依博弈論的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程是一個(gè)由多方利益集團(tuán)參與的動(dòng)態(tài)重復(fù)博弈，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是一種暫時(shí)的博弈均衡，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否高效的保證是博弈是否充分。本文擬從博弈動(dòng)因和博弈機(jī)制兩方面分析中美兩國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的差異，并提出了自己的看法。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種博弈均衡
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)生一定的經(jīng)濟(jì)后果，這一經(jīng)濟(jì)后果是指：“會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資人、債權(quán)人決策行為的影響（斯蒂芬・A・澤夫，2005）”。著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍等（2006）認(rèn)為，企業(yè)管理主體對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可選擇范圍在一定程度上受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限定，而各個(gè)相關(guān)利益集團(tuán)的決策行為和既得利益也會(huì)受到依會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的會(huì)計(jì)信息的影響。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)改變各種財(cái)富和既得利益在不同利益集團(tuán)之間的分配格局，基于理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，每個(gè)人都希望所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自己有利，各利益相關(guān)者為了使自身利益最大化，勢(shì)必會(huì)盡其所能左右會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，通常會(huì)采取各種方法游說(shuō)準(zhǔn)則制定者更多的考慮自身的利益，再就是直接參與準(zhǔn)則的制定。基于博弈論的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是利益相關(guān)者之間基于各自利益考量相互重復(fù)博弈的結(jié)果，是各種利益主體在長(zhǎng)期的博弈中形成的一種均衡，在這一均衡下，按準(zhǔn)則行事一般能使各相關(guān)利益主體獲得滿意的預(yù)期收益，反之，違背這些準(zhǔn)則，往往會(huì)遭受重大損失，這就是著名的納什均衡。不難看出，一旦均衡形成――會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布，各利益相關(guān)者一般不會(huì)偏離會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷發(fā)展和日益復(fù)雜化，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再適應(yīng)經(jīng)濟(jì)需求時(shí)，原有的均衡將會(huì)被打破，新的均衡也將在新一輪的博弈中形成，經(jīng)過(guò)多次重復(fù)的博弈，納什均衡會(huì)被不斷的打破，并且從低層次的一般納什均衡向高層次的子博弈精煉納什均衡遞進(jìn)。同時(shí)隨著博弈次數(shù)的增加，所達(dá)到的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均衡越高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)越完善。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定實(shí)際上是一個(gè)動(dòng)態(tài)的重復(fù)博弈過(guò)程，如圖1所示。
二、中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的博弈比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共選擇的公共契約，既是一種公共物品，也是一種制度設(shè)計(jì)，其制定是相關(guān)各方在利益沖突、對(duì)抗、妥協(xié)下的一種公共選擇過(guò)程。任何準(zhǔn)則的制定必然會(huì)觸動(dòng)各相關(guān)利益集團(tuán)的利益，如果各參與方的需求在準(zhǔn)則中得不到應(yīng)有的體現(xiàn)，那這項(xiàng)準(zhǔn)則將很難被接受。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用要想得到最大限度的發(fā)揮，在很大程度上取決于博弈是否充分，能否形成一個(gè)制衡利益相關(guān)者利益最大化的機(jī)制。在美國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是民間組織性質(zhì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），從FASB委員的組成來(lái)看，F(xiàn)ASB由代表不同利益的成員組成，分別來(lái)自工商業(yè)界，會(huì)計(jì)職業(yè)界，政府和教學(xué)機(jī)構(gòu)，具有廣泛的代表性，從而保證了社會(huì)上各主要利益集團(tuán)的利益都能得到體現(xiàn)。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定遵循的是“陽(yáng)光下的充分程序”，主要包括：根據(jù)搜集的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題，確定列入FASB日程表的項(xiàng)目，并任命專題組對(duì)其進(jìn)行研究，專題組的討論備忘錄會(huì)免費(fèi)提供給公眾，之后舉行公開的聽證會(huì)收集書面和口頭意見，據(jù)此擬定征求意見稿并且向公眾公開征求意見，最后根據(jù)再次舉行的公開聽證會(huì)所收到的各種評(píng)價(jià)意見，做出修改，是否推遲或取消發(fā)布準(zhǔn)則的決定。由此可以看出，嚴(yán)密性和公開性是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一大特征，這保證了博弈各方擁有充分的交流和信任，從而有利于達(dá)到協(xié)調(diào)各方利益的目的。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以政府導(dǎo)向?yàn)橹?，?cái)政部會(huì)計(jì)司是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整個(gè)制定過(guò)程中擁有絕對(duì)的權(quán)威性，在中國(guó)基本不存在利益集團(tuán)游說(shuō)的現(xiàn)象。此外，在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)中，直接參與準(zhǔn)則制定的人員基本上都是財(cái)政部會(huì)計(jì)司的工作人員，與準(zhǔn)則密切相關(guān)的企業(yè)界、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界、證券界、法律界的人員較少介入，而在制定程序上，我國(guó)與美國(guó)相比最大的不同點(diǎn)在于缺少聽證和表決程序，這些特殊性造成我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與美國(guó)相比存在差異。
其一，博弈動(dòng)因的差異。美國(guó)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國(guó)家，私有化程度高，私有制企業(yè)占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，股份有限公司在各類企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入總額中占87%，證券市場(chǎng)及其發(fā)達(dá)，眾所周知，在一般情況下，企業(yè)稅負(fù)的最大影響因素是稅法而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而影響企業(yè)在資本市場(chǎng)的股價(jià)和融資能力，例如，由于擔(dān)心一些中國(guó)公司可能存在會(huì)計(jì)違規(guī)行為，美國(guó)證交會(huì)（SEC）近期對(duì)多家中國(guó)在美上市公司展開調(diào)查，使得多只股票跌破發(fā)行價(jià)。因此，美國(guó)的企業(yè)界積極參與影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，深層次的原因在于利益的驅(qū)動(dòng)。相比之下，我國(guó)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，在整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制中居于主體地位的是公有制經(jīng)濟(jì)，到目前為止，大部分企業(yè)仍然是國(guó)有企業(yè)，在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是在上市公司中實(shí)行，而上市公司中有約63%的是國(guó)有控股上市公司，在這種情況下，企業(yè)利益的最終承受者仍然是政府，政府既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者，又是企業(yè)所有者的雙重身份使企業(yè)的高管缺乏游說(shuō)及參與準(zhǔn)則制定的動(dòng)力。此外，美國(guó)擁有超過(guò)40萬(wàn)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)工作的從業(yè)人員素質(zhì)普遍較高，具有較強(qiáng)的參與博弈的意識(shí)和博弈能力。反觀我國(guó)，截至2010年10月31日，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有近18萬(wàn)人，還不到美國(guó)的一半，客觀上造成了我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)的參差不齊。我國(guó)是典型的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)體制下，政府在宏觀經(jīng)濟(jì)中還將發(fā)揮積極的作用，這就決定了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較多的體現(xiàn)政府的目的，較少考慮其他利益相關(guān)者訴求，帶有強(qiáng)烈的“強(qiáng)權(quán)博弈”色彩。所以，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定的過(guò)程中缺乏有效的博弈。
其二，博弈機(jī)制的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式為準(zhǔn)則制定的充分博弈提供了機(jī)制保障，從準(zhǔn)則制定模式的三大要素――制定機(jī)構(gòu)、制定程序、和制定人員來(lái)比較中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈機(jī)制。首先，就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)而言，美國(guó)采用的是在政府監(jiān)督下，由民間機(jī)構(gòu)制定的模式，而我國(guó)是政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。通常情況下，政府制定模式中的官方組織難以擁有民間機(jī)構(gòu)超然中立的特點(diǎn)，而且民間組織能更好與政府和社會(huì)公眾溝通，協(xié)調(diào)各方利益，同時(shí)也能吸引大批具有較高素質(zhì)的專家參與到準(zhǔn)則的制定過(guò)程中來(lái)，這就保證了準(zhǔn)則制定的充分博弈。相比之下，我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，其官方身份和我國(guó)特有的經(jīng)濟(jì)體制可能會(huì)對(duì)各方利益顧及不周。在這種政府制定的模式下，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以說(shuō)是未經(jīng)博弈的一種官方安排結(jié)果。其次，科學(xué)的制定程序是準(zhǔn)則制定充分博弈的重要保證。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序上，中美兩國(guó)都遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的基本原則，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序應(yīng)該規(guī)范化；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序應(yīng)與制定機(jī)構(gòu)、制定人員配合協(xié)調(diào)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序中必須有嚴(yán)格的表決、批準(zhǔn)程序（王建新，2001），但在具體的實(shí)踐中兩國(guó)還是存在一定的差異，表現(xiàn)最為明顯的是制定程序的公開性。充分博弈的一個(gè)重要前提是會(huì)計(jì)信息的使用者能夠充分了解準(zhǔn)則的制定過(guò)程和進(jìn)展情況，有機(jī)會(huì)及時(shí)發(fā)表自己的看法，這就要求準(zhǔn)則的制定過(guò)程必須公開。美國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的幾乎所有會(huì)議都對(duì)外開放，而且制定過(guò)程中的每一階段都會(huì)及時(shí)的向公眾提供各種相關(guān)信息，這種公開性，不僅有利于社會(huì)各界較早地關(guān)注、參與到準(zhǔn)則的制定中來(lái)，也能讓社會(huì)各界充分了解準(zhǔn)則有可能帶來(lái)的影響，進(jìn)而判斷自己是否有必要采取行動(dòng)以干預(yù)準(zhǔn)則的制定（錢紅光，梁宇華，2008）。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段。從這四個(gè)階段來(lái)看，除了最后一個(gè)階段社會(huì)公眾能夠看到準(zhǔn)則的正式發(fā)布以外，前三個(gè)階段都存在公開性不足甚至不公開的狀況：公眾只是偶爾能從有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)講話中了解到我國(guó)將制定哪些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、不能及時(shí)了解準(zhǔn)則的研究進(jìn)展及起草情況，也就很難參與準(zhǔn)則的制定。博弈各方在沒(méi)有掌握相對(duì)充分信息的情況下，很難通過(guò)合作博弈形成一套公認(rèn)有效的準(zhǔn)則。第三，準(zhǔn)則的制定人員是準(zhǔn)則制定的核心，制定人員是準(zhǔn)則制定博弈過(guò)程直接參與者，其代表的廣泛性和層次的多樣性是準(zhǔn)則制定博弈充分的保障。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了對(duì)方法、程序和技術(shù)的評(píng)價(jià)和選擇外，更多的是對(duì)各方利益的協(xié)調(diào)，為了協(xié)調(diào)各方利益以達(dá)到均衡狀態(tài)，準(zhǔn)則的制定人員應(yīng)該是各種利益群體的代表。就我國(guó)而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定人員缺乏廣泛的代表性，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起草和制定的人員以財(cái)政部的公務(wù)員為主，多數(shù)情況下只代表政府，且缺少應(yīng)有的會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，并且準(zhǔn)則制定委員會(huì)中的相關(guān)研究小組的成員大多是學(xué)術(shù)界人員和官方公務(wù)員，基本上都是政府機(jī)構(gòu)和國(guó)有資本所有者利益的代表。雖然國(guó)有經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制中居于主導(dǎo)地位，但是包括外資企業(yè)、合資企業(yè)及民營(yíng)企業(yè)在內(nèi)的多元經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，利益也應(yīng)得到保護(hù)。同時(shí)，隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，在股權(quán)社會(huì)化程度日益提高背景下出現(xiàn)的公眾持股人的利益也應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到應(yīng)有的重視和考慮。而在美國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)十分重視制定人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)背景，F(xiàn)ASB吸收了幾乎所有與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的行業(yè)和部門的成員，在2008年改革前的七名委員中，來(lái)自政府部門的委員只有一名，正是由于FASB廣泛的代表性，才使得美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程是一個(gè)真正的博弈過(guò)程。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已經(jīng)不再是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，而是各方利益關(guān)系的調(diào)節(jié)器。一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程是一種由多方利益集團(tuán)參與博弈的過(guò)程，需要有強(qiáng)烈的博弈動(dòng)因保證博弈的充分性，同時(shí)需要有完善健全的博弈機(jī)制來(lái)確保最終博弈結(jié)果的公平，以使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮其應(yīng)有的效應(yīng)。另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定實(shí)際上是一個(gè)動(dòng)態(tài)的博弈過(guò)程，不能簡(jiǎn)單的將之視為一種完全的靜態(tài)均衡。一輪博弈結(jié)束后，所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是達(dá)到了暫時(shí)的納什均衡狀態(tài)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)表現(xiàn)出滯后性，難以適應(yīng)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)需求，新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有準(zhǔn)則可依，抑或舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞百出，這會(huì)再次引起各方的博弈，從而達(dá)到新的納什均衡。多次的重復(fù)博弈之后，隨著納什均衡點(diǎn)逐漸由低層次向高層次的遞進(jìn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)不斷地完善，最終達(dá)到理想的均衡狀態(tài)――帕累托最優(yōu)的納什均衡。與美國(guó)相比，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定缺乏充分的博弈，尚處于博弈的初級(jí)階段，博弈各方難以掌握充分的信息，導(dǎo)致博弈各方力量的失衡，難以形成充分的博弈結(jié)果。為了達(dá)到納什均衡，需進(jìn)一步深化現(xiàn)代企業(yè)制度改革，進(jìn)一步明晰產(chǎn)權(quán)；增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的公開性和公平性；積極引導(dǎo)社會(huì)公眾參與準(zhǔn)則制定，使準(zhǔn)則的制定人員更具代表性；改革準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，增強(qiáng)其獨(dú)立性，形成一個(gè)良性的博弈機(jī)制，充分體現(xiàn)和保護(hù)各博弈方的要求和利益，使各方利益通過(guò)充分博弈得到更好的兼顧，只有這樣，才能達(dá)到理想的均衡狀態(tài)，所制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才是科學(xué)、公平公正、權(quán)威和高效率的。
