈余管理最主要的動(dòng)機(jī)，這種動(dòng)機(jī)產(chǎn)生的盈余管理行為會(huì)造成不同利益集團(tuán)受益或受損，具有經(jīng)濟(jì)后果。它主要通過(guò)利用財(cái)務(wù)報(bào)告和交易設(shè)計(jì)中的判斷來(lái)改變財(cái)務(wù)報(bào)告。盈余管理既可能導(dǎo)致資源錯(cuò)誤配置，也可能有利于改進(jìn)資源配置，但長(zhǎng)期以來(lái)，在國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)眼中，盈余管理是不正確、需遏制的行為。在進(jìn)行盈余管理遏制路徑設(shè)計(jì)時(shí)人們習(xí)慣于在遵循現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息供給體系的前提下進(jìn)行。如何跳出現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息供給體系的約束，找到一個(gè)更好的盈余管理遏制路徑，筆者將對(duì)此予以探討。
二、會(huì)計(jì)目標(biāo)變遷視角的會(huì)計(jì)信息供給與盈余管理關(guān)系
隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境的變遷，會(huì)計(jì)目標(biāo)已發(fā)生了較大變化，但會(huì)計(jì)信息的供給體系并未跟上變化的步伐，從而導(dǎo)致盈余管理行為的產(chǎn)生。
（一）就會(huì)計(jì)目標(biāo)而言，受托責(zé)任觀正逐漸讓位于決策有用觀 我國(guó)2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！边@一規(guī)定實(shí)際上是受托責(zé)任觀和決策有用觀的結(jié)合，強(qiáng)調(diào)了決策有用觀的觀點(diǎn)。再如，美國(guó)FASB于2010年9月發(fā)布的第8號(hào)概念公告中明確指出：現(xiàn)在的和潛在的投資人、貸款人和其他債權(quán)人等財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者需要的是有助于他們向主體提供資源決策所需的信息。這一規(guī)定更明確體現(xiàn)了決策有用觀成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)的大勢(shì)所趨。而會(huì)計(jì)目標(biāo)是聯(lián)系會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶。財(cái)務(wù)報(bào)告供給的每一個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)圍繞著“有助于決策”的中心來(lái)進(jìn)行，當(dāng)會(huì)計(jì)目標(biāo)變更之后，財(cái)務(wù)報(bào)告的供給體系也應(yīng)該隨之變更。
?。ǘ?huì)計(jì)信息提供方仍是經(jīng)營(yíng)管理者及會(huì)計(jì)人員 這種會(huì)計(jì)信息供給體系變更、發(fā)展的滯后性，構(gòu)成了盈余管理行為難以得到有效遏制的重要原因之一。首先，受托責(zé)任觀是在公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的基礎(chǔ)上發(fā)展而形成的。受托方接受委托，管理所交付的資源，承擔(dān)合理、有效管理與應(yīng)用受托資源并使其盡可能地保值、增值的責(zé)任，委托方關(guān)注受托方的資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)能力及公司資產(chǎn)的保值和增值。委托方通過(guò)會(huì)計(jì)信息來(lái)了解受托方的受托責(zé)任履行情況，并據(jù)此做出有關(guān)的投資與借貸決策以及決定是否更換受托方。因此，受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是恰當(dāng)準(zhǔn)確地反映受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，強(qiáng)調(diào)對(duì)受托者業(yè)績(jī)的準(zhǔn)確計(jì)量。在這種動(dòng)機(jī)的驅(qū)動(dòng)下，受托方如果著眼于長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，一般不會(huì)進(jìn)行有損于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的盈余管理。其次，隨著資本市場(chǎng)迅速發(fā)展，所有者關(guān)注的不再是具體的某一企業(yè)資本的保值和增值，而是整個(gè)資本市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；而當(dāng)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)績(jī)效不能令所有者滿意時(shí)，股權(quán)持有者一般通過(guò)“用腳投票”的方式在資本市場(chǎng)拋售其擁有的股權(quán)，這使得所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的關(guān)注逐漸弱化，而將重點(diǎn)集中于資本市場(chǎng)的決策上。同時(shí)，信息使用者的范圍也擴(kuò)大了，既包括目前的還包括潛在的投資者，并且不同性質(zhì)的現(xiàn)實(shí)和潛在的債權(quán)人也日益增多，其他相關(guān)的利益組織如政府機(jī)構(gòu)、環(huán)保組織等也開(kāi)始密切關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。為滿足所有這些利益方的決策需求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的決策有用觀應(yīng)運(yùn)而生。決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)是向信息使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。在以決策有用觀為主導(dǎo)會(huì)計(jì)目標(biāo)的背景下，一方面，股權(quán)的廣泛分散導(dǎo)致了委托-代理關(guān)系模糊化，這就使得企業(yè)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局及其管轄的會(huì)計(jì)人員的盈余管理行為的監(jiān)督力度弱化；另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、資本市場(chǎng)監(jiān)管規(guī)則及相關(guān)的法制體系都有待進(jìn)一步完善，這使得會(huì)計(jì)信息提供者不僅擁有較大的盈余管理空間，而且不會(huì)為盈余管理行為付出有足夠震懾力的代價(jià)。因此，作為會(huì)計(jì)信息提供者的經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局及其管轄的會(huì)計(jì)人員就有足夠的動(dòng)機(jī)和理由去進(jìn)行盈余管理。
三、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的會(huì)計(jì)信息供給與盈余管理關(guān)系
產(chǎn)權(quán)是指使自己或他人受益或受損的權(quán)利，會(huì)計(jì)信息的交換實(shí)質(zhì)上是一種權(quán)利的交換。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)問(wèn)題研究的中心論題就是，如何通過(guò)界定、變更和重新安排會(huì)計(jì)信息提供中的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，降低和消除會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行的社會(huì)費(fèi)用，提高其運(yùn)行效率，達(dá)到改善資源配置的效果。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)安排下，會(huì)計(jì)信息具有公共物品的某些特性，企業(yè)不能從會(huì)計(jì)信息的提供中補(bǔ)償所消耗的信息生產(chǎn)成本，因此企業(yè)最多只會(huì)提供邊際收益等于邊際成本的信息量。由此，必然會(huì)出現(xiàn)有利于滿足企業(yè)個(gè)體經(jīng)濟(jì)利益卻有損于其他經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者乃至于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益的盈余管理行為。即由企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息提供中的外部不經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的直接原因，是盈余管理行為出現(xiàn)的“產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)”。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)人的行為特征的界定同樣適用于會(huì)計(jì)信息提供者，并能為盈余管理問(wèn)題提供一定的借鑒。
?。ㄒ唬┤说摹半p重行為動(dòng)機(jī)”特征 首先， 作為企業(yè)會(huì)計(jì)信息提供者的經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局及其下屬的會(huì)計(jì)人員同樣具有“雙重行為動(dòng)機(jī)”， 通過(guò)會(huì)計(jì)信息的供給， 他們一方面追求經(jīng)濟(jì)利益即財(cái)富最大化， 另一方面也追求具有集體主義行為偏好的非財(cái)富最大化（如遵循相關(guān)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和制度所帶來(lái)的良心慰藉和心安理得）， 這種雙重動(dòng)機(jī)的作用導(dǎo)致其盈余管理行為――他們通過(guò)不違法、 不違規(guī)的盈余管理行為， 既滿足了財(cái)富最大化的動(dòng)機(jī)， 又滿足了非財(cái)富最大化的動(dòng)機(jī)。 其次，無(wú)論現(xiàn)實(shí)生活中的人的行為動(dòng)機(jī)有多么復(fù)雜， 他們最終還是要追求自身利益最大化。正是這一點(diǎn)使得向眾多的會(huì)計(jì)信息使用者提供有助于其作出決策的通用財(cái)務(wù)報(bào)告不太現(xiàn)實(shí)。即讓他們作為會(huì)計(jì)信息提供者的同時(shí)又要求他們站在其他利益相關(guān)者的角度來(lái)提供沒(méi)有任何盈余管理行為的財(cái)務(wù)報(bào)告不太現(xiàn)實(shí)。 再次， 正是這種雙重行為動(dòng)機(jī)中的“追求非財(cái)富最大化”動(dòng)機(jī)的存在使得盈余管理行為的遏制成為可能， 即可以通過(guò)提高會(huì)計(jì)信息供給者的素質(zhì)和改善相關(guān)制度安排來(lái)實(shí)現(xiàn)。 這里的“相關(guān)制度安排”不僅包括會(huì)計(jì)規(guī)則（如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）制定權(quán)相關(guān)的合約安排， 而且應(yīng)該包括“會(huì)計(jì)信息提供方主體”的選擇和安排。
?。ǘ┤说摹坝邢蘩硇浴碧卣?人的行為是有意識(shí)的理性，但這種理性是“有限的”；這種有限性主要?dú)w因于兩個(gè)方面：一是環(huán)境復(fù)雜，參與者眾多，存在著信息不完全、信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象，而且在搜尋信息之前不可能知道信息價(jià)值（即存在著“信息悖論”）；二是人對(duì)環(huán)境的認(rèn)識(shí)能力是有限的，不可能無(wú)所不知。對(duì)于現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息的提供者同樣如此。這對(duì)解決盈余管理問(wèn)題有如下啟示：首先，他們?cè)凇坝邢蘩硇浴敝湎逻M(jìn)行的盈余管理行為并不一定能為他們帶來(lái)自己事先所預(yù)期的利益最大化（包括財(cái)富和非財(cái)富）；其次，即使他們通過(guò)“有限理性”的盈余管理的確實(shí)現(xiàn)了自己事先所預(yù)期的利益，但這種個(gè)人價(jià)值方面的所“得”很可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于盈余管理行為對(duì)其他利益相關(guān)者的負(fù)面影響所造成的所“失”之和；最后，有限理性下的盈余管理行為既不能確定地帶來(lái)個(gè)人利益的最大化，也不可能帶來(lái)社會(huì)整體利益的最大化，因此應(yīng)該得到遏制（其實(shí)這一點(diǎn)已經(jīng)得到了廣泛認(rèn)可），可是“有限理性”這一行為特征本身是無(wú)法遏制或消除的，所以，唯一能做的，就是通過(guò)合理的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的安排來(lái)引導(dǎo)“有限理性”適得其所，在其應(yīng)有的范圍內(nèi)發(fā)揮作用――而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息供給體系卻做不到這一點(diǎn)。
（三）人的“機(jī)會(huì)主義傾向” 人具有隨機(jī)應(yīng)變、投機(jī)取巧、為自己謀求更大利益的行為傾向。而要想避免這種機(jī)會(huì)主義傾向變成“損人利已”的實(shí)際行動(dòng)，關(guān)鍵在于通過(guò)制度安排來(lái)消除或減少這種可能。在現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息的供給體系下，經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局及其管轄的會(huì)計(jì)人員，既是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者（或參與者），又是反映其經(jīng)營(yíng)管理績(jī)效的會(huì)計(jì)信息的提供者，這便為其投機(jī)取巧、盈余管理敞開(kāi)了方便之門(mén)。
因此，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來(lái)看， 出于遏制盈余管理行為的目的，由經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局及其管轄的會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息提供方這一制度安排是不合理的。會(huì)計(jì)信息供給體系的改革滯后于會(huì)計(jì)目標(biāo)的變遷這一現(xiàn)實(shí)是導(dǎo)致盈余管理行為產(chǎn)生的重要原因， 且現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息供給體系在一定程度上助長(zhǎng)了盈余管理行為。 因此， 對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息供給體系進(jìn)行改革是遏制盈余管理行為的關(guān)鍵。
四、基于盈余管理遏制目的的會(huì)計(jì)信息供給體系改革
關(guān)于會(huì)計(jì)信息供給體系的改革，改革的方向應(yīng)是讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息由獨(dú)立于企業(yè)的專(zhuān)業(yè)第三方提供。
?。ㄒ唬┯瑟?dú)立第三方提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息有助于“決策有用”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn) 由獨(dú)立第三方提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息不僅充分考慮了新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)所界定的人的行為特征，而且為“決策有用”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了更好的主觀能動(dòng)性和客觀可能性，從而有助于“決策有用”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
首先，這種安排為“決策有用”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了主觀方面的可能性。這是因?yàn)樗浞挚紤]了新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)所界定的人的行為特征，不僅使得會(huì)計(jì)信息提供方有一個(gè)相對(duì)客觀的立場(chǎng)，而且能更好地激發(fā)其實(shí)現(xiàn)“決策有用”目標(biāo)的主觀能動(dòng)性。一方面，既然會(huì)計(jì)信息提供方的個(gè)人利益獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞，那么他們就沒(méi)有必要采取盈余管理行為。從而，相對(duì)于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局及其管轄的會(huì)計(jì)人員而言，“獨(dú)立于企業(yè)的專(zhuān)業(yè)第三方”會(huì)站在一個(gè)更為客觀和公正的立場(chǎng)上來(lái)提供會(huì)計(jì)信息。另一方面，既然由獨(dú)立于企業(yè)的專(zhuān)業(yè)第三方提供會(huì)計(jì)信息，那么他們的個(gè)人利益就不再依賴(lài)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞而取決于其提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量（即決策有用性）的高低，這引導(dǎo)他們將“有限理性”充分運(yùn)用于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，而他們通過(guò)盈余管理行為損人利已、不勞而獲的機(jī)會(huì)主義行為傾向就缺少動(dòng)力，通過(guò)勇于創(chuàng)新、努力提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量來(lái)謀取個(gè)人利益的機(jī)會(huì)主義行為動(dòng)機(jī)則得到了加強(qiáng)。從而，相對(duì)于現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息供給體系而言，這種制度安排更能激發(fā)信息供給方實(shí)現(xiàn)“決策有用”目標(biāo)的主觀能動(dòng)性。顯然，這兩方面都為“決策有用”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了主觀方面的可能性。
其次，這種安排為實(shí)現(xiàn)“決策有用”的會(huì)計(jì)目標(biāo)提供了客觀方面的可能性。實(shí)際上，由獨(dú)立于企業(yè)的專(zhuān)業(yè)第三方提供會(huì)計(jì)信息是社會(huì)勞動(dòng)分工細(xì)化的體現(xiàn)和運(yùn)用，有助于實(shí)現(xiàn)“專(zhuān)業(yè)的事由專(zhuān)業(yè)的人來(lái)做”，從而在客觀上，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)“決策有用”目標(biāo)提供了更好的人力資源基礎(chǔ)和技術(shù)可行性。
（二）由獨(dú)立第三方提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息具有可行性 影響其可行性的問(wèn)題主要包括：如何選擇這樣的“獨(dú)立于企業(yè)的專(zhuān)業(yè)第三方”？誰(shuí)來(lái)為他們提供會(huì)計(jì)信息的行為支付報(bào)酬？如何監(jiān)督他們的工作？
首先，可以將面向眾多會(huì)計(jì)信息需求者提供會(huì)計(jì)信息的任務(wù)交給立場(chǎng)相對(duì)獨(dú)立、經(jīng)驗(yàn)和實(shí)力更為專(zhuān)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)做， 這樣既滿足了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)“業(yè)務(wù)拓展”的需要， 又能較好地避免企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局及其管轄的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行盈余管理的行為。事實(shí)上， 我國(guó)1993年10月出臺(tái)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》已明確規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法承辦審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)；并且，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的需求， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)調(diào)整了專(zhuān)業(yè)服務(wù)的性質(zhì)、范圍和領(lǐng)域， 從目前情況看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦的業(yè)務(wù)范圍已經(jīng)十分廣泛， 有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事著代理記賬、 稅務(wù)代理等工作。因此，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)替代企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局及其管轄的會(huì)計(jì)人員提供對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)告與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍并不矛盾，是可行的。
其次，應(yīng)堅(jiān)持“誰(shuí)受益，誰(shuí)承擔(dān)”的原則，也即主要由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者支付會(huì)計(jì)信息提供者的報(bào)酬。一旦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息由獨(dú)立于企業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)提供，那么其信息提供行為就應(yīng)該是按需供給，并且是有償供給。所謂“按需供給”是指，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是一次性地向所有的信息使用者提供統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)告，而是根據(jù)不同信息使用者的不同需求或要求來(lái)提供富有針對(duì)性的、也更具“決策有用性”的會(huì)計(jì)信息。所謂“有償供給”是指，既然注冊(cè)會(huì)計(jì)師為信息使用者提供的是“量身訂制”的會(huì)計(jì)信息，那么就需要信息使用者支付報(bào)酬。在具體實(shí)施時(shí)，可將企業(yè)的信息需求者按其需求特性進(jìn)行分類(lèi)與組合，形成若干個(gè)使用者群體即可，如所有者、債權(quán)人、顧客、供應(yīng)商、政府機(jī)構(gòu)、一般社會(huì)公眾等，盡管這些不同群體的某些信息需求是相補(bǔ)的，有些則是重疊的，但信息技術(shù)的發(fā)展使得向不同集團(tuán)提供其所需要的特別信息成為可能。此外，在普遍實(shí)行會(huì)計(jì)信息管制的環(huán)境中，也可以考慮政府在一定程度上以合適的方式參與報(bào)酬支付，因?yàn)橛喙芾硇袨榈挠行Ф糁茝暮暧^方面來(lái)說(shuō)對(duì)國(guó)家和政府也是非常有利的。因此，信息需求者為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供會(huì)計(jì)信息的勞動(dòng)支付報(bào)酬的總和也不會(huì)過(guò)高。
再次，如果由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)為企業(yè)提供對(duì)外的會(huì)計(jì)信息，將更利于會(huì)計(jì)信息供給體系的監(jiān)督。原因在于：其一，這種做法有助于增加來(lái)自于會(huì)計(jì)信息使用者的監(jiān)督力量。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息供給體系下，會(huì)計(jì)信息使用者最為關(guān)注的是會(huì)計(jì)信息的審計(jì)結(jié)果，而對(duì)會(huì)計(jì)信息的加工（即供給）過(guò)程則不太關(guān)心；一旦會(huì)計(jì)信息使用者通過(guò)支付報(bào)酬才獲得這些信息，那么他們就會(huì)比較關(guān)心信息的提供過(guò)程，從而增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息提供行為的外部監(jiān)督力量。其二，這種做法有助于增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我監(jiān)督意識(shí)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行業(yè)自律。當(dāng)會(huì)計(jì)信息由某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)提供時(shí)，擔(dān)任其審計(jì)工作的只能是另一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的相互監(jiān)督和牽制也會(huì)增強(qiáng)。其三，這種做法有助于增強(qiáng)來(lái)自于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局及管理會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)信息供給過(guò)程的監(jiān)督。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息供給體系下，企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局出于追求自身利益最大化的動(dòng)機(jī)更有可能產(chǎn)生盈余管理行為而不是提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，而面向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理需求的管理會(huì)計(jì)人員也不太關(guān)注向企業(yè)外部提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程；但當(dāng)向企業(yè)外部提供會(huì)計(jì)信息的工作交由獨(dú)立于企業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)提供時(shí)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局和管理會(huì)計(jì)人員就更加關(guān)注會(huì)計(jì)信息是否能真實(shí)反映自己對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)，從而構(gòu)成了對(duì)會(huì)計(jì)信息供給過(guò)程的第三股監(jiān)督力量。此外，還有來(lái)自其他方面的監(jiān)督力量，如準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、證監(jiān)會(huì)、行業(yè)協(xié)會(huì)等，這將更有利于遏制盈余管理行為。
五、基于會(huì)計(jì)信息供給體系改革的盈余管理遏制路徑設(shè)計(jì)
基于上述關(guān)于會(huì)計(jì)信息供給體系改革的思路，可以構(gòu)建如圖1所示的盈余管理遏制路徑。
首先，構(gòu)建這一條路徑的關(guān)鍵在于，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的提供權(quán)由企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)移至獨(dú)立于企業(yè)的專(zhuān)業(yè)第三方，而在目前來(lái)看，實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)需要借助于會(huì)計(jì)信息管制機(jī)構(gòu)的力量，如相關(guān)政府部門(mén)、有足夠權(quán)威和影響力的民間職業(yè)團(tuán)體。
其次，上述路徑在實(shí)施過(guò)程中可能遇到的最大困難在于相關(guān)的報(bào)酬支付方式問(wèn)題，也即：信息使用者（或承擔(dān)相應(yīng)報(bào)酬支付義務(wù)的政府）具體應(yīng)通過(guò)什么方式或途徑向提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付報(bào)酬。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不需要為“每一位”信息需求者提供“量身訂制”的會(huì)計(jì)信息并收取報(bào)酬，只需要將企業(yè)的信息需求者按其需求特性進(jìn)行分類(lèi)與組合，形成若干個(gè)使用者群體即可；因此，需要借助某種機(jī)構(gòu)來(lái)將這些有著相同或類(lèi)似需求特性的企業(yè)組織起來(lái)，形成“使用者群體”，并通過(guò)一定的途徑和方式向提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（事務(wù)所）支付報(bào)酬。這里的“某種機(jī)構(gòu)”可以是上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，而“一定的途徑和方式”可以是“按次交費(fèi)”、“按年交費(fèi)”或“交會(huì)費(fèi)”的形式。在實(shí)行會(huì)計(jì)信息管制的環(huán)境中，承擔(dān)相應(yīng)報(bào)酬支付義務(wù)的政府機(jī)構(gòu)也可以采用類(lèi)似的方式，具體可通過(guò)集體討論、多方論證來(lái)選優(yōu)決定，并在實(shí)踐中通過(guò)試點(diǎn)的形式逐步摸索和創(chuàng)新。
