孫力干
[關(guān)鍵詞] 公路；企業(yè)；會計
[摘 要] 公路經(jīng)營企業(yè)與一般工商企業(yè)相比，其生產(chǎn)經(jīng)營過程、產(chǎn)品以及公路經(jīng)營企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、成本核算與價值轉(zhuǎn)移過程等方面在會計核算上都具有明顯的特殊性。本文討論了公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)及折舊、無形資產(chǎn)及攤銷，以及需要在公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法中進(jìn)一步明確的一些主要內(nèi)容。
2000年12月財政部頒布的《企業(yè)會計制度》打破了行業(yè)與企業(yè)所有制性質(zhì)的界線，標(biāo)志著我國會計法規(guī)體系建設(shè)進(jìn)入到由會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計制度并行的新階段。但是無論是會計準(zhǔn)則（基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則）還是企業(yè)會計制度都不可能覆蓋所有的會計業(yè)務(wù)，一些特殊行業(yè)的特殊會計事項還需要通過制定特殊的行業(yè)會計核算辦法加以補(bǔ)充規(guī)范。交通運輸行業(yè)包含的子行業(yè)較多，各子行業(yè)之間的差異較大，且各子行業(yè)的產(chǎn)品、生產(chǎn)經(jīng)營過程與一般工商企業(yè)又明顯不同，由此決定的交通運輸行業(yè)及其各子行業(yè)會計核算的特殊性非常突出。為此，討論制定（修訂）公路經(jīng)營企業(yè)等交通運輸各子行業(yè)會計核算辦法非常必要。
一、公路經(jīng)營企業(yè)的產(chǎn)生
隨著我國公路投融資體制改革不斷深入，我國公路事業(yè)發(fā)展迅速。截止2002年底，我國公路通車?yán)锍踢_(dá)176.5萬公里，高速公路里程為25130公里，高速公路里程居世界第二位。公路經(jīng)營企業(yè)是在我國允許依法設(shè)立收費公路的情況下出現(xiàn)的新興企業(yè)。根據(jù)《中華人民共和國公路法》有關(guān)規(guī)定，收費公路是指：（1）由縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人集資建成的公路；（2）由國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依法受讓前項收費公路收費權(quán)的公路；（3）由國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依法投資建成的公路。目前，收費公路按收費用途可以分為“還貸型”與“經(jīng)營型”兩大類。所謂“還貸型”收費公路是指縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人集資建成的公路；取得通行費收入用于償還貸款、集資款；“經(jīng)營型” 收費公路是指國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織投資建設(shè)或者依法受讓政府還貸公路收費權(quán)的公路，取得通行費收入是為了進(jìn)行經(jīng)營并獲得一定的利潤。
近年來，公路收費企業(yè)作為一項新興產(chǎn)業(yè)在我國迅速發(fā)展成長起來。據(jù)不完全統(tǒng)計：自1984年收費公路在我國誕生以來，到2002年底收費公路里程已達(dá)到12.46萬公里，占等級路網(wǎng)的7.7%，占高等級路網(wǎng)比重的67%。年收費額約500億元。其中，還貸型收費公路9.79萬公里，占78.57%；經(jīng)營型收費公路2.67萬公里，占21.43%。從80年代末我國開始組建公路經(jīng)營企業(yè)以來，到2003年8月底為止，我國公路經(jīng)營企業(yè)中A股上市公司16家，B股上市公司1家（兼有A股），H股上市公司5家（其中3家兼有A股），公路經(jīng)營企業(yè)中獨資企業(yè)還有10多家。
公路經(jīng)營企業(yè)與一般工商企業(yè)相比，其生產(chǎn)經(jīng)營過程、產(chǎn)品以及公路經(jīng)營企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、成本核算與價值轉(zhuǎn)移過程等方面在會計核算上都具有明顯的特殊性。
二、公路資產(chǎn)的屬性
公路的屬性較為復(fù)雜。一般來說，公路是國家重要的基礎(chǔ)設(shè)施，主要由國家投資，所有權(quán)也屬于國家，因此按經(jīng)濟(jì)學(xué)來判別公路被認(rèn)為是一種公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品由政府提供，一般也不收費。我國絕大部分普通公路都是不收費的公共產(chǎn)品。
收費公路的出現(xiàn)使人們對公路的屬性有了新的認(rèn)識。收費公路不同于一般的公共產(chǎn)品：首先，公路部門提供的產(chǎn)品為道路通行服務(wù)，而收費公路與其它公路相比其特點是提供道路級差服務(wù)。我國公路按技術(shù)等級標(biāo)準(zhǔn)可以分為高速公路、一至四級公路以及等外公路共六類。目前收費公路只包括高速公路以及一至二級高等級公路。收費公路為客戶帶來時間的節(jié)約，因此，理應(yīng)收取一定的費用。其次，有的收費公路之間或收費公路與非收費公路之間還存在一定程度的競爭性。例如，在美國等國家專門有法律規(guī)定在收費公路的一定范圍內(nèi)必須有一條同向，可供消費者選擇使用的免費公路。我國的部分收費公路也存在同向的免費公路。因此，收費公路被認(rèn)為是一種“準(zhǔn)公共物品”。
1997年3月財政部、交通部頒布的《高速公路公司財務(wù)管理辦法》明確規(guī)定公路及構(gòu)筑物屬于固定資產(chǎn)，并可以采用工作量法計提折舊。1998年6月財政部、交通部頒布的《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》明確規(guī)定企業(yè)有償轉(zhuǎn)讓取得的公路收費權(quán)的公路作為無形資產(chǎn)入賬，有償轉(zhuǎn)讓無償取得的公路經(jīng)營權(quán)時需要減少相應(yīng)的公路固定資產(chǎn)。這樣的會計規(guī)定在實際操作過程中起到了較好統(tǒng)一規(guī)范的作用。但是，也存在一些問題：
?。ㄒ唬┕方?jīng)營企業(yè)通過無償劃撥方式或通過投資建設(shè)依法申請取得的公路收費權(quán)的公路可以作為“固定資產(chǎn)”入賬并通過折舊方式更新；而通過有償轉(zhuǎn)讓取得的公路收費權(quán)的公路作為無形資產(chǎn)入賬并通過攤銷方式補(bǔ)償。公路經(jīng)營企業(yè)取得的公路收費權(quán)分別按“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”兩種不同的資產(chǎn)類別入賬，同樣的資產(chǎn)僅僅因為取得方式不同而導(dǎo)致會計處理不同的做法，與會計的“一致性”假設(shè)相矛盾。
?。ǘ豆贩ā返诹鍡l規(guī)定：“由國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織依照本法規(guī)定投資建成并經(jīng)營的收費公路，約定的經(jīng)營期滿，該公路由國家無償收回，由有關(guān)交通主管部門管理”。因此，不論是收費還貸公路還是經(jīng)營性收費公路，在貸款償還完畢之后或經(jīng)營期滿之后，都應(yīng)該自動轉(zhuǎn)為自由通行的公路。即使是經(jīng)營性收費公路，在收費權(quán)轉(zhuǎn)讓后，公路本身仍然不可置疑地歸國家所有。那么公路經(jīng)營企業(yè)無論是通過自建或受讓方式取得的只是收費公路的收費權(quán) ，而不是公路資產(chǎn)的所有權(quán)，公路資產(chǎn)的所有權(quán)屬于國家。公路收費權(quán)在會計上屬于無形資產(chǎn)的范疇。因此，公路經(jīng)營企業(yè)取得的沒有所有權(quán)的公路及其附屬設(shè)施作為固定資產(chǎn)核算還存在一定的理論問題。
三、公路收費權(quán)是特殊的無形資產(chǎn)
公路收費經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓是結(jié)合我國國情的一種公路建設(shè)融資方式。1996年交通部9號令正式出臺了《公路經(jīng)營權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法》(以下簡稱《辦法》)，使這項工作被納入了規(guī)范化管理、運作的體系。很多省份根據(jù)本省的實際情況，制定了一些指導(dǎo)性政策和意見，積極、穩(wěn)妥地推進(jìn)公路收費經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓工作。截止1999年底，全國共發(fā)生公路轉(zhuǎn)讓經(jīng)營權(quán)項目85個，分布在25個?。ㄊ校?，協(xié)議轉(zhuǎn)讓金260億元。其中公路收費權(quán)轉(zhuǎn)讓項目獨資有7個，合資4個，合作經(jīng)營的有74個。轉(zhuǎn)讓公路收費權(quán)的項目中，高速公路有22項，占全部項目的25.9%；一級公路有28項，占28.2%；橋梁隧道有11個，占12.95%。
對公路經(jīng)營企業(yè)來說，它提供道路通行服務(wù)，經(jīng)過批準(zhǔn)取得公路收費權(quán)并收取通行費用。公路收費權(quán)是指經(jīng)省市級以上人民政府批準(zhǔn)，由交通部門對投資建成的公路規(guī)定區(qū)域內(nèi)服務(wù)設(shè)施的經(jīng)營權(quán)和對已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費的收費權(quán)。
特許權(quán)也稱為專營權(quán)，是指在某一地區(qū)經(jīng)營或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號、技術(shù)秘密等的權(quán)利。在會計上，只有支付了費用取得的特許權(quán)才能作為無形資產(chǎn)入賬。
公路收費權(quán)在會計上符合無形資產(chǎn)——特許權(quán)的定義。與其它特許權(quán)相比，公路收費權(quán)又有自身的特點：
?。ㄒ唬┕肥召M權(quán)是依托在公路實物資產(chǎn)上的特許權(quán)，與公路實物資產(chǎn)、土地使用權(quán)的關(guān)系十分密切，公路經(jīng)營權(quán)不能脫離實物資產(chǎn)單獨存在；
?。ǘ榱吮３止肥召M權(quán)這一無形資產(chǎn)的正常狀態(tài)，公路經(jīng)營企業(yè)每年還要支出大量保養(yǎng)與維護(hù)費用或成本；
?。ㄈ┕诽卦S經(jīng)營權(quán)必須由縣交通主管部門申請，由省級人民政府批準(zhǔn)才能獲準(zhǔn)。
四、公路收費權(quán)會計核算的特殊性
由于公路收費權(quán)自身的特點，如果將公路收費權(quán)統(tǒng)一為無形資產(chǎn)核算，同樣存在與現(xiàn)行“無形資產(chǎn)”準(zhǔn)則不一致的地方，公路收費權(quán)與特許權(quán)相比，在會計核算上同樣具有特殊性。
（一）企業(yè)自行建造完成并依法取得的公路收費權(quán)入賬價值如何確定？
公路收費權(quán)按取得方式可以分為企業(yè)有償取得的公路收費權(quán)；無償取得的公路收費權(quán)（政府無償劃拔）；企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權(quán)。
對于企業(yè)有償取得的公路收費權(quán)入賬價值比較容易確認(rèn)，對購入或投資獲得的以購入價格或按協(xié)議接受投資實際收到的貨幣資金或非貨幣等價物的價值來計量；
對于企業(yè)無償取得的公路收費權(quán)，即政府無償劃拔的公路收費權(quán)在會計上一般不作確認(rèn)；
企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權(quán)入賬價值一般包括收費路段的評估費用、向物價部門申請收費權(quán)的申請費以及收費站點收費權(quán)的注冊費等。
目前，對企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權(quán)是否包含未來收益存在不同的認(rèn)識。有人認(rèn)為公路收費權(quán)與公路的建設(shè)成本相關(guān)，但其價值并不相等。公路收費權(quán)的價值主要取決于公路資產(chǎn)未來能夠給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量的大小。車流量大、收費費率高、收費期限長的公路經(jīng)營權(quán)要大于實物資產(chǎn)價值；反之也可能要小于實物資產(chǎn)價值。對于企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權(quán)的公路經(jīng)營企業(yè)，其建設(shè)成本已作為固定資產(chǎn)反映，如公路收費權(quán)未來收益與建設(shè)成本不同，其差額部分應(yīng)該反映為公路收費權(quán)。但是也有人認(rèn)為由于未來收益對公路收費權(quán)的價值影響很大，確認(rèn)方法與數(shù)量不易把握。并且企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權(quán)一般不經(jīng)過評估，因此，按照歷史成本原則，企業(yè)自行建造完成并依法取得公路收費權(quán)只包括實際發(fā)生的成本費用，不包括未來收益。
?。ǘ┢髽I(yè)無償取得的公路收費權(quán)在轉(zhuǎn)讓時是否還要確定入賬價值？
1998年6月財政部、交通部頒布的《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)無償取得的公路收費權(quán)在轉(zhuǎn)讓時需要轉(zhuǎn)消固定資產(chǎn)的成本，并作固定資產(chǎn)清理處理。不同意見認(rèn)為：對外轉(zhuǎn)讓公路收費權(quán)時，已經(jīng)過評估確認(rèn)，已經(jīng)認(rèn)定了公路經(jīng)營權(quán)的價值，且轉(zhuǎn)讓期滿還要收回經(jīng)營權(quán)。因此，對受讓方使用的固定資產(chǎn)就視同企業(yè)出租的固定資產(chǎn)管理，正常計提折舊。
（三）公路收費權(quán)是否及如何計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備？
原《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》沒有規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。在“無形資產(chǎn)”準(zhǔn)則出臺之后，在會計實務(wù)中也沒有企業(yè)計提減速值準(zhǔn)備。但是，收費公路事實上存在計提減值準(zhǔn)備的事項：新開通的公路、鐵路、水路等對收費公路形成競爭，使公路收費權(quán)未來收益降低；車流量預(yù)測超過實際通行量，公路收費權(quán)達(dá)不到未來的收益等。發(fā)生收費公路計提減值準(zhǔn)備事項時，是否應(yīng)計提減值準(zhǔn)備？計提的標(biāo)準(zhǔn)是什么？
?。ㄋ模┕肥召M權(quán)按直線法攤銷是否合理？
無形資產(chǎn)一般按直線法進(jìn)行攤銷。在會計實務(wù)中，受讓公路收費權(quán)的企業(yè)一般按直線法攤銷公路收費權(quán)，并不像公路及其構(gòu)筑物那樣通過車流量法、加速折舊法等多種方法比較合理地反映了固定資產(chǎn)與折舊。公路收費權(quán)按直線法進(jìn)行攤銷將會產(chǎn)生收益與成本的配比問題。即：經(jīng)營開始車流量較小的年份與經(jīng)營后期車流量較大的年份公路收費權(quán)攤銷的數(shù)量是一樣的，收益與成本并不配比。特別是對一些公路上市公司而言，期初的攤銷額較大，降低了公司的凈資產(chǎn)收益率，不僅影響到公司的再融資，而且使公路上市公司收益與成本并不配比。
公路收費權(quán)攤銷是否可以采用類似于車流量法的方式值得進(jìn)一步進(jìn)行深入的探討。
總之，我國會計實務(wù)中按取得方式的不同對公路收費權(quán)進(jìn)行不同的會計處理，由此帶來折舊或攤銷方式的不同，這樣對同一會計要素用不同的方式處理，影響了會計信息的一致性與可比性。這也是我國目前公路資產(chǎn)核算中產(chǎn)生的特殊性。
五、公路及構(gòu)筑物折舊方法
公路經(jīng)營企業(yè)固定資產(chǎn)主要是指公路及構(gòu)筑物，包括路基（土方和石方）、路面、橋梁、涵洞、隧道及防護(hù)工程等。固定資產(chǎn)占資產(chǎn)的比例較大，折舊對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響明顯。對公路經(jīng)營企業(yè)來說，按車流量法（工作量法）計提固定資產(chǎn)折舊是一種沿用已久的通行作法，從高速公路的運作規(guī)律來說，按車流量法計提折舊較為合理，因為主營業(yè)務(wù)收入是隨著車流量的增加而增加的。如果一開始就按直線法進(jìn)行巨額折舊，公司收入根本就不夠用來彌補(bǔ)折舊?？梢钥闯?，我國現(xiàn)階段公路經(jīng)營企業(yè)存在著較大的特殊性，尤其是對于采用轉(zhuǎn)讓經(jīng)營權(quán)、BOT方式修建的路橋設(shè)施，如果采用直線法折舊，那么短期內(nèi)對上市公司所帶來的壓力幾乎是難以承受的。
但是，采用車流量法計提折舊也有值得商榷的地方。如果車流量預(yù)測不準(zhǔn)，期初車流量較少將造成期初折舊金額小，余下年度的折舊壓力就越大，這種折舊方法的公允性將受到挑戰(zhàn)。如某企業(yè)2001年年報反映的折舊金額相對偏低，如按直線法推算，大約需要100多年才能折舊完，但公路經(jīng)營企業(yè)受收費期限限制，公路及構(gòu)筑物折舊期限通常為20—30年，其實際折舊年限平均不到30年。由此極有可能帶來的后果是，隨著今后的折舊加速，公司主營業(yè)務(wù)的增長不僅很難與利潤增長同步，反而有可能出現(xiàn)滑坡。這一點已引起了人們極大的關(guān)注。
在實際操作中，一些企業(yè)在車流量預(yù)測總量差距較大（如超過20%－30%）的情況下，可以考慮一定時期后（如3－5年）就重新進(jìn)行預(yù)測車流量，從而重新確定預(yù)計的單車折舊額，再乘以實際車流量，得到實際的折舊額。即：
預(yù)計單車折舊額=固定資產(chǎn)原值預(yù)測的總車流量
實際折舊額 = 預(yù)計單車折舊額×實際車流量
如果實際交通量超過了預(yù)測的交通量，按照穩(wěn)健性原則也可以考慮采用實際的車流量來計提折舊?？傊?，采用經(jīng)過調(diào)整的車流量法，公路經(jīng)營企業(yè)可以較好地解決了收益與成本的配比問題，而且比較符合實際情況。
六、其它方面
公路經(jīng)營企業(yè)會計核算特點還有很多，應(yīng)收賬款、存貨、收入、成本等都存在一些與一般工商企業(yè)不同的地方。因此，在制訂行業(yè)會計核算辦法中還需要針對公路經(jīng)營企業(yè)會計核算特點，針對成本、費用的內(nèi)容與核算方法進(jìn)一步做出規(guī)范，實行統(tǒng)一的會計核算辦法。
?。ㄒ唬┏掷m(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適用于公路經(jīng)營企業(yè)？
公路經(jīng)營企業(yè)的收費公路是經(jīng)政府特許受權(quán)經(jīng)營并收費，其特許經(jīng)營年限決定著公路固定資產(chǎn)折舊年限和無形資產(chǎn)攤銷年限。公路經(jīng)營企業(yè)的收費權(quán)攤銷期限通常不超過30年，經(jīng)營型公路比還貸型公路的收費期限略長。因此，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否還適用于公路經(jīng)營企業(yè)就存在不同的意見。本文認(rèn)為，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)還是可以適用于公路經(jīng)營企業(yè)。理由是僅管一條收費公路是有一定期限的限制，但是，公路經(jīng)營企業(yè)可以擁有不止一條收費公路，理論上公路經(jīng)營企業(yè)通過擁有不同的收費公路，可以永久存續(xù)。并且，如果持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不適用于公路經(jīng)營企業(yè)，則公路經(jīng)營企業(yè)的會計核算將帶來很大改變。
?。ǘ┏杀具€是費用？
1997年3月財政部、交通部頒布的《高速公路公司財務(wù)管理辦法》，雖然對高速公路運營期間成本費用做了明確規(guī)范，但是在實際工作中還存在一些不同意見。如：公路收費權(quán)資產(chǎn)和公路用地的土地使用權(quán)資產(chǎn)是公路經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)的主要組成部分，其攤銷額較大，是作為管理費用還是營業(yè)成本反映？
（三）收到的財政補(bǔ)貼、所得稅減免、稅收返還如何處理？
公路經(jīng)營企業(yè)從事基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)開發(fā)經(jīng)營，收費公路的建設(shè)和經(jīng)營可以得到政府相關(guān)部門的優(yōu)惠政策和財政補(bǔ)貼，國家一般給予財政稅收上的優(yōu)惠。這是完全競爭市場中的私人物品生產(chǎn)和經(jīng)營所不能得到的。在實際工作中，各單位將收到的稅費返還在會計處理上并不統(tǒng)一。有的作為營業(yè)外收入，有的直接減少應(yīng)交稅金，有的在收到后沖減所得稅等。根據(jù)財政部新的要求，在公路經(jīng)營企業(yè)會計核算辦法中需要統(tǒng)一規(guī)范。
總的來說，任何一個國家在制定會計準(zhǔn)則時或會計核算辦法都會考慮本國企業(yè)的具體情況。究竟采取何種方式更符合我國公路經(jīng)營公司的實際情況，顯然需要綜合考慮多方面因素后，不斷地加以修正。
