一、換入資產(chǎn)成本計量以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)
?。ㄒ唬┰诘葍r交換的情況下，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ) 一是換出和換入資產(chǎn)公允價值相等，增值稅率也相等。
?。劾?］甲公司用機(jī)器設(shè)備（產(chǎn)成品）交換乙公司的商品作為原材料，機(jī)器設(shè)備和產(chǎn)成品的公允價值都是100 000元，增值稅率都是17%，兩個公司確定換入資產(chǎn)成本時，無論是以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，還是以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，都是100 000元，實際上是以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)的，強(qiáng)調(diào)以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)沒有意義。
二是換入和換出資產(chǎn)的公允價值不相等，但支付補價后公允價值相等，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)換入資產(chǎn)的成本。在多數(shù)情況下，雙方用來交換的資產(chǎn)的公允價值很難恰好相等，價值高的一方會要求價值低的一方支付補價，收付補價后雙方的公允價值相等，成為等價交換。這樣雙方都不吃虧，容易被雙方都接受、達(dá)成交易。在這種交易中，價值高的一方換入資產(chǎn)的公允價值低，如果按換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，就高估了換入資產(chǎn)的價值，資產(chǎn)負(fù)債表上的總資產(chǎn)就被高估了。相反，對價值低的一方來說，如果按換出資產(chǎn)公允價值確定換入資產(chǎn)的成本，就低估了換入資產(chǎn)的價值，資產(chǎn)負(fù)債表上的總資產(chǎn)就被低估了。
［例2］沿用例1的資料，如果乙公司用來交換的產(chǎn)成品的公允價值是90000元，支付補價11700元，其中10 000元是公允價值的差額，1700元增值稅上的差額，使交易成為等價交換。分析：甲確定換入資產(chǎn)成本時，是以換出資產(chǎn)的公允價值100000元為基礎(chǔ)合適，還是以換入資產(chǎn)公允價值90000元合適，兩者比較結(jié)果是后果更適合。如果按100000元確定換入資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)的價值就被高估了10000元，再加上收到的銀行存款資產(chǎn)（補價）10000元，換入總資產(chǎn)被高估10000元，如果按換入資產(chǎn)公允價值90000元確定換入資產(chǎn)的成本，再加上收到的補價（銀行存款），剛好是100000元。乙公司其換入的資產(chǎn)的成本是以換出資產(chǎn)的公允價值90000元為基礎(chǔ)計量，還是以換入資產(chǎn)的公允價值100000元計量，如果按換出資產(chǎn)公允價值90000元計量，低估了10000元，因為換入資產(chǎn)的實際成本是100000元，再減去支付補價的銀行存款10000元，總資產(chǎn)只有80000元；如果按100000元的換入資產(chǎn)的公允價值計量，和換入資產(chǎn)的實際成本相符，再減去支付補價的銀行存款10000元， 總資產(chǎn)仍為90000元。綜上所述，雙方都應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的成本。
?。ǘ┰诓坏葍r交換情況下，仍以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)不等價交換有兩種情況：一種是雙方用來交換的資產(chǎn)的公允價值不相等，但相差不大，價值高的一方做出讓步，不要求對方支付補價了。另一種是雙方用來交換的資產(chǎn)的公允價值差額較大，由于價值低的一方財務(wù)困難，價值高的一方做出讓步，只要求對方支付部分補價，其余的不用支付了。無論哪種情況，其實質(zhì)都是對應(yīng)收賬款的回收做出讓步，屬于債務(wù)重組，應(yīng)當(dāng)按債務(wù)重組的會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。讓步金額對做出讓步的一方是損失，應(yīng)當(dāng)記入“營業(yè)外支出”。對另一方來說是利得，應(yīng)記入“營業(yè)外收入”。讓步對雙方計量換入資產(chǎn)的成本沒有影響， 即雙方計量換入資產(chǎn)的成本時，仍然要以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，。這樣會計處理和所得稅法一致，而將讓步金額計入換入資產(chǎn)成本的做法違背所得稅法。
［例3］沿用例2的資料，如果乙公司財務(wù)困難，甲公司只要求乙公司支付補價9000元，其余的2700元不要了，甲公司將這2700元記入營業(yè)外支出，乙公司將2700元記入營業(yè)外收入，甲公司換入資產(chǎn)的成本仍是90000元，乙公司換入資產(chǎn)的成本仍為100000元（暫 不考慮城建稅和教育費附加）。甲公司的會計分錄應(yīng)為：
借：原材料 90000
應(yīng)繳稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額 15300
銀行存款 9000
營業(yè)外支出 2700
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)繳稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17000
乙公司的會計分錄應(yīng)為：
借：固定資產(chǎn) 100000
應(yīng)繳稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 17000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 90000
應(yīng)繳稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 15300
銀行存款 9000
營業(yè)外收入 2700
綜上所述，無論是否等價交換、是否支付補價，補價是否有讓步，都應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的成本。在雙方資產(chǎn)的公允價值不相等的情況下，多計或少計換入資產(chǎn)的價值，但換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量的除外。
二、補價不得用于調(diào)節(jié)換入資產(chǎn)的成本
2011年度全國注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《會計》第310頁上講述到，在需要支付補價的情況下，“支付補價方，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（即換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本?！卑凑者@種說法去做，例3中乙公司換入的機(jī)器設(shè)備的成本就是90000+11700=101700（元），它并不等于換入的機(jī)器設(shè)備的公允價值100000元。造成二者不相等的原因有二：補價包括兩部分，在例2中，10000元是對公允價值的補償，目的是使非貨幣性資產(chǎn)交換成為等價交換；1700元是補付的進(jìn)項稅額，它是不能計入換入資產(chǎn)的公允價值和成本的，如果一方對補價作出讓步，也會導(dǎo)致二者不相等。如在例3中乙公司只支付補價9000元，加上換出資產(chǎn)公允價值90000元，共計99000元，小于換入資產(chǎn)的公允價值100000元。在二者不一致的情況下，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值為準(zhǔn)。所以，補價不能用于調(diào)節(jié)換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)改成：“支付補價方，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本”?！笆盏窖a價方，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值（或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本”。在例3中，換入資產(chǎn)的公允價值為90000元，而換出資產(chǎn)公允價值100000-補價11700=88300（元），二者并不相等。所以，雙方在計量換入資產(chǎn)成本時均無需考慮補價因素。
三、相關(guān)稅費的確認(rèn)計量
換入資產(chǎn)的成本要加入“ 相關(guān)稅費”。有人認(rèn)為，增值稅是價外稅，要計入換入資產(chǎn)成本，城建稅、營業(yè)稅、消費稅、教育費附加是價內(nèi)稅，已經(jīng)包含在價格之內(nèi)，就不計入換入資產(chǎn)的成本了。筆者卻認(rèn)為恰恰相反，正因為增值稅是價外稅，它有其獨立的核算體系，銷項稅額不計入收入，進(jìn)項稅額和應(yīng)交增值稅都不計入成本，也就不能計入換入資產(chǎn)的成本。而其他流轉(zhuǎn)稅，按現(xiàn)行會計核算制度是要記入成本費用的，因此應(yīng)當(dāng)記入換入資產(chǎn)的成本。
［例4］承例3，甲公司這筆非貨幣性資產(chǎn)交換的應(yīng)交增值稅=11700-15300=6400（元），應(yīng)繳城建稅=6400*7%=448（元），應(yīng)繳教育費附加=6400*2%=128（元）。應(yīng)繳增值稅6400元不能記入換入原材料的成本，城建稅和教育費附加總共576元要計入換入的原材料成本，同時貸記應(yīng)繳稅費-城建稅448元、教育費附加128元?？紤]到城建稅和教育費附加金額較少，根據(jù)重要性原則，也可直接記入當(dāng)期的營業(yè)稅金及附加，不予以資本化處理。乙公司的應(yīng)交增值稅=15300-11700=-6400（元），其換入資產(chǎn)的成本仍為100000元，不能減記為93600元（100000-6400），它這筆非貨幣性資產(chǎn)交換沒有產(chǎn)生城建稅和教育費附加，所以乙公司的會計分錄不變。
