每一次有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)政策的調(diào)整都給企業(yè)會(huì)計(jì)信息和企業(yè)價(jià)值等帶來重大的影響。為了了解2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的核算方法對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用、會(huì)計(jì)利潤和企業(yè)價(jià)值的影響，本文結(jié)合攀鋼集團(tuán)研究院的實(shí)際情況進(jìn)行研究。
一、研發(fā)費(fèi)用核算變更對企業(yè)的影響
已知攀研院發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用包括：原材料、設(shè)備費(fèi)用、能源動(dòng)力、外協(xié)費(fèi)用、驗(yàn)收鑒定費(fèi)用、車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼、間接費(fèi)用，全部按照費(fèi)用化核算；2007～2009年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用、累計(jì)折舊、應(yīng)付職工薪酬、產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤和繳納的稅款如表1所示；攀研院是高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。由于存在一個(gè)設(shè)備或科研人員同時(shí)承擔(dān)多個(gè)科研項(xiàng)目的情況，設(shè)備折舊費(fèi)和職工薪酬在發(fā)生當(dāng)時(shí)無法直接對象化，所以攀研院的折舊費(fèi)和職工薪酬在發(fā)生時(shí)沒有計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。假設(shè)每年累計(jì)折舊和應(yīng)付職工薪酬可以全部計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用有90%符合資本化條件，另假設(shè)除研發(fā)費(fèi)用外，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。（單位：百萬元）
解析：如果攀研院對研發(fā)費(fèi)用按照有條件的資本化的核算，每年累計(jì)折舊和應(yīng)付職工薪酬全部可以計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，研發(fā)費(fèi)用有90%符合資本化條件。企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)的，計(jì)入當(dāng)期損益，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定研發(fā)支出還包括研發(fā)人員的工資薪金和折舊費(fèi)用，所以本文在計(jì)算研發(fā)支出時(shí)加入了工資薪金和折舊費(fèi)用。通過計(jì)算可以得到調(diào)整后的研發(fā)支出、費(fèi)用化和資本化的金額如表2所示。
對于攀研院調(diào)整后的研究開發(fā)費(fèi)用（既把原來計(jì)入管理費(fèi)用的科研設(shè)備的折舊和科研人員的薪酬都結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入研發(fā)費(fèi)用），如果按照全部費(fèi)用化和有條件資本化的兩種會(huì)計(jì)辦法進(jìn)行對比核算，計(jì)算結(jié)果如表3所示。
通過表3可以看到，對研究開發(fā)費(fèi)用采取全部費(fèi)用化和有條件資本化兩種不同的核算方法，對攀研院的費(fèi)用、利潤總額、凈利潤、所得稅和資產(chǎn)價(jià)值有重大的影響。采取有條件資本化的核算方法，企業(yè)的利潤總額、凈利潤、應(yīng)交所得稅和資產(chǎn)價(jià)值都大幅增加。
應(yīng)交所得稅的增加可能會(huì)讓追求短期利潤的企業(yè)失去遵循新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)力，使用全部費(fèi)用化的核算方法。事實(shí)上，由于形成的無形資產(chǎn)，可以按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，所以全部費(fèi)用化和有條件資本化兩種核算方法最終要繳納的所得稅總額是一樣的，在持在無形資產(chǎn)的期間，無形資產(chǎn)的攤銷可以在稅前抵扣，這樣每年無形資產(chǎn)的攤銷都會(huì)抵減相應(yīng)的所得稅。
二、研發(fā)費(fèi)用資本化核算辦法執(zhí)行現(xiàn)狀
為了了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費(fèi)用核算的規(guī)定在我國企業(yè)的執(zhí)行情況，本文通過對包括寶鋼、首鋼、鞍鋼和武鋼在內(nèi)的26家上市鋼鐵企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用情況進(jìn)行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，26家鋼鐵企業(yè)中有95%以上的企業(yè)都在財(cái)務(wù)報(bào)告中指出從2007年開始，對企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用按照有“條件”資本化的方法處理。但是通過對這些企業(yè)的報(bào)表和附注進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，只有河北鋼鐵一家企業(yè)從2008年開始對發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用分別按照費(fèi)用化和資本化方法進(jìn)行核算，其它企業(yè)都將研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了費(fèi)用化。
作為對比研究，本文還選取了研發(fā)支出較大的軟件行業(yè)進(jìn)行調(diào)查。通過對軟件行業(yè)12家企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的調(diào)查發(fā)現(xiàn)：大部分軟件企業(yè)也都在報(bào)告中指出從2007年開始自行研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用按照有“條件”的資本化方法核算，然而只有三家企業(yè)對發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用按照有“條件”資本化方法進(jìn)行核算（如表4）。新的核算方法雖然普遍得到接受，但是在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中并沒有得到廣泛的應(yīng)用。
三、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用核算辦法的優(yōu)勢與不足
通過以上的實(shí)例分析可以看到，同研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則在客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力、增加企業(yè)價(jià)值、合理評價(jià)管理者績效以及完善會(huì)計(jì)核算等方面，具有積極的意義，理應(yīng)受到企業(yè)的推崇。但是通過調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，雖然企業(yè)普遍接受新的核算辦法，但是真正實(shí)施的企業(yè)卻少之又少。本文作者通過對其他科研機(jī)構(gòu)的調(diào)查，并結(jié)合攀研院的實(shí)際情況進(jìn)行研究，覺得主要有以下四個(gè)原因?qū)е滦碌暮怂戕k法沒有得以推廣應(yīng)用。
一是操作性不夠強(qiáng)。首先，盡管新準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，重新定義了研究和開發(fā)的含義，但研究支出和開發(fā)支出劃分比較模糊。在實(shí)際操作中，對于并不熟悉科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，區(qū)分研究與開發(fā)活動(dòng)是一件比較困難的事情。其次，對于科研院所內(nèi)同時(shí)從事科研活動(dòng)和經(jīng)營活動(dòng)的設(shè)備以及人員，相應(yīng)的折舊和職工薪酬能否計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，這對企業(yè)來說都是實(shí)務(wù)操作上的難題。最后，科學(xué)研究活動(dòng)充滿風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)入開發(fā)階段的研究活動(dòng)仍有失敗的可能，新準(zhǔn)則并沒有說明研發(fā)活動(dòng)失敗后應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
二是相關(guān)配套法規(guī)滯后。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2006年頒布，2007年在上市公司開始執(zhí)行。但是直到2008年12月10日，國家稅務(wù)總局才印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知，并規(guī)定該辦法從2008年1月1日起執(zhí)行。費(fèi)用化支出不能在稅前加計(jì)扣除，資本化支出不能加計(jì)攤銷，很多企業(yè)會(huì)基于避稅的考慮沒有及時(shí)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求核算研發(fā)支出。
三是企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化核算的動(dòng)力不足。據(jù)作者了解有許多科研機(jī)構(gòu)是企業(yè)的子公司，自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)主要是為了用于內(nèi)部使用而不是直接出售，具有專有性和針對性，幾乎不存在市場流通的情況，就不會(huì)出現(xiàn)相應(yīng)的無形資產(chǎn)銷售收入。研發(fā)形成的無形資產(chǎn)在攤銷時(shí)沒有對應(yīng)的收入與之配比，但是形成和攤銷自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的工作會(huì)為日常的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)增加很多的工作量，所以有的科研機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)部門就沒有動(dòng)力把研發(fā)費(fèi)用資本化。
四是新的核算辦法實(shí)際操作時(shí)工作量非常大，對企業(yè)的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員要求很高。日常發(fā)生的原材料、設(shè)備采購、能源動(dòng)力、外協(xié)、驗(yàn)收鑒定等費(fèi)用可以在發(fā)生時(shí)直接進(jìn)入對應(yīng)科研項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用。但是對于同時(shí)服務(wù)于多個(gè)科研項(xiàng)目的研究人員的職工薪酬和設(shè)備的折舊，無法在發(fā)生時(shí)直接進(jìn)入對應(yīng)科研項(xiàng)目的研發(fā)支出。按照科研機(jī)構(gòu)現(xiàn)在的一般做法是把這些職工薪酬和折舊在發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用，在年底按各科研項(xiàng)目發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用占所有科研項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用的權(quán)重，對已經(jīng)進(jìn)入管理費(fèi)用的職工薪酬和折舊進(jìn)行表上分?jǐn)?，同時(shí)從管理費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入研發(fā)費(fèi)用。但是按這種辦法核算出來的研發(fā)費(fèi)用常常得不到稅務(wù)部門的認(rèn)可，大量研發(fā)費(fèi)用在申報(bào)所得稅加計(jì)扣除時(shí)被剔除。
四、對策與建議
通過以上的調(diào)查研究不難發(fā)現(xiàn)，對于企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用到底是費(fèi)用化還是資本化，原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則的核算辦法都各有利弊。但是在新準(zhǔn)則的實(shí)際操作仍然有許多應(yīng)該完善的地方。針對新的研發(fā)費(fèi)用核算辦法目前存在的不足，本文作者結(jié)合研究院的實(shí)際情況，立足于完善準(zhǔn)則、稅務(wù)指導(dǎo)和企業(yè)自身等方面提出一些對策。
首先，制定準(zhǔn)則的政府部門應(yīng)該順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，針對實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的具體問題作出明確規(guī)定，不斷完善應(yīng)用指南，讓現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中更具可操作性。其次，稅務(wù)部門可以針對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)在核算研發(fā)費(fèi)用范圍方法上的差異，明確稅務(wù)會(huì)計(jì)對研發(fā)費(fèi)用的核算內(nèi)容，加強(qiáng)對企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)指導(dǎo)工作。最后，企業(yè)可以從自身出發(fā)，積極尋求解決辦法，在合理合法的范圍內(nèi)最大限度地享受新的核算辦法給企業(yè)帶來的實(shí)惠，對此作者提出三點(diǎn)建議：加強(qiáng)會(huì)計(jì)部門和科研部門的溝通協(xié)作，建立全面的科研項(xiàng)目信息庫，讓會(huì)計(jì)部門可以隨時(shí)跟蹤了解項(xiàng)目進(jìn)度，準(zhǔn)確區(qū)分科研項(xiàng)目的研究階段和開發(fā)階段，合理核算自主研發(fā)費(fèi)用資本化的金額；科研機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)部門應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，充分認(rèn)識研發(fā)費(fèi)用資本化新核算辦法對增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力、真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化和完善會(huì)計(jì)核算等方面的重要意義，推動(dòng)新核算辦法的應(yīng)用；對科研項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或核算員進(jìn)行初級的核算培訓(xùn)，讓項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或核算員協(xié)助會(huì)計(jì)人員對科研人員的薪酬和科研設(shè)備的折舊在日常直接記入研發(fā)費(fèi)用。由年底表上分?jǐn)側(cè)胭~轉(zhuǎn)變?yōu)槿粘Ｓ涃~，避免分?jǐn)偛缓侠矶鴮?dǎo)致大量研發(fā)費(fèi)用被稅務(wù)部門剔除的情況發(fā)生。
