建國以來，我國內(nèi)地政府會計一直實行預算會計制度。李建發(fā)（2001）認為我國尚未真正建立政府會計，即使有，也只是政府的預算執(zhí)行會計。時任財政部部長助理的馮淑萍女士2002年在為北京國家會計學院舉辦的“美國政府與非營利組織會計講座”致辭時也說“政府會計是中國會計核算制度體系的重要組成部分”。一些發(fā)達國家從20世紀九十年代初便著手對政府會計體系進行大力改革，我國內(nèi)地動作稍緩。這些國家改革的先進經(jīng)驗，加之我國內(nèi)地現(xiàn)有預算會計系統(tǒng)的局限性，加快了我國內(nèi)地政府會計的改革訴求。財政部國庫司2010年在全國范圍內(nèi)征詢咨詢機構承擔“中國政府會計管理與改革戰(zhàn)略框架研究”課題，理論界與實務界也紛紛獻計獻策。作為我國少數(shù)實行政府財務會計和預算會計雙軌模式的地區(qū)，香港政府有著近十年的實踐經(jīng)驗，本文擬就香港政府會計體系的建立過程、基本情況的介紹，將對內(nèi)地當前的政府會計改革有一定的借鑒意義。
一、香港政府會計體系的改革
?。ㄒ唬└母镞M程 在過去多年，香港政府遵循世界各國政府的傳統(tǒng)做法，實行以現(xiàn)金收付制為核算基礎的會計模式，通過賬目的記錄檢查現(xiàn)金開支是否在現(xiàn)金預算之內(nèi)。1993年，香港政府相關部門成立工作小組，就庫務局一直以來執(zhí)行的收付實現(xiàn)制會計進行評價與研究，1994年提出應計制，年底在四個部門進行資源賬目試驗研究，到1996年試驗的部門擴展到十個，這十個部門及其所屬決策局對引入應計制會計的意見不一。庫務局并未對這些意見進行深入分析，將該工作暫且擱置。直到1999年，引入應計制會計的建議得到重新討論，庫務局局長成立專責小組，專責小組用了兩年的時間，對應計制的應用條件、應計制下會計要素處理方式等問題進行了深入研究，判定了引入應計制的可行性，并就應計制的推行公開征詢公眾意見，得到了工商界、會計理論界的廣泛支持。在2001年的財政預算案演辭中，財政司司長宣布從2002年至2003年度開始引入應計制會計制度。從這一年度起，庫務司每年均會向社會公司公布兩份政府綜合財務報表，即分別按�金收付制和按應計制編制的政府綜合財務報表。
?。ǘ└母镌?在香港審計署1999年發(fā)布的《檢討政府的財務報告方式》中，審計署引用了經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）1993年的一項研究來闡述庫務局（或稱財政部門）向政府和公共機構財務報表的使用者提供資料的目標與內(nèi)容，如表1所示：
政府賬目匯報的目的是為賬目使用者提供資料，從而滿足其需要。主要的賬目使用者有立法會議員、市民、投資者及分析員等。不同類別的使用者既有不同的著眼點，又有共同的關注內(nèi)容。由香港庫務司牽頭成立的檢討政府賬目匯報政策專責小組在其檢討報告中將政府賬目匯報的主要目標總結為五點，見表2。
對比表1和表2，可以發(fā)現(xiàn)專責小組較認同經(jīng)合組織所提出的政府會計報告的目標，僅將第四點“經(jīng)濟影響”改為“幫助作出決策”和具有“資源運用的問責性”。相對而言，香港庫務司專責小組所提出的政府報表的目標更全面。按這五項目標檢查香港政府會計過去一直采用的現(xiàn)金收付制預算模式，能夠很清楚地發(fā)現(xiàn)問題。由于預算的制定、撥付與執(zhí)行方式以現(xiàn)金收付制為基準，1999年提出政府會計模式改革之前，庫務司一直使用預算制模式編制的報表能夠清晰地體現(xiàn)實際收支與預算要求的差異，反映出政府執(zhí)行預算的好壞狀況。但按照預算模式的政府會計報表只能滿足表2中的第一項目標，無法體現(xiàn)其他四項目標。因此，為了更好地為信息使用者服務，政府需要對政府會計報表模式進行改革。當時一些發(fā)達國家正在推行公共管理改革，經(jīng)合組織曾在20世紀90年代發(fā)表文件闡述其五個成員國――新西蘭、澳大利亞、冰島、英國和美國采用應計制會計的經(jīng)驗。在參考了這些改革經(jīng)驗以及國際會計準則委員會、香港會計師工會等頒布的會計準則的基礎上，香港政府也決定增加以應計制為基準的賬目編制。
二、香港政府賬目匯報體系的構成
香港庫務署從2002年～2003年度開始，便采用現(xiàn)金收付制和應計制并存的會計模式，對一項業(yè)務分別按兩種會計處理方式進行確認、記錄與計量，會計年度結束時編制及公布現(xiàn)金收付制和應計制政府賬目各一份。其中，按現(xiàn)金記賬會計制度編制且經(jīng)審計署署長審計的周年賬目資料最終要提交給香港立法會主席，當然也向社會公眾公開，這份賬目資料包括政府資產(chǎn)負債表、政府收支表以及根據(jù)《公共財政條例》（第二章）第29條設立的除獎券基金之外的其他各項基金的資產(chǎn)負債表與收支表。按庫務署的說法，“這類以現(xiàn)金收付制為基準的賬目的用途有二：其一是顯示支付的款項符合立法機關核準的限額和涵蓋范圍；其二是符合編制收支表的法定規(guī)定?！绷硪环莅磻嬛苹鶞示幹频木C合財務報表，則主要服務于社會公眾，反映“政府的整體財務表現(xiàn)和狀況，以及政府為提供公共服務而動用的資源”，應計制綜合財務報表包括綜合財務表現(xiàn)表、綜合財務狀況表、綜合現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)保管報表等。
?。ㄒ唬┈F(xiàn)金收付制會計模式 使用現(xiàn)金收付制會計模式的直接目的是滿足《核數(shù)條例》對政府提交賬目的要求，根本目的則是考察預算的執(zhí)行情況。這一模式下的核算內(nèi)容和核算特點均強烈地體現(xiàn)了其服務于預算管理的目的。具體表現(xiàn)如下：（1）核算范圍以獲得預算撥款為界，并沒有涵蓋政府的全部財政事務。由于香港政府透過多個不同的賬目和基金，使用年內(nèi)獲得的預算撥款，處理財政管理工作和為各項事務提供資源，因此現(xiàn)金收付制會計模式下的核算對象是政府一般收入項目和根據(jù)《公共財政條例》（第二章）第29條設立的基金（獎券基金除外，下同）的價值流動。以商業(yè)形式提供服務的營運基金、政府公用事業(yè)以及在財政上參與的其他形式的公共服務均不在核算范圍之內(nèi)。（2）該模式下編制的資產(chǎn)負債表與通常的資產(chǎn)負債表有所不同。首先，在資產(chǎn)負債表中不涉及基建資產(chǎn)、建筑物、機器及設備；投資、貸款和暫支款項均按成本列示，不計提減值；固定資產(chǎn)也未計提折舊。（3）在編制的年度報表中包含預算執(zhí)行情況的附表。這些附表提供政府一般收入賬目和《公共財政條例》（第二章）第29條所列基金的原預算金額、詳細收支分析、實際與預算差異分析等。值得注意的是，香港政府使用的并不是完全的現(xiàn)金收付制模式，比如有些現(xiàn)金收支并�有作為該年度的收入或開支處理，而列作資產(chǎn)或負債�目；還比如在資本投資基金和貸款基金的資產(chǎn)負債表中，列示了基金的整體財務狀況，其中包含已購入的投資項目和未償還貸款總額。
?。ǘ嬛茣嬆Ｊ?在表2提到的五項目標中，現(xiàn)金收付制會計模式只能實現(xiàn)“符合撥款預算和管理工作”這一目標。使用應計制會計模式的目的是反映香港政府的整體財務表現(xiàn)和狀況，并顯示政府在提供公共服務方面所持有的資源。這一模式下的核算內(nèi)容和核算特點主要有：（1）核算范圍較全面。除了包括現(xiàn)金收付制模式下核算的政府一般收入賬目以及按照《公共財政條例》（第二章）第29條設立的基金，還包括政府為特定目的設立、提供財政支持并就其用途負責的其他基金，政府控股不少于20%并分享凈收益的政府企業(yè)，香港防務委員會，香港五隧一橋有限公司以及外匯基金。（2）核算內(nèi)容較全面。首先，大部分的固定資產(chǎn)均在核算之列，固定資產(chǎn)的計量考慮了使用過程中的價值損耗，按期計提折舊。其次，按需履行的承擔，應用預計單位給付成本法定期核算退休金。（3）專門編制資產(chǎn)保管表，記錄并報告政府擁有的建筑物、基建資產(chǎn)及土地的非財務資料。
同樣值得注意的是，在使用應計制會計模式時，香港政府權衡了涉及的成本與效益以及政府的實際需要，因此其使用的也并非完全的應計制，少數(shù)科目使用了現(xiàn)金收付制進行核算。比如：（1）一方面，本年應收的稅收收入在次年才能厘定，這使得稅款只能按現(xiàn)金收付制確認。另一方面，政府提供公共服務所付出的成本大部分來自稅款和其他“非有償收入”支付，收入與成本不具有配比性，且應用應計制核算收入所得的益處及對賬目的影響均較小。因此政府的一般收入賬目及根據(jù)《公共財政條例》（第二章）設立的基金，按現(xiàn)金收付制確認收入。（2）除了固定資產(chǎn)折舊的計提，退休金、以賺取的約滿酬金及已賺取但尚未放取的假期成本的計算，其他支出均采用現(xiàn)金收付制模式確認。香港政府采用這種做法是考慮到，政府經(jīng)常開支多數(shù)在事項發(fā)生當期便會支付，從而按應計制核算開支對賬目的影響與采用應計制的費用相比，收益甚微。
三、香港政府會計體系對內(nèi)地政府會計改革的啟示
從2002年～2003年度開始使用兩種會計模式進行核算與報告到今天將近十年，這期間香港政府一方面借鑒其他國家的經(jīng)驗，一方面進行了很多符合實際的探索。雖然在如何遵循國際公共及政府機構會計準則、如何更好地應用應計制方面還需要進一步探討與完善，比如在收支核算方面與國際公認原則差異較大，土地、沒有收費的基建資產(chǎn)、營運的文物資產(chǎn)均未計入固定資產(chǎn)之列等，但總體上，滿足了目前香港政府及公眾對政府會計信息的需求，改革成效較顯著。香港政府會計的改革經(jīng)驗對于正處于政府會計大力改革階段的內(nèi)地政府而言有著很好的借鑒意義。
?。ㄒ唬┟鞔_政府會計體系要達到的目標 政府會計體系的建立需要目標的指引，聯(lián)系香港政府，其之所以進行會計體系改革，也是因為發(fā)現(xiàn)原有的會計體系無法滿足會計體系需要達到的目標。由于在會計體系的目標中考慮了公眾對政府會計信息的需求，其在現(xiàn)金收付制的基礎上又加入了應計制模式。內(nèi)地政府本次的政府會計改革首先要解決的便是政府會計體系的目標問題，明確了這一問題，再討論是否引入應計制，以及引入部分的應計制還是完全的應計制等問題便可迎刃而解了。
?。ǘ┻x擇合適的改革方式 在1993年～1996年，香港政府就曾對推行應計制會計進行過專門的探討，并先后在十個政府部門進行了以應計制編制部門資源賬目的試驗，這次的試驗得到的部門反饋意見中反對意見居多，致使應計制會計沒有得到順利的推行。當1999年再一次就政府實行應計制會計進行研究時，當局放棄了試驗研究，選擇了整體統(tǒng)籌的方式，成立專責小組進行研討。由于其他政府部門有各自的行政職能，在對采用應計制會計的整體利弊權衡的把握上稍差于庫務局，而各部門推行資源增值計劃后會面臨資源緊張等問題。這些改革過程中的方式選擇問題，都很值得內(nèi)地借鑒，以選擇一種既顧全大局又不會給各部門及地方政府帶來較大負擔的方式。
