一、引言
全球性公司舞弊、財務丑聞的頻發(fā)嚴重打擊了投資者對資本市場的信心，投資者無法區(qū)分公司的好壞以做出投資決策，這最終將使資本市場喪失資源配置的能力，阻礙經(jīng)濟的發(fā)展。為了解決這一危機，各國政府紛紛出臺政策，對上市公司進行更多的監(jiān)管，以期改善公司治理效果，提高信息披露質(zhì)量。其中最著名的是美國《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布實施，該法案通過加大管理當局和審計師的責任來提高披露財務報告信息的可靠性。2008年7月，財政部等五部委發(fā)布了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求企業(yè)評價內(nèi)部控制的有效性，出具自我評價報告，并聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具內(nèi)部控制審計報告。2010年4月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。內(nèi)部控制審計的監(jiān)管要求使得會計師事務所在進行年報審計時責任加大，不僅要對財務報表進行審計，還要對內(nèi)部控制的有效性進行審計。對企業(yè)進行內(nèi)部控制審計的監(jiān)管要求是否能實現(xiàn)其預期效果？內(nèi)部控制審計監(jiān)管能提高審計獨立性嗎？筆者擬對這些問題進行分析。
二、財務報表審計與內(nèi)部控制審計的關系
（一）審計目標的變遷 民間審計的產(chǎn)生源于社會公眾要求確認公司管理者是否存在舞弊行為的社會需求，審計的最初目標就是揭露舞弊和差錯。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會對公司財務信息的需求增加，公眾開始關注公司的財務狀況和盈利能力。1929年美國經(jīng)濟危機的爆發(fā)使得整個社會對企業(yè)財務報表的關心逐漸超過對查錯揭弊的要求。1936年發(fā)布的《獨立注冊會計師對財務報表的審查》使“財務報表審計”作為一個專有名詞正式形成，審計目標正式確定為驗證財務報表的真實公允性。進入上世紀60年代后，管理人員舞弊案不斷增加，社會公眾開始要求外部審計師承擔起審查舞弊的職責。全美反舞弊性財務報告委員會在1987年的報告中建議外部審計師承擔披露舞弊性財務報告的責任，并提高揭露欺詐行為的能力。1988年AICPA發(fā)布第53、第54號審計準則，正式確定了財務報表審計進入查錯揭弊和驗證財務報表公允性并重的階段。然而公司舞弊越演越烈，這從根本上打擊了投資者對資本市場的信心，嚴重挫傷了經(jīng)濟發(fā)展。美國國會參眾兩院于2002年頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》，要求管理當局對財務呈報內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，并聘請會計師事務所對管理當局財務呈報內(nèi)部控制評價意見提供鑒證報告。此后很多國家也頒布了類似的法律規(guī)章。監(jiān)管部門依據(jù)程序正義理念從形式上通過要求上市公司額外進行內(nèi)部控制審計強調(diào)了審計師查錯揭弊的責任。監(jiān)管部門認為內(nèi)部控制審計可以為內(nèi)部控制提供可靠性保證，進而增加使用者對財務報告的信任，因為有效的內(nèi)部控制可以降低財務報表未來發(fā)生錯報的可能性。
?。ǘ﹥?nèi)部控制審計的發(fā)展 審計理論對內(nèi)部控制的重視始于20世紀，審計界認為欺詐舞弊可以通過建立完善的內(nèi)部控制制度予以控制，而防止欺詐舞弊是公司管理當局的責任，事務所通過內(nèi)部控制測試評價可以大大提高審計工作效率。由于公司舞弊的持續(xù)發(fā)生，會計職業(yè)團體也逐漸意識到雖然建立內(nèi)部控制是管理部門的義務，但審計人員也有必要對內(nèi)部控制是否完善進行檢查評價。財務報表審計模式為制度基礎審計時，審計人員必須對企業(yè)內(nèi)部控制進行研究評價，并根據(jù)評價的結(jié)果來決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。由于經(jīng)濟環(huán)境的日益復雜和戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展，報表審計模式由制度基礎審計轉(zhuǎn)向現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫛ｏL險導向?qū)徲嬆Ｊ揭髮徲嬋藛T不要限定于關注財務報表，而應從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，識別企業(yè)戰(zhàn)略制定、經(jīng)營過程相關的內(nèi)外部風險，理解內(nèi)外部風險對財務報表的認定及審計風險的影響，以此為基礎實施審計程序進行合理的財務報表判定。該模式下財務報表審計流程大致分為三步，首先，實施風險評估程序，了解評估報表總體層次和業(yè)務層次的重大錯報風險；其次，實施控制測試，了解內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報方面的有效性；最后實施實質(zhì)性測試并形成最終結(jié)論。
我國從2001年發(fā)布《獨立審計實務公告第××號――內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》，到2002年發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導意見》，再到2010年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，內(nèi)部控制審計有了明確的內(nèi)容界定與操作思路。目前我國內(nèi)部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行審計，主要對財務報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，同時對非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷予以關注和描述的鑒證行為。
?。ㄈ┴攧請蟊韺徲嬇c內(nèi)部控制審計的異同 財務報表審計與內(nèi)部控制審計之間既有區(qū)別，又有聯(lián)系。
兩者的區(qū)別主要有以下幾項。首先，兩者發(fā)表意見的對象不同。內(nèi)部控制審計對象是特定基準日企業(yè)內(nèi)部控制設計與運行的有效性，其中側(cè)重于財務報告內(nèi)部控制，兼顧其他控制。而財務報表審計的是公司特定時點財務狀況、特定時期經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況的信息。其次，兩者的審計依據(jù)不同。財務報表審計依據(jù)的是公認會計原則，要對財務報表是否在所有重大方面遵循了公認會計原則而發(fā)表審計意見。而內(nèi)部控制審計依據(jù)的是內(nèi)部控制規(guī)范體系，要客觀地獲取和評價關于內(nèi)部控制有效性的證據(jù)，以內(nèi)部控制規(guī)范體系為標準對公司內(nèi)部控制效果發(fā)表意見。第三，兩者對內(nèi)部控制有效性評價準確程度的要求不同。財務報表審計中對內(nèi)部控制進行測試主要是為了給實質(zhì)性測試提供依據(jù)，如果對內(nèi)部控制效果評價低則會考慮增加實質(zhì)性測試的工作量，這其中涉及審計師風險收益的權(quán)衡，內(nèi)部控制評價作為一個工具其評價的準確性不要求很高。而內(nèi)部控制審計則不同，審計師要對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表獨立審計意見，要測試所有重要控制的設計及執(zhí)行有效性，以獲得充分、適當?shù)淖C據(jù)對審計意見予以支持，對內(nèi)部控制評價準確性要求較高的保證水平。
雖然財務報表審計和內(nèi)部控制審計的鑒證對象與鑒證標準不同，但兩者具有相同的目標，都是為了提高對外公布的信息質(zhì)量。另外，對財務報表的風險導向?qū)徲嬇c內(nèi)部控制審計要求的風險評估在理念和方法上是趨同的，且兩者都需要對財務呈報內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行有效性進行評價，審計中使用的程序是相互聯(lián)系的。獨立審計師可以利用內(nèi)部控制審計時取得的內(nèi)部控制評價證據(jù)來改變財務報表審計中實質(zhì)性測試的內(nèi)容，而財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的某一賬戶錯報也顯示了有關這一賬戶的財務報告內(nèi)部控制可能存在缺陷。
三、內(nèi)部控制審計對審計師獨立性的影響
?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制審計與審計獨立性的相關研究 最早提出注冊會計師與管理當局沖突模式的是Goldman和Barlev（1974），他們從利益沖突的角度，提出了一個審計職業(yè)獨立性的評價框架，認為審計獨立程度取決于審計師和管理當局的力量對比。管理當局的力量源于有權(quán)聘用和解雇審計師，決定審計收費，從經(jīng)濟上對審計師施加影響。而審計師的力量取決于服務的性質(zhì)和對客戶的依賴程度，較之非常規(guī)服務，常規(guī)服務下審計師力量?。粚蛻粼揭蕾噷徲嫀熈α吭叫?。最終審計師偏差行為的發(fā)生是審計師抵制壓力能力、管理層施加壓力可能性與審計偏差行為制約因素綜合作用的結(jié)果。Nichols和Price（1976）運用交易理論分析了審計師和管理當局沖突中影響審計師抵制管理當局壓力的相關因素。由于審計師對客戶的依賴大于客戶對審計師的依賴，因此管理當局力量占優(yōu)。在評價服務性質(zhì)對審計偏差的影響時，審計師和管理當局處理常規(guī)業(yè)務中會逐漸形成一種慣例或范式，這使得審計師更有對抗管理當局的理由，而管理當局也不愿冒較大風險去違背一種常規(guī)的做法。Robert P. Magee和Mei-Chiun Tseng（1990）發(fā)現(xiàn)當相關準則給予明確規(guī)定，判斷空間很小時，審計師更容易說服客戶接受其意見。DeAngelo（1981）認為，注冊會計師的審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并報告企業(yè)會計報表中重大錯報的聯(lián)合概率。其中，發(fā)現(xiàn)重大錯報是由審計師的專業(yè)勝任能力決定，報告重大錯報是由審計師的獨立性決定，而審計質(zhì)量是兩者的聯(lián)合函數(shù)。Ann和William等（2004）提出一個審計質(zhì)量的研究框架。他們認為審計質(zhì)量分為實際的審計質(zhì)量（審計師監(jiān)督力量）和感知的審計質(zhì)量（審計聲譽），其中審計師監(jiān)督力量決定審計產(chǎn)品對真實經(jīng)濟環(huán)境的反映程度，而審計聲譽決定信息使用者對審計產(chǎn)品的置信程度。審計師監(jiān)督力量可以鞏固審計聲譽，審計聲譽反之可以維護審計師監(jiān)督力量。
?。ǘ﹥?nèi)部控制審計增強審計獨立性 基于內(nèi)部控制審計與報表審計的不同，使得審計師可以更有效地抵制客戶的壓力，增強其審計獨立性，提高審計質(zhì)量。首先，內(nèi)部控制審計要測試企業(yè)所有重要控制的有效性，并獲得證據(jù)支持其結(jié)論。而內(nèi)部控制在具體業(yè)務層面的設計與實施效果比較明確，這使得客戶與審計師談判的空間減小，審計師可以表達更客觀的意見，同時，也使得管理層更有壓力去改善內(nèi)部控制。其次，內(nèi)部控制審計要求審計師對客戶有更深刻的理解，包括企業(yè)所處的宏觀社會經(jīng)濟環(huán)境、戰(zhàn)略目標和措施，面臨的風險及對策等。這些要求增加了審計師對客戶的了解，一方面提高了審計師發(fā)現(xiàn)問題的能力，另一方面，可以給客戶提供更有價值的服務，這種針對性的更有價值的服務會增強客戶對審計師的依賴，進而增強審計師的談判力量。
四、加強內(nèi)部控制審計效果的建議
?。ㄒ唬┻M一步發(fā)展行業(yè)專門化 要實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制準確而有效率的評估，需要審計師了解該行業(yè)競爭環(huán)境、生產(chǎn)經(jīng)營特點、正常經(jīng)濟技術(shù)指標、特殊會計規(guī)則等行業(yè)知識，以便更深刻的理解企業(yè)面臨的風險，增強其專業(yè)判斷能力。對此，行業(yè)專門化可以促使事務所有更好的審計證據(jù)收集能力和收集效率。此外，行業(yè)專門化使會計師事務所具有提供差異化產(chǎn)品的能力并產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢，可以為客戶提供符合成本效益、個性化的審計產(chǎn)品。此外，行業(yè)專門化還可以提高審計師發(fā)現(xiàn)問題和談判的能力。
?。ǘ┲贫▋?nèi)部控制審計技術(shù)標準 當審計師和客戶在審計過程中發(fā)生爭議時需要進行談判，談判結(jié)果不僅取決于雙方力量的對比，還取決于各自的約束機制。審計談判的外部約束主要來自于法律法規(guī)、職業(yè)準則規(guī)范等。當準則規(guī)范判斷空間大時，談判問題就會產(chǎn)生，反之，清晰明確的準則規(guī)范能夠增強審計人員的談判力。我國目前仍缺乏具有操作性的內(nèi)部控制審計標準，給內(nèi)部控制審計的順利實施造成很多困難，因此，應抓緊制定權(quán)威的內(nèi)部控制審計技術(shù)標準。
?。ㄈ┵x予審計師更大的權(quán)力 審計師在審計過程中，往往因客戶不配合而導致無法履行相關的審計程序甚至最終屈服于客戶。內(nèi)部控制內(nèi)嵌于企業(yè)管理之中，對其審計較之財務報表審計工作范圍更廣，難度更大，更需要客戶的配合。因此，監(jiān)管部門應通過法律規(guī)范的形式賦予審計師一定的權(quán)力，如審計師有權(quán)詢問適當?shù)娜藛T、觀察公司的運行、檢查相關文檔記錄、重新執(zhí)行控制，有權(quán)向公司索要必要的信息以及相關的解釋說明，公司董事會不能以同審計無關或其他原因為由拒絕提供這些信息。只有當審計師能夠合理的獲取審計所需資料時，才能對內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行有效性發(fā)表適當?shù)囊庖姟?
?。ㄋ模┰黾痈鼡Q審計師的成本 管理當局與審計師的博弈中，對審計師最大的威脅就是提出更換審計人員?！秲?nèi)部控制審計指引》中提出事務所可以進行內(nèi)部控制與財務報表的整合審計，這使得審計收費增加，加大了事務所對客戶的依賴程度，可能影響到審計師的獨立性。這種情況下，對變更審計人員進行披露管制，要求管理當局將事務所變更的性質(zhì)、理由披露出來，可以增加管理當局更換審計師的交易成本，抑制其向?qū)徲嬋藛T施壓的傾向，降低更換審計師的威脅性。我國目前已要求公司對報表審計的事務所變更進行披露，未來應對內(nèi)部控制審計的事務所變更進行詳細的披露監(jiān)管，使信息使用者可以對上市公司變更審計人員是否造成獨立性的損害做出評價。
