一、增值稅核算流程及專用發(fā)票認證抵扣處理的條款約束與技巧
增值稅是按銷項稅額和進項稅額的差額進行征收，對實行進項稅抵扣的一般納稅人，因牽涉到專業(yè)的稅務(wù)知識和技術(shù)手段，對稅務(wù)會計人員的素質(zhì)有一定要求。所以，增值稅一直是企業(yè)稅務(wù)會計人員較難以駕馭的稅種。增值稅核算流程如圖1所示：
一是認證條款約束。一般納稅人的進項增值稅專票（以下簡稱專票）自開具之日起180天內(nèi)通過國稅部門認證后方可抵扣。二是認證程序及技巧：（1）認證程序：一是自主認證。通過電腦認證軟件進行掃描認證，信息上傳至國稅系統(tǒng)，進行比對；未認證的或認證不相符的發(fā)票，不能進行抵扣。二是持抵扣聯(lián)到稅務(wù)部門認證。月份認證過多會造成進項稅留抵，交不上稅；否則，會造成月份上繳稅額過大。（2）備查登記。我國實行憑專用發(fā)票注明稅款的扣稅制度，遵循不得重復(fù)認證原則。一要掌握待認證專票安全完整情況；二要掌握專票認證進度。月底打印出已認證通知和認證清單；并裝訂保管好已認證的抵扣聯(lián)。對未通過認證的要及時查明原因解決，未認證的進項專票要妥善保管，嚴防丟失造成損失。
二、一般納稅人進項稅額的會計處理難點
在實際工作中，由于一些條款缺少會計處理細則，甚至要創(chuàng)新處理方法，所以合理準確的做出職業(yè)判斷存在難度。較好的方法是對容易混淆的業(yè)務(wù)歸類總結(jié)；對特殊的事項單獨記錄。特例處理以下：專票已經(jīng)隨同商品或貨物到達，按認證進度尚待些月份認證抵扣稅金的事項，如會計不及時進行入庫處理，會造成賬實不符，其會計處理為：
?。劾?］南京通達汽貿(mào)有限責任公司下轄A、B兩個分公司，2010年6月1日A公司從上海飛翔公司購進H型商品轎車20輛，專用發(fā)票已到，其不含稅價為600000元，稅金為102000元。該批貨款以銀行存款支付500000元。8月6日以銀行存款支付余款，并在當月對該批商品的專票進行了認證抵扣。
2010年6月的會計處理：
借：庫存商品――H型轎車 600000
預(yù)付賬款――H型轎車待認證抵扣稅金 102000
貸：應(yīng)付賬款―― 上海飛翔公司 202000
銀行存款 500000
2010年8月的會計處理
借：應(yīng)付賬款――上海飛翔公司 202000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額） 102000
貸：銀行存款 202000
預(yù)付賬款――H型轎車待認證抵扣稅金 102000
《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定有五種事項不得從銷項稅額中抵扣，其中 “（一）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)?！比绻谫忂M時已抵扣進項稅額，需要在改變用途當期作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。其會計處理如下：借記“在建工程――××工程”，“ 應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付福利費”，“生產(chǎn)成本――××產(chǎn)品”；貸記“原材料――××材料”，“ 庫存商品――××商品”，“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。
但所得稅法實施條例規(guī)定外購貨物用于職工福利的，不作進項稅額轉(zhuǎn)出，作為視同銷售處理。視同銷售，沒有帶來直接的現(xiàn)金流量，是特殊的銷售行為?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第四條對八種行為視同銷售。其中“（三）設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（七）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費”。 是否作為銷售收入，企業(yè)單位處理不規(guī)范。
承上例，南京通達汽貿(mào)有限責任公司下轄A、B兩個分公司，其中B分公司設(shè)在南通市，因業(yè)務(wù)需要將A公司W(wǎng)型商品轎車調(diào)往B公司銷售，不含稅價為500000元，稅金為85000元，因W型商品轎車是在兩個不同的行政管轄地區(qū)之間調(diào)撥，所以應(yīng)視同銷售行為處理。
A公司會計處理：
借：應(yīng)收賬款――B公司 585000
貸：主營業(yè)務(wù)收入――W型 500000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 85000
B公司會計處理：
借：庫存商品――W型 500000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額） 85000
貸：應(yīng)付賬款――A公司 585000
所得稅法實施條例則對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移以資產(chǎn)所有權(quán)屬沒發(fā)生改變而不作視同銷售處理。
?。劾?］紅光電器廠五一期間，將自產(chǎn)的M電器作為福利品對職工發(fā)放。賬面成本價100000元，銷售價128700元，增值稅率17% 。紅光電器廠應(yīng)視同銷售行為，其會計處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付福利費 128700
貸：主營業(yè)務(wù)收入――M電器 110000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 18700
三、增值稅銷項稅認定要求及進項稅額與銷項稅對比差額的難度與技巧
一般納稅人自行開具銷項專票的，要符合“金稅工程”計算機稽核系統(tǒng)的要求；否則，要由稅務(wù)代理開具。在國稅部門的規(guī)定范圍內(nèi)領(lǐng)購和開具專用發(fā)票。3、當月開具的專票有誤可進行作廢處理，次月發(fā)現(xiàn)上月的專票有誤則只能負票沖銷處理。
一是進項稅與銷項稅的對比時，對其“度”的把握存在難度。如果月度所認證的進項稅額比銷項稅額大，就會造成進項稅留抵，月度稅金零申報，甚至連續(xù)若干個月份交不了稅。但到底掌握多大的差額，其“度”沒有精確的把握方法。二是稅務(wù)會計應(yīng)把握對比原則。一般月份按銷售收入的2~4.5‰掌握繳稅進度；最后一個季度，再按當?shù)貒惒块T要求的上繳比率調(diào)整稅額幅度。每月應(yīng)上繳的增值稅金額按如下公式計算：本月應(yīng)交增值稅金額=本月銷項稅額-（上月留抵稅額+本月認證進項稅額-本月進項稅額轉(zhuǎn)出）。三是解決對比難度的技巧：進項專用發(fā)票方面，平時要求物資供應(yīng)商盡量多開具較小金額的專票（如2至10萬元不等），以便每月認證時大小金額搭配，靈活掌握須認證的額度；要把握對比時間方面的技巧。每月20日之前，籌劃并準備須認證的專票；25-27日統(tǒng)計要對比的相關(guān)信息，并做好進項稅額認證計劃，同時要制定好月份的繳稅方案；月份28-29日不打折扣地執(zhí)行優(yōu)選的方案；為防止偶發(fā)事件發(fā)生，預(yù)留月份的最后兩日機動應(yīng)急；當月繳稅方案的優(yōu)選與執(zhí)行。按照當月制定的進項稅認證計劃和繳稅方案，將已認證專票的進項稅額（若上月有留抵也要予以考慮），與已開具的銷項發(fā)票（專票、普通）的稅額相比較，視其差額的大?。ú铑~為正，進項稅留抵；差額為負，當月上繳稅金），決定是否再認證進項專票和開具銷項發(fā)票。月份的繳稅方案一旦確定，須要認證的進項專票和須要開具各種銷售發(fā)票一律不得脫離計劃。否則，就會造成進項稅額留抵，或者當月上繳稅金較多。
?。劾?］無錫安順汽車銷售服務(wù)有限責任公司8月份進項稅額留抵2萬元，9月發(fā)生進項稅額轉(zhuǎn)出2萬元。2011年9月1--25日，當月已認證的進項含稅金額600萬元，已開票的各型商品車銷售價款540萬元。經(jīng)統(tǒng)計，還有6輛L型商品車，已經(jīng)售出但尚未開具銷售發(fā)票，銷售價款（含稅）分別為20萬元、22萬元、25萬元、26萬元、30萬元、38萬元。另外，客戶已經(jīng)預(yù)交定金，月底前可交貨的待售商品車M型4輛，銷售價分別為20萬元、23萬元、25萬元、37萬元。經(jīng)稅務(wù)會計統(tǒng)計，未認證的進項專用發(fā)票還有12張，票面注明的稅額分別是2萬元、4.5萬元、5萬元、5.5萬元、6萬元、8萬元、12萬元、20萬元、35萬元、55萬元、150萬元、360萬元。經(jīng)公司研究決定9月要適量繳稅，進項稅額不能再留抵。稅務(wù)會計人員就要在9月25―27日之間須做好的工作如下：通知銷售部門統(tǒng)計已經(jīng)出售和已經(jīng)預(yù)定月底須交貨但尚未開具發(fā)票的商品車信息：商品車型及配置信息、客戶信息、客戶對發(fā)票急需程度、對應(yīng)車型的售價等。6輛L型車銷售價款：20+22+25+26+30+38=161（萬元），4輛M型車銷售價款：20+23+25+37=105（萬元）。稅務(wù)會計針對銷售部門所提供的以上兩種報表，預(yù)算出相應(yīng)的不含稅價及稅金。6輛L型車價款：不含稅價161/1.17=137.61萬元，稅額23.39萬元，4輛M型車價款：不含稅價105/1.17=89.74萬元，稅額15.26萬元。稅務(wù)會計對比當月全部開具銷售發(fā)票的稅額和認證的進項專票金額等，從中優(yōu)選方案（關(guān)鍵環(huán)節(jié)）。對比須考慮的因素見圖2所示：
方案一：若月底前可確定待開發(fā)票的6輛L型車和4輛M型車全部開具銷售發(fā)票，其不含稅金額為137.61+89.74=227.35（萬元），稅額為23.39+15.26=38.65（萬元）。 那么， 9月可確定實現(xiàn)的銷售價款：540+
161+105 =806（萬元），其不含稅金額為806/1.17=688.89（萬元），銷項稅額為（540/1.17）*0.17+38.65= 117.11（萬元）。本月認證進項專票稅額小于117.11萬元即可實現(xiàn)當月繳納稅金。原已認證專票的進項稅額：（600/1.17）*0.17=87.18（萬元），這就須再另行認證的進項專票，其稅額（考慮上月留抵稅額和本月進項稅額轉(zhuǎn)出）小于29.93萬元［117.11-（2+87.18-2）］即可。未認證的進項專票中挑選其中的三張搭配認證，稅額27萬元（即2+5+20）。 則可確定當月上繳稅金29.93-27=2.93（萬元），即117.11-（2+87.18+27-2）=2.93（萬元）。當月繳納的稅額占銷售收入的比例為 2.93/806=3.6‰
方案二：若月底前可確定，待開具銷售發(fā)票的6輛L型車不能全部開具，如一輛22萬元的L型車，客戶因故要求次月開具發(fā)票，則5輛L型和4輛M型車輛的不含稅價金額變?yōu)椋?08.54萬元［（20+25+26+30+38）/1.17+89.74］， 銷項稅額為35.45萬元［208.54*
0.17］。 9月可確定實現(xiàn)的銷售價款=540+（20+25+26+30+38）+105 =784（萬元），其不含稅金額為784/1.17=670.09（萬元），銷項稅額：（540/1.17）*0.17+35.45=113.91（萬元）。本月須要認證的進項專票稅額小于113.91萬元即可實現(xiàn)當月繳納稅金。原已認證專票的進項稅額87.18萬元，這就須再另行認證的進項專票，其稅額（考慮上月留抵稅額和本月進項稅額轉(zhuǎn)出）小于26.73萬元［113.91-（2+87.18-2）］即可。 從未認證的專票中挑選其中的三張搭配認證，稅額為24.5萬元（即4.5+8+12），則可確定當月上繳稅金2.23萬元［26.73-24.5］， 即113.91-（2+87.18+24.5+21-2）=2.23（萬元）。 當月繳納的稅額占銷售收入的比例為2.23/784=2.8‰以上兩方案始終圍繞著進項和銷項稅額進行對比，經(jīng)過認真分析對比，當月上繳的增值稅稅額都在銷售收入2~4.5‰范圍內(nèi)。說明方案可行。
四、網(wǎng)絡(luò)抄報稅的技術(shù)要求
熟練掌握國稅系統(tǒng)的抄報稅軟件；次月月初持IC卡對本月的稅務(wù)的抄稅后，方可開具次月的增值稅專用發(fā)票；抄稅后能運用會計專業(yè)技術(shù)檢查納稅申報主、附表間的勾稽關(guān)系；次月15日前實施網(wǎng)絡(luò)扣稅款，并例行清卡（IC卡是購發(fā)票、開發(fā)票和抄稅用的）。
按方案二繳納9月份稅金。10月15日之前通過互聯(lián)網(wǎng)扣款2.23萬元后，在稅控機上對IC卡進行清卡， 9月份的納稅業(yè)務(wù)就全部辦理完畢。 可見，在企業(yè)稅務(wù)會計實務(wù)中要勤于思考，善于總結(jié)，掌握關(guān)鍵環(huán)節(jié)難點和技巧，以利于企業(yè)和國家稅收的公平和效率。
